新所得稅申報表附表一“銷售（營業(yè)）收入及其他收入明細(xì)表”中涉及非貨幣性資產(chǎn)交易的有“銷售（營業(yè)）收入”中“視同銷售收入”下的“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售收入”和“其他收入”中“營業(yè)外收入”下的“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”。本文通過示例具體分析在新舊準(zhǔn)則下發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交易時的會計處理和納稅申報有何不同。

　　不涉及補(bǔ)價時的會計與納稅處理

　　例1：甲公司以其產(chǎn)成品A換取乙公司產(chǎn)成品B作為固定資產(chǎn)。A賬面余額28000元，公允價值30000元；B賬面余額27000元，公允價值30000元。以上金額均不含增值稅，計稅價格同公允價值。假設(shè)交換中除增值稅外不涉及其他稅費(fèi)。

　　1.新準(zhǔn)則下的會計與納稅處理

　　如該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，且相關(guān)資產(chǎn)的公允價值能可靠計量，根據(jù)新準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：

　　借：固定資產(chǎn)　　　35100

　　　　貸：產(chǎn)成品　　　　28000

　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅

　　　　　�。ㄤN項稅額）　　　5100

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣性交

　　　　　　易收益　　　　　2000

　　納稅處理：按照稅法規(guī)定，非貨幣性交易應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值銷售和購進(jìn)兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。甲公司稅法上應(yīng)確認(rèn)收益：公允價值30000-賬面余額28000元=2000元，與會計上確認(rèn)的收益相同。那么該收益是否可以在附表一第20行“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”中反映呢？根據(jù)填表說明，第20行僅反映“非貨幣性交易中支付補(bǔ)價的，按照會計準(zhǔn)則應(yīng)確認(rèn)的收益”，即該行反映的僅是舊準(zhǔn)則下涉及補(bǔ)價時確認(rèn)的收益。筆者以為，這應(yīng)該是新申報表沒有考慮到新準(zhǔn)則下可能會確認(rèn)的收益。新準(zhǔn)則下確認(rèn)的收益也應(yīng)在第20行反映，且此時對該交易不用按視同銷售作納稅調(diào)整處理，即附表一和成本費(fèi)用明細(xì)表中不用反映相應(yīng)的視同銷售收入和成本。

　　同時，對于換入資產(chǎn)固定資產(chǎn)B，應(yīng)按換出資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為其計稅成本，計稅成本=30000+5100=35100元，與其會計成本一樣，將來在計提折舊時，不用作納稅調(diào)整。

　　如果該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或用于交換的資產(chǎn)公允價值不能可靠計量，根據(jù)新準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　　借：固定資產(chǎn)　　　　33100

　　　　貸：產(chǎn)成品　　　　28000

　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅

　�。ㄤN項稅額）　　5100

　　納稅處理：稅法上甲公司應(yīng)確認(rèn)收益2000元，而會計上沒有反映收益，納稅申報時，應(yīng)在附表一第14行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售收入”反映30000元，同時在成本費(fèi)用明細(xì)表相應(yīng)行次反映“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售成本”28000元，即應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2000元。而第20行“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”不用反映。該資產(chǎn)計稅成本35100元，會計成本33100元，將來在計提折舊時，累計應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2000元。

　　2.舊準(zhǔn)則下的會計與納稅處理

　　舊準(zhǔn)則下，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及補(bǔ)價時不確認(rèn)收益，所以其會計與納稅處理與新準(zhǔn)則下以換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)成本時的處理相同。

　　涉及補(bǔ)價時的會計與納稅處理

　　例2：承例1，設(shè)乙公司的產(chǎn)成品B的公允價值為28000元，乙公司另支付2340元。甲公司收到補(bǔ)價占換出資產(chǎn)公允價值比例：2340÷30000×100%=7.8%，小于25%，因此在新舊準(zhǔn)則下都應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換處理。

　　1.新準(zhǔn)則下的會計與納稅處理

　　如果該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，且用于交換的資產(chǎn)公允價值能可靠計量，根據(jù)新準(zhǔn)則，按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)-補(bǔ)價=30000+5100-2340=32760元。

　　計入損益金額=換入資產(chǎn)成本+補(bǔ)價-（換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)）=（換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)-補(bǔ)價）+補(bǔ)價-（換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)）=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值=30000-28000=2000元。

　　借：固定資產(chǎn)　　　32760

　　　　銀行存款　　　2340

　　　　貸：產(chǎn)成品　　　　28000

　　　　　　應(yīng)交稅金　　　5100

　　　　　　營業(yè)外收入—非貨幣性交易收益　　　　2000

　　納稅處理：同例1，在附表一只需反映“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”2000元，不用反映“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售收入”。同時，換入固定資產(chǎn)的計稅成本與會計價值一樣，都是32760元，將來在計提折舊時，不用做納稅調(diào)整。

