4.不應(yīng)以詳略與否作為判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則好壞的依據(jù)，而應(yīng)該以是否體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的目標(biāo)作為衡量好壞的依據(jù)。詳細(xì)和簡(jiǎn)略不能成為衡量準(zhǔn)則好壞的依據(jù)。這其中的含義包括兩個(gè)方面，一方面是說準(zhǔn)則并不是越詳細(xì)越好，過于詳細(xì)反而容易出現(xiàn)漏洞，容易被規(guī)避；另一方面，也不是越原則、越簡(jiǎn)略越好，太原則、太簡(jiǎn)略，會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)中無法操作，在具體處理時(shí)出現(xiàn)“見仁見智”的情況，這同樣不能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

　　5.應(yīng)該取消判斷比例和判斷指標(biāo)，以避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的硬傷。如美國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則中，判斷是否可以使用“權(quán)益合并法”的十二條就是硬傷。有的企業(yè)為了符合這十二個(gè)條件，可以花三、四年來做準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則反過來指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)行為了。為什么說判斷比例、判斷標(biāo)準(zhǔn)是硬傷呢？因?yàn)樗钊菀装哑髽I(yè)家和會(huì)計(jì)師誤導(dǎo)到背離經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的方向上去。本來企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)家的內(nèi)在追求，有它的戰(zhàn)略考慮，比如為了實(shí)現(xiàn)它的稅收籌劃、跨國(guó)競(jìng)爭(zhēng)等方面的目的，現(xiàn)在由于不同的合并會(huì)計(jì)方法有不同的利潤(rùn)和財(cái)務(wù)報(bào)表的體現(xiàn)，企業(yè)家和金融工程師為了達(dá)到單純一個(gè)會(huì)計(jì)上的目的，來進(jìn)行編造，將大量的金錢和資源放在這上面，這就是非經(jīng)濟(jì)的。對(duì)這一點(diǎn)，美國(guó)的會(huì)計(jì)界深有體會(huì)，我國(guó)會(huì)計(jì)界也不乏其例。

　　目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束條件

　　一個(gè)好的準(zhǔn)則應(yīng)該體現(xiàn)目標(biāo)導(dǎo)向，但是要按照目標(biāo)導(dǎo)向的要求制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是一件很容易的事情，否則美國(guó)會(huì)計(jì)界在這個(gè)問題上就不需要耗費(fèi)三代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的精力，幾經(jīng)反復(fù)，才達(dá)到今天的認(rèn)識(shí)。要按照目標(biāo)導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是有很大難度，它有許多約束條件。

　　1.會(huì)計(jì)職業(yè)界要盡職盡責(zé)，有必要的職業(yè)判斷。對(duì)會(huì)計(jì)師來講，必須很嚴(yán)謹(jǐn)，要研究歷史文獻(xiàn)，具備充分的職業(yè)判斷能力。因?yàn)槟繕?biāo)導(dǎo)向的實(shí)質(zhì)就是要反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，會(huì)就是原則導(dǎo)向的重要體現(xiàn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身不能提供具體答案，需要會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，對(duì)如何計(jì)價(jià)、會(huì)計(jì)信息要不要披露等問題作出自己的判斷。所以說會(huì)計(jì)人員的判斷能力、職業(yè)道德修養(yǎng)、盡職盡責(zé)非常重要。

　　2.會(huì)計(jì)職業(yè)的權(quán)威應(yīng)受到尊重和認(rèn)可。這有兩層意思一方面是會(huì)計(jì)師自己要盡職盡責(zé)，要能作出職業(yè)判斷，具備相當(dāng)?shù)乃?、能力和?jīng)驗(yàn)等，值得被尊重和認(rèn)可；另一方面，要求社會(huì)應(yīng)尊重會(huì)計(jì)師工作的權(quán)威性，財(cái)務(wù)總監(jiān)等會(huì)計(jì)人的工作應(yīng)該受到尊重和認(rèn)可。只有會(huì)計(jì)人在受尊重的前提下，才能夠?qū)崿F(xiàn)盡職盡責(zé)；反之，會(huì)計(jì)師處在一個(gè)不受尊重、不受認(rèn)可的環(huán)境中，受到非會(huì)計(jì)因素的左右，目標(biāo)導(dǎo)向無法實(shí)現(xiàn)。

