內(nèi)容提要：本文通過對環(huán)境成本的分類與核算的探討，認(rèn)為當(dāng)前我國環(huán)境污染和自然資源過度使用的情況已十分嚴(yán)重，提高資源利用效率、降低污染排放已迫在眉睫，環(huán)境成本內(nèi)部化是必然趨勢。

　　關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；會計核算；發(fā)展趨勢

　　目前世界各國都不同程度地存在著環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題。雖然近幾年我國以能源消耗翻一番為支撐，實現(xiàn)了GDP翻兩番的目標(biāo)，經(jīng)濟得到快速發(fā)展，但資源和環(huán)境卻付出了巨大的代價。因此，要建設(shè)資源節(jié)約型社會和環(huán)境友好型社會就必須對環(huán)境成本進行研究。

　　一、環(huán)境成本的定義與主要分類

　　ISAR（聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組）在《環(huán)境會計和報告的立場公告》中，將環(huán)境成本定義為：本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。

　　1.環(huán)境成本按照不同功能具體可分為：環(huán)境污染補償成本、環(huán)境損失成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境保護維持成本和環(huán)境保護發(fā)展成本。

　　環(huán)境污染補償成本指企業(yè)由于污染和破壞生態(tài)環(huán)境應(yīng)予補償?shù)馁M用；環(huán)境損失成本指企業(yè)對生態(tài)環(huán)境污染或破壞而造成的損失以及由于環(huán)境保護需要而勒令某些企業(yè)停產(chǎn)或減產(chǎn)而造成的損失；環(huán)境治理成本指企業(yè)為治理被污染和破壞的環(huán)境而發(fā)生的各項支出；環(huán)境保護維持成本指為預(yù)防生態(tài)環(huán)境污染和破壞而支出的日常維持費用；環(huán)境保護發(fā)展成本指為進一步發(fā)展環(huán)境保護產(chǎn)業(yè)而投入的各項開支。

　　2.環(huán)境成本按照是否由企業(yè)承擔(dān)分類，可分為：

　　內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。內(nèi)部環(huán)境成本是指應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境成本，包括由于環(huán)境方面因素而引致發(fā)生并且已經(jīng)明確是由企業(yè)承擔(dān)和支付的費用；外部環(huán)境成本是指由企業(yè)經(jīng)濟活動所導(dǎo)致的但不能明確計量，并由于各種原因而未由企業(yè)承擔(dān)的不良循環(huán)后果。

　　二、環(huán)境成本的會計核算

　　對環(huán)境成本的核算，筆者建議應(yīng)采用分?jǐn)傆嬋氤杀举M用的方法。凡是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)并能分清成本對象的，直接記入“生產(chǎn)成本”科目，然后分配轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本中去。與產(chǎn)品生產(chǎn)無關(guān)的，可計入“管理費用”項下“污染費用”二級科目。

　　1.對向環(huán)境排放廢氣、廢水等有害物質(zhì)或超標(biāo)熱量、噪音等應(yīng)收取排污費，應(yīng)收排污費=排污量×排污收費的標(biāo)準(zhǔn)單價。根據(jù)排污量與生產(chǎn)量的關(guān)系，可以分為兩種情況作會計處理：

　�。�1）生產(chǎn)量與排污量成正比或近似成正比，這時的排污成本是一種直接費用，應(yīng)該與企業(yè)生產(chǎn)過程中實際消耗的直接材料、直接工資、其他直接支出和制造費用一起歸入“污染費用”成本項目，計入產(chǎn)品的制造成本。核算時，在產(chǎn)品生產(chǎn)完工后，借記“生產(chǎn)成本-污染費用”科目，貸記“應(yīng)付環(huán)保費-排污費”科目；實際支付時，借記“應(yīng)付環(huán)保費-排污費”科目，貸記“現(xiàn)金（或銀行存款）”科目。

　�。�2）當(dāng)生產(chǎn)量與污染量不成正比、排污量小、不易確定排污主體，或者排污主體發(fā)生在產(chǎn)品固定成本范圍之內(nèi)時，可將其歸入“制造費用”科目，然后采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ诟鳟a(chǎn)品之間進行分配。發(fā)生時，借記“制造費用-排污費”科目，貸記“應(yīng)付環(huán)保費-排污費”科目；實際交納時，借記“應(yīng)付環(huán)保費-排污費”科目，貸記“現(xiàn)金（或銀行存款）”科目；分配結(jié)轉(zhuǎn)時，借記“生產(chǎn)成本-污染費用”科目，貸記“制造費用-排污費”科目。

　　2.對于固體廢棄物應(yīng)收取的環(huán)保費，按照其有害程度來確定，應(yīng)收取某種固體廢棄物污染費=固體廢棄物的重量（或體積）×該種固體廢棄物收費標(biāo)準(zhǔn)。