　　如果該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或用于交換的資產(chǎn)公允價值不能可靠計量，根據(jù)新準(zhǔn)則，企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，收到補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補(bǔ)價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)-收到的補(bǔ)價=28000+5100-2340=30760元。

　　借：固定資產(chǎn)　　30760

　　　　銀行存款　　2340

　　　　貸：產(chǎn)成品　　　28000

　　　　　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅

　�。ㄤN項稅額） 5100

　　納稅處理：同例1，稅法上應(yīng)確認(rèn)收益2000元，納稅申報時在附表一中反映“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售收入”30000元，同時在成本費(fèi)用明細(xì)表相應(yīng)行次反映“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售成本”28000元�！胺秦泿判再Y產(chǎn)交易收益”不用反映。該資產(chǎn)計稅成本32760元，會計成本30760元，將來計提折舊時，累計應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2000元。

　　2.舊準(zhǔn)則下的會計與納稅處理

　　根據(jù)舊準(zhǔn)則，非貨幣性資產(chǎn)交易中，收到補(bǔ)價時應(yīng)確認(rèn)補(bǔ)價部分已實現(xiàn)的收益。財會字[2002]18號文《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答一》對準(zhǔn)則所確認(rèn)的收益作了修正：應(yīng)確認(rèn)的收益＝補(bǔ)價－（補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值－（補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值）×應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加。

　　相應(yīng)地，換入資產(chǎn)入賬價值應(yīng)為：換出資產(chǎn)賬面價值－（補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值）×（換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加）+應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費(fèi)附加。

　　需要注意的是，筆者認(rèn)為上述計算損益公式中的“相關(guān)稅金”僅指價內(nèi)流轉(zhuǎn)稅和教育費(fèi)附加，而不包括作為價外稅的應(yīng)交增值稅。

　　應(yīng)確認(rèn)的收益＝2340-（2340÷30000）×28000-（2340÷30000）×0=156

　　換入資產(chǎn)入賬價值=28000-（2340÷30000）×（28000+0）+5100=30916

　　借：固定資產(chǎn)　　　30916

　　　　銀行存款　　　2340

　　貸：產(chǎn)成品　　　　28000

　　　　應(yīng)交稅金　　　5100

　　　　營業(yè)外收入—非貨幣性

　　　　交易收益　　　156

　　納稅處理：稅法上，對該交易應(yīng)確認(rèn)的收益為：換出資產(chǎn)公允價值30000-賬面余額28000元=2000元，在“銷售（營業(yè)）收入及其他收入明細(xì)表”中反映“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售收入”30000元，同時在成本費(fèi)用明細(xì)表相應(yīng)行次反映“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售成本”28000元。對于會計上反映的營業(yè)外收入156元，應(yīng)同時在 “非貨幣性資產(chǎn)交易收益”中反映。由于稅法上對該非貨幣性資產(chǎn)交易只確認(rèn)應(yīng)稅所得2000元，所以對會計上確認(rèn)的補(bǔ)價部分相應(yīng)的收益156元應(yīng)同時在“納稅調(diào)整減少額”中反映。所以該非貨幣性資產(chǎn)交易實際調(diào)增應(yīng)納稅所得為2000-156=1844元。換入資產(chǎn)的計稅成本32760元，而會計成本為30916元，將來在計提折舊時，累計應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得1844元。

　　綜上，我們可以得出如下結(jié)論：

　　1.在按新準(zhǔn)則處理非貨幣性資產(chǎn)交易時，附表一中如果反映了“非貨幣性資產(chǎn)交易收益”，那么就不再反映“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售收入”，反之亦然，即兩者不可能同時反映，但如果執(zhí)行的是舊準(zhǔn)則，則兩行可能都會有反映。這對于一些按照銷售（營業(yè)）收入一定比例計算可在稅前扣除的費(fèi)用，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，會有不同的影響。

　　2.非貨幣性資產(chǎn)交易發(fā)生時，如果按視同銷售調(diào)整了應(yīng)納稅所得額，則該調(diào)整額或該調(diào)整額與調(diào)減的舊準(zhǔn)則下確認(rèn)的收益之差，與以后對該資產(chǎn)進(jìn)行折舊、攤銷或者結(jié)轉(zhuǎn)成本時，調(diào)整的應(yīng)納稅所得額金額相同而方向相反，即非貨幣性交易產(chǎn)生的納稅差異屬時間性差異。