　　3.會(huì)計(jì)信息指導(dǎo)資源配置的價(jià)值要辨證地認(rèn)識(shí)。要把注冊(cè)會(huì)計(jì)師放在一個(gè)合適的位置上，不要夸大會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響。目前存在的誤區(qū)之一，就是往往把企業(yè)的利潤(rùn)看成是無所不包、無所不能的指標(biāo)，利用利潤(rùn)作為指標(biāo)來考核企業(yè)家的業(yè)績(jī)，甚至上市和退市的判斷標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)地方政府的政績(jī)等，這種做法是不恰當(dāng)?shù)?。以往，我們把?huì)計(jì)信息貶低到了“地上”，認(rèn)為會(huì)計(jì)“百無一用”，而現(xiàn)在卻走向了另一個(gè)極端，把會(huì)計(jì)信息的價(jià)值捧到“天上”，認(rèn)為會(huì)計(jì)信息“無所不能”，這兩種態(tài)度都是不科學(xué)的。實(shí)際上利潤(rùn)指標(biāo)只是一個(gè)意見、一種評(píng)價(jià)而已，把利潤(rùn)看成是可以衡量一切、無所不能的工具，是非常危險(xiǎn)的。在美國(guó)，股票期權(quán)由市場(chǎng)定價(jià)，而市場(chǎng)人依據(jù)盈利定價(jià)，顯然就是高估了會(huì)計(jì)信息。

　　中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法評(píng)價(jià)：

　　原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的實(shí)踐

　　既然搞會(huì)計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向有很多約束條件，那么中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境是否合乎目標(biāo)導(dǎo)向的要求，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方法應(yīng)該何去何從呢寧下面對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法做一些評(píng)價(jià)。

　　目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有的是原則導(dǎo)向，有的是規(guī)則導(dǎo)向，而有的則是規(guī)則。原則導(dǎo)向有很多成功的實(shí)踐。例如，投資類型的劃分。“兩則兩制”中以50%劃分控制與非控制，1998年的投資準(zhǔn)則，50%以上就是控股，25%以上就是具備重大影響。但高于50%而沒有實(shí)際控制，還是不叫控制，低于50%的但實(shí)質(zhì)上能夠控制企業(yè)也叫控制。這就是原則導(dǎo)向的重要體現(xiàn)。

　　再如，收入確認(rèn)。原先是以商品發(fā)出作為確認(rèn)收入的依要改進(jìn)監(jiān)管方法，更多地從證券市場(chǎng)、股票市場(chǎng)的內(nèi)在規(guī)律出發(fā)來監(jiān)管市場(chǎng)。今天證券市場(chǎng)不完善的一個(gè)重要方面是監(jiān)管理念和方法存在問題，在會(huì)計(jì)作用的發(fā)揮上存在問題，沒有把企業(yè)未來的投資價(jià)值作為真正的依據(jù)，而是以過去的利潤(rùn)作為考核的依據(jù)。其結(jié)果就導(dǎo)致監(jiān)管和會(huì)計(jì)出現(xiàn)錯(cuò)位，監(jiān)管部門變成了主管部門，例如有人批評(píng)證監(jiān)會(huì)為主管部門，那么監(jiān)管部門到哪兒去了甲財(cái)政部變成了監(jiān)管部門，跟利潤(rùn)“對(duì)著干”。正是由于對(duì)企業(yè)的考核和監(jiān)管方法沒有到位，影響到正常監(jiān)管體系的設(shè)置，相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、包括會(huì)計(jì)師的作用都出現(xiàn)偏差。

　　1.要改變目前企業(yè)監(jiān)管和考核體系。要改變過多地以利潤(rùn)考核一個(gè)企業(yè)的做法，從短期的考核一個(gè)企業(yè)改變?yōu)閺拈L(zhǎng)期來考核企業(yè)，不僅要考核利潤(rùn)，更多地同時(shí)要考核企業(yè)的資產(chǎn)，不以企業(yè)是否盈利來作為考核的標(biāo)準(zhǔn)，而是把考核的權(quán)力交給投資者，由投資者“用腳投票”。這一點(diǎn)很重要。因?yàn)槠髽I(yè)的考核上特別是證券市場(chǎng)的考核，監(jiān)管的核心是利潤(rùn)，把利潤(rùn)作為監(jiān)管企業(yè)、上市公司的依據(jù)，那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定自然就要更多關(guān)注利潤(rùn)，這使得在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，考慮到利潤(rùn)操縱的因素，不得不設(shè)定很多的規(guī)則來限制利潤(rùn)操縱。

　　2.公司治理結(jié)構(gòu)要進(jìn)行大幅度的改革和完善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性是第一位的，沒有獨(dú)立性就沒有判斷、就沒有目標(biāo)，就沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，現(xiàn)在我們的公司治理結(jié)構(gòu)不能保障注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。比如內(nèi)部人控制很嚴(yán)重，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由內(nèi)部人所聘請(qǐng)，不能獨(dú)立地發(fā)表意見，容易放大目標(biāo)導(dǎo)向或原則導(dǎo)向甚至規(guī)則導(dǎo)向留下的判斷空間。只有獨(dú)立性得到了保障，會(huì)計(jì)才能從會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度來反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，目標(biāo)導(dǎo)向帶來的問題才可以有效地加以限制。