　　固體廢棄物主要分工業(yè)廢棄物和生活廢棄物兩種。工業(yè)廢棄物中凡是能確定承擔(dān)費用對象的，可直接計入其成本；凡是不易確定承擔(dān)費用對象的，可先計入“制造費用”科目，然后采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM行費用分?jǐn)偂Ｉ�活廢棄物主要指居民在生活中產(chǎn)生的固體廢棄物，目前主要是收取垃圾傾倒費。由于垃圾費與生產(chǎn)無關(guān)，故應(yīng)計入交費單位的“管理費用”科目，即借記“管理費用”科目，貸記“應(yīng)付環(huán)保費-廢棄物污染費”科目。上述應(yīng)付環(huán)保費實際支付時，借記“應(yīng)付環(huán)保費-廢棄物污染費”科目，貸記“現(xiàn)金（或銀行存款）”科目。

　　三、環(huán)境成本內(nèi)部化是發(fā)展趨勢

　　隨著自然資源過度開采、環(huán)境污染和自然資源破壞日益嚴(yán)重，環(huán)境問題已成為我國經(jīng)濟發(fā)展的瓶頸。目前發(fā)達國家在國際貿(mào)易中制定了許多與保護環(huán)境有關(guān)的政策措施，如環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)和法規(guī)、環(huán)境標(biāo)志制度及其門檻的提高、加工和生產(chǎn)方法標(biāo)準(zhǔn)與綠色補貼、包裝的環(huán)保要求等等。這些政策措施都已經(jīng)并將繼續(xù)給中國的出口造成嚴(yán)重影響�？梢�，環(huán)境成本內(nèi)部化是一種必然趨勢。

　　雖然，目前自然環(huán)境所遭受的污染物主要來自企業(yè)，但筆者認(rèn)為，環(huán)境問題的解決不能完全依賴于企業(yè)自身，而是要靠國家、企業(yè)和個人共同采取措施。

　　1.采取強制性措施迫使外部環(huán)境成本內(nèi)部化。外部環(huán)境成本內(nèi)部化勢必加大企業(yè)的成本，降低企業(yè)的利益。所以，就目前而言，期望所有的企業(yè)主動將外部成本內(nèi)部化是不現(xiàn)實的，必須首先依靠行政力量，由國家開征環(huán)保稅，把環(huán)境污染的外部成本內(nèi)化到企業(yè)的生產(chǎn)成本和市場價格中，再通過市場機制來分配環(huán)境資源。

　　2.引入激勵機制，促使企業(yè)主動將外部環(huán)境成本內(nèi)部化。如果國家只向企業(yè)開征環(huán)境保護稅，而對企業(yè)生產(chǎn)的環(huán)保產(chǎn)品沒有任何獎勵，就不會調(diào)動企業(yè)將外部環(huán)境成本內(nèi)部化的主動性，如企業(yè)一般不愿主動地為保護環(huán)境而增加環(huán)保設(shè)備的投資或改進現(xiàn)有設(shè)備和技術(shù)。因此，國家應(yīng)當(dāng)給予這些企業(yè)一定的獎勵，使企業(yè)早期的利潤水平有所提高，并在以后的經(jīng)營中更加積極主動地采取措施將外部環(huán)境成本內(nèi)部化，以減少或杜絕對環(huán)境產(chǎn)生不良影響。

　　3.作業(yè)成本法的應(yīng)用。環(huán)境成本因其具有自身的特殊性，既不能完全將其作為直接費用，也不能一律作為期間費用來處理。環(huán)境成本中既有生產(chǎn)性費用也有非生產(chǎn)性費用，特別是在當(dāng)今知識經(jīng)濟時代，隨著研發(fā)、設(shè)計、營銷等非生產(chǎn)性活動作用的增強及非生產(chǎn)性費用的增加，以傳統(tǒng)方法計算的產(chǎn)品成本已無法揭示環(huán)境成本與產(chǎn)品的聯(lián)系，從而也不能提供對環(huán)境成本進行控制和考核的有效方法。因此，應(yīng)當(dāng)采用作業(yè)成本法對其進行歸集和分配，也就是通過作業(yè)成本法下的計量系統(tǒng)，將產(chǎn)品設(shè)計、產(chǎn)品生產(chǎn)以及銷售各個環(huán)節(jié)中的成本進行計算與分配。這種方法以作業(yè)或作業(yè)成本庫為間接費用的歸集對象，通過作業(yè)動因的確認(rèn)、計量，把作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品服務(wù)和顧客中去，這是一種更精確的間接成本分配方法。

　　4.按照國際環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證體系ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)組織生產(chǎn)。按照ISO14001的要求，企業(yè)必須建立環(huán)境管理系統(tǒng)（EMS）。這種認(rèn)證并非強制性的規(guī)范，然而企業(yè)為了提高競爭力，必然會積極主動地實現(xiàn)其要求。一旦通過了這種認(rèn)證，外部環(huán)境成本必然會降低，而為達到這種標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證所發(fā)生的所有投入就是被內(nèi)部化了的外部成本。由此我們相信，隨著我國經(jīng)濟的進一步開放和與國際接軌，企業(yè)外部成本內(nèi)部化的動因?qū)�會不斷增強�?/p>

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