在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生發(fā)展過(guò)程中，為什么會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？管理會(huì)計(jì)是否同樣也需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的動(dòng)因何在？其產(chǎn)生的前提條件又是什么？為什么它會(huì)出現(xiàn)在本世紀(jì)30年代，而不是更早或更晚？對(duì)這些問(wèn)題的回答，不僅有利于我們正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)的地位和作用，而且也有利于我們弄清楚會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的許多基本理論問(wèn)題。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的動(dòng)因：財(cái)務(wù)信息用戶(hù)與送戶(hù)的分離

　　如果說(shuō)會(huì)計(jì)信息用戶(hù)的需要決定了整個(gè)會(huì)計(jì)發(fā)展史，那么，準(zhǔn)則制定同樣也是出于用戶(hù)的需要而出現(xiàn)的。但是，在會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的不同歷史階段上，會(huì)計(jì)所提供信息的用戶(hù)及其用途則是有所區(qū)別的。在會(huì)計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的早期，具體地說(shuō)，也就是在復(fù)式簿記誕生以前，會(huì)計(jì)所提供信息主要是為生產(chǎn)者自己服務(wù)的。生產(chǎn)者要管好經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，要減少耗費(fèi)和提高效益，就有必要把生產(chǎn)過(guò)程的內(nèi)容記錄下來(lái)。只不過(guò)這時(shí)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程內(nèi)容的量化和記錄，還只是“生產(chǎn)職能的附帶部分”。

　　到了13世紀(jì)，受歐洲文藝復(fù)興運(yùn)動(dòng)和十宇軍東征的影響，地中海沿岸和某些城市的商業(yè)和手工業(yè)得到了很快發(fā)展，出現(xiàn)了資本主義生產(chǎn)的最初萌芽。這一時(shí)期由于在各方面都已經(jīng)具備了利特爾頓在其所著的《1900年以前的會(huì)計(jì)沿革》一書(shū)中概括的系統(tǒng)復(fù)式簿記產(chǎn)生所必須的私人財(cái)產(chǎn)、資本、商業(yè)、信用、書(shū)寫(xiě)、貨幣和算術(shù)等7項(xiàng)條件，于是科學(xué)的復(fù)式簿記便在意大利威尼斯城邦誕生了。隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的逐步壯大，合伙與委托代理關(guān)系日益普遍，再加之復(fù)式簿記為把大量分散的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為有系統(tǒng)的綜合信息提供了可能；于是，這時(shí)的會(huì)計(jì)信息用戶(hù)就已不再局限于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者本人，合伙人與委托人更為關(guān)切企業(yè)經(jīng)濟(jì)往來(lái)和經(jīng)營(yíng)成果的信息。因此，邁克爾。查特菲爾德在其所著的《會(huì)計(jì)思想史》一書(shū)中指出還應(yīng)該在利氏的先決條件基礎(chǔ)上加進(jìn)合伙與委托代理關(guān)系。

　　合伙人與委托人對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的關(guān)注，或許是促進(jìn)會(huì)計(jì)對(duì)外呈報(bào)職能發(fā)展的主要因素。由于這時(shí)的合伙人與委托人已不再親自從事企業(yè)經(jīng)營(yíng)，因此，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與所有者之間的“會(huì)計(jì)責(zé)任（Accountability）”便得以逐步確立。只不過(guò)這時(shí)的會(huì)計(jì)責(zé)任還是通過(guò)企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間雙方的契約來(lái)確立的，是所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的個(gè)人私事。到了17世紀(jì)，由于企業(yè)破產(chǎn)倒閉，經(jīng)濟(jì)生活中的風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)始出現(xiàn)。為保護(hù)債權(quán)人的利益，這種責(zé)任關(guān)系便逐步擴(kuò)展到了債權(quán)人。而由于企業(yè)債權(quán)人的范圍要比所有者廣泛得多，因此，通過(guò)契約的方式來(lái)確立這種責(zé)任關(guān)系已不現(xiàn)實(shí)。為此，法國(guó)政府便于1673年由國(guó)王路易十四簽署了世界歷史上的第一個(gè)商法棗《商業(yè)法典》來(lái)確立了這種責(zé)任關(guān)系。