　　3.對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的要求。在經(jīng)驗(yàn)、估計(jì)、會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的透徹理解等方面，目標(biāo)導(dǎo)向?qū)?huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的要求很高。要制定一套完整的概念框架，前后一致、內(nèi)部貫通，要能達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)的要害，深刻把握會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)工作的內(nèi)在關(guān)系等。另外，準(zhǔn)則制定者在準(zhǔn)則的制定中，要時(shí)刻把握實(shí)現(xiàn)“會(huì)計(jì)目標(biāo)——決策有用”這一中心思想。

　　4.會(huì)計(jì)職業(yè)界要加深對(duì)會(huì)計(jì)的理解。目標(biāo)導(dǎo)向不是照葫蘆畫瓢，而是根據(jù)自身的經(jīng)驗(yàn)，基于理論、道德、信仰，客觀、獨(dú)立、公正地發(fā)表意見。

　　5.會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)知要有一個(gè)提高。會(huì)計(jì)的目標(biāo)是要反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)、現(xiàn)金流量，如果離開了信息一貫性的比較和分析，離開其他方面非財(cái)務(wù)指標(biāo)的補(bǔ)充，會(huì)計(jì)目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。

　　最后，筆者特別想強(qiáng)調(diào)的是，當(dāng)美國(guó)反思規(guī)則導(dǎo)向，大家批評(píng)美國(guó)的規(guī)則導(dǎo)向時(shí)，我們切不可認(rèn)為美國(guó)現(xiàn)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全是規(guī)則，也不要以為美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將來是幾條“干干凈凈”的原則。真相是，僅就目前而言，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是很大程度表現(xiàn)為原則的，只是某些準(zhǔn)則中有一些規(guī)則的東西，某些核算環(huán)節(jié)有些規(guī)則的東西，某些環(huán)節(jié)寫得太細(xì)了，如此等等。否則，會(huì)無限地放大甚至曲解美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷，會(huì)阻礙我們正確的理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法。

　　據(jù)1998年對(duì)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了修訂，以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，而不管商品是否發(fā)出，也就是與商品相關(guān)的增值、減值的責(zé)任全部轉(zhuǎn)移給買方了。這就是原則導(dǎo)向的具體體現(xiàn)。在這一點(diǎn)上，我國(guó)的準(zhǔn)則走得比美國(guó)早。

　　又如，借款費(fèi)用資本化，也是一個(gè)很好的準(zhǔn)則。其中停止資本化的時(shí)間就體現(xiàn)了原則導(dǎo)向。以前規(guī)定，以“工程交付使用”作為停止借款費(fèi)用資本化的時(shí)間。有很多企業(yè)為了造假，即使資產(chǎn)交付使用了也不結(jié)算，結(jié)算了不交付使用，將“借款費(fèi)用資本化”作為一種調(diào)節(jié)借款費(fèi)用、調(diào)節(jié)利潤(rùn)的武器。1999年的借款費(fèi)用準(zhǔn)則，以“是否達(dá)成預(yù)定可使用狀態(tài)”來判斷停止資本化的時(shí)間。對(duì)會(huì)計(jì)師、審計(jì)師來說，要判斷一個(gè)工廠、一個(gè)賓館、甚至一所學(xué)校是否達(dá)到可使用狀態(tài)，只要看看設(shè)計(jì)，看看合同，到現(xiàn)場(chǎng)看一下，是否具備了開工使用的條件、接待客人就餐住宿的條件或辦學(xué)的條件即可。因此，到現(xiàn)在為止，基本上沒有發(fā)現(xiàn)有企業(yè)利用借款費(fèi)用資本化進(jìn)行利潤(rùn)操縱的。

　　規(guī)則導(dǎo)向的例子也有很多。比如，《租賃準(zhǔn)則》中，對(duì)于租賃期末的優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)所定的購(gòu)價(jià)，是否遠(yuǎn)低于行使這種選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值的判斷標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則指南中給出了5%的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這就是前面介紹的“界線檢驗(yàn)”的典型例子。

　　中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的方向：約束條件和出路我國(guó)準(zhǔn)則制定方法應(yīng)該朝哪個(gè)方向發(fā)展呢?筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則的制定方向還是應(yīng)該朝著目標(biāo)導(dǎo)向發(fā)展。我們應(yīng)該充分地、深刻地認(rèn)識(shí)目標(biāo)導(dǎo)向的優(yōu)點(diǎn)，因?yàn)樗芊从辰?jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，體現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。但是要在我國(guó)使用目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有許多的約束條件，需要做很多的工作。是要在我國(guó)使用目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有許多的約束條件，需要做很多的工作。

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