　　1844年，英國(guó)公司法的頒布把股份公司的發(fā)展首次納入了法制化的軌道，從而將企業(yè)投資者擴(kuò)展到了普通民眾的范圍。由于“允許創(chuàng)辦股份公司在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為是一種特權(quán)”，因此，“其回報(bào)條件是，要求股份公司承擔(dān)特定的公共責(zé)任。一般認(rèn)為，公司的發(fā)起人和公司職員是負(fù)責(zé)管理投資者資本的受托者，所以，有義分將資產(chǎn)的使用情況公諸于眾。”由于會(huì)計(jì)信息使用者范圍的擴(kuò)大，以會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)提供企業(yè)財(cái)務(wù)信息的方式便逐漸流行開(kāi)來(lái)，因此，1856年的公司法便規(guī)定了“反映英國(guó)人對(duì)法人責(zé)任看法的資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式?！睆亩箷?huì)計(jì)行為規(guī)范的內(nèi)容具體擴(kuò)展到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的技術(shù)方面。雖然19世紀(jì)“美國(guó)的股份公司沒(méi)有象英國(guó)那樣由于股份投機(jī)而使股東蒙受巨大損失的歷史，創(chuàng)辦股份公司的規(guī)定，也不象英國(guó)那樣嚴(yán)格，而且，并不認(rèn)為創(chuàng)辦股份公司是一種特權(quán)，但它同樣也要求公司應(yīng)承擔(dān)披露的義務(wù)。”由此可見(jiàn)，無(wú)論早期公司法是出于何種背景而提出的對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范，有一點(diǎn)都是共同的，那就是這些現(xiàn)范都與會(huì)計(jì)信息的用戶(hù)有著密切的關(guān)系。

　　如果單純從英國(guó)公司法中有關(guān)會(huì)計(jì)的規(guī)范來(lái)看，其主要目的是為了保護(hù)眾多投資者的利益。1856年的公司法中所規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表標(biāo)準(zhǔn)格式便是將資產(chǎn)列在右側(cè)，而將權(quán)益列在左側(cè)，并且將永久性資本列在最上端，這與現(xiàn)代國(guó)際上流行的資產(chǎn)負(fù)債表格式可謂完全相反。英國(guó)這種基于保護(hù)投資者利益而進(jìn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范，說(shuō)到底，其根本動(dòng)因也就在于股份有限公司的出現(xiàn)所帶來(lái)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的普遍分離。由于企業(yè)資源的委托人（Accountor）遠(yuǎn)離對(duì)企業(yè)行為的控制，因此，從委托人（投資人和債權(quán)人）的利益出發(fā)，在客觀(guān)上便要求受托人（Accountee）要承擔(dān)一種“會(huì)計(jì)責(zé)任”或，“報(bào)告責(zé)任”（Accountability），即向委托人說(shuō)明和解釋受托資源的安全、完整及其實(shí)際利用情況。這種“報(bào)告責(zé)任”在股份有限公司出現(xiàn)以前的兩權(quán)分離企業(yè)（如合伙）中，主要是通過(guò)契約的形式來(lái)確立的。而在股份有限公司出現(xiàn)以后，由于委托人的過(guò)度分散以致使這種契約的成本無(wú)限增大，以法律形式來(lái)確立這種責(zé)任關(guān)系便成為必然。因此，從這里的分析也許我們便可以很出結(jié)論：準(zhǔn)則制定的動(dòng)因原來(lái)在于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的普遍分離。

　　把所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離看成是準(zhǔn)則制定的動(dòng)因，也許我們尚可解釋1673年的法國(guó)商法和美國(guó)以保護(hù)債權(quán)人利益為主要目標(biāo)的公司法，因?yàn)槿绻麖V義的理解所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，債權(quán)人與企業(yè)的關(guān)系我們也可看成是兩權(quán)分離的一種形式，但對(duì)于除所有者和債權(quán)人之外的其他利益關(guān)系人來(lái)說(shuō)，這種解釋就未免能站得住腳。而且對(duì)于新中國(guó)成立后所實(shí)行的社會(huì)主義公有制與高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理模式下為什么還需要制定會(huì)計(jì)制度，則更難給出具有說(shuō)服力的理由。所以，即使把兩權(quán)分離作廣義的理解，仍然不能概括準(zhǔn)則制定動(dòng)因的全部。那么，準(zhǔn)則制定動(dòng)因究竟是什么呢？

　　作者認(rèn)為：任何社會(huì)形態(tài)下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都與財(cái)務(wù)信息的提供者和使用者，或者說(shuō)財(cái)務(wù)報(bào)表的“送戶(hù)”與“用戶(hù)”之間的分離有關(guān)。在兩權(quán)合一的情況下，企業(yè)所有者既是企業(yè)的投資者，也是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)的主要職能主要是為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)捉供必需的信息，這時(shí)的會(huì)計(jì)信息用戶(hù)和送戶(hù)是合一的。企業(yè)主需要什么信息，完全由其自主決定。社會(huì)勿需對(duì)其是否提供信息以及應(yīng)該提供什么樣的信息而進(jìn)行規(guī)范。但在兩權(quán)分離的情況下，企業(yè)所有者不再直接從事企業(yè)經(jīng)營(yíng)，但他又因其自身的利益所在而不得不關(guān)心企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因此，這時(shí)他便成為企業(yè)財(cái)務(wù)信息的主要用戶(hù)，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)者則主要履行提供企業(yè)財(cái)務(wù)信息的職責(zé)。于是，財(cái)務(wù)信息的送戶(hù)與用戶(hù)出現(xiàn)了分離。企業(yè)債權(quán)人在銀行信用形成以后，同樣也成為企業(yè)資本的主要提供者，他也會(huì)關(guān)心其在企業(yè)的投資利益，于是，他也成為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要用戶(hù)。

　　然而，隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)展，企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的影響已不再限于投資人和債權(quán)人，眾多的社會(huì)民眾都日益受到企業(yè)行為的影響。如企業(yè)潛在的投資者、債權(quán)人，企業(yè)供貨商、顧客，企業(yè)雇員、工會(huì)及社區(qū)機(jī)構(gòu)等等。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)信息用戶(hù)的范圍也開(kāi)始擴(kuò)展到普通民眾。新中國(guó)成立后的國(guó)家既是生產(chǎn)資料的所有者，同時(shí)也是生產(chǎn)資料的經(jīng)營(yíng)者，兩權(quán)雖然是統(tǒng)一的，但企業(yè)仍是相對(duì)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，會(huì)計(jì)信息的用戶(hù)和送戶(hù)仍然是分離的。只不過(guò)這種分離不如巾場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下的分離那么普遍，關(guān)心企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為和利益的群體主要是政府有關(guān)部門(mén)。因此，這時(shí)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是為國(guó)家宏觀(guān)管理服務(wù)。

　　管理會(huì)計(jì)在目前仍然是學(xué)界公認(rèn)的會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分，但為什么直到目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是只限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而把管理會(huì)計(jì)排除在外呢？迄今也沒(méi)有一個(gè)合理的解釋。如果用會(huì)計(jì)信息用戶(hù)與送戶(hù)的分離來(lái)說(shuō)明，筆者認(rèn)為就不難理解了。因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)所提供信息的主要用戶(hù)是企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局，信息送戶(hù)與用戶(hù)是合一的。用戶(hù)需要什么信息由他自己提供，社會(huì)沒(méi)有必要而且也不可能對(duì)它規(guī)范。況且，這些信息也屬企業(yè)的商業(yè)秘密，沒(méi)有必要向企業(yè)外部的利益關(guān)系人予以公布。如果將來(lái)某一天，管理會(huì)計(jì)信息的用戶(hù)與送戶(hù)也出現(xiàn)了分離，那么，我們同樣有理由相信，制定管理會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則也會(huì)成為必然。由此可見(jiàn)，兩權(quán)分離只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定產(chǎn)生所需要的一種客觀(guān)環(huán)境，而不是真正動(dòng)因。信息用戶(hù)與送戶(hù)的分離才是準(zhǔn)則制定產(chǎn)生的根本動(dòng)因。

　　在會(huì)計(jì)信息送戶(hù)與用戶(hù)普遍分離的情形下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的必要性便主要表現(xiàn)為兩個(gè)方面。站在使用者的角度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)會(huì)計(jì)信息送戶(hù)行為的規(guī)范，以便他們提供眾多用戶(hù)能夠理解并且有用的會(huì)計(jì)信息。站在提供者的角度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又是對(duì)會(huì)計(jì)信息用戶(hù)行為的規(guī)范，以約束其對(duì)會(huì)計(jì)信息的無(wú)限要求，即財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者只能提供哪些信息，而不能提供哪些信息，以避免“眾口難調(diào)”的局面。所以說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息的送戶(hù)和用戶(hù)雙方而言，都具有一定的約束職能，而這種職能要得以實(shí)現(xiàn)，它就必須得到包括送戶(hù)和用戶(hù)在內(nèi)的全體社會(huì)民眾的公認(rèn)，而要使其被全體社會(huì)民眾所公認(rèn)，它就必須要具備某種權(quán)威性的支持。

　　明確了準(zhǔn)則制定的動(dòng)因是會(huì)計(jì)信息送戶(hù)和用戶(hù)的分離，那么，早在15世紀(jì)前后的合伙與委托代理關(guān)系出現(xiàn)以后，這種會(huì)計(jì)信息的用戶(hù)與送戶(hù)便已出現(xiàn)了初步的分離，為什么準(zhǔn)則的制定會(huì)延遲到本世紀(jì)的30年代才出現(xiàn)呢？作者認(rèn)為，準(zhǔn)則的制定除了一定的動(dòng)因以外，還必須具備一定的前提條件。

　　二、準(zhǔn)則制定的前提

　　多種可疑會(huì)計(jì)慣例的并存雖然在15世紀(jì)便已出現(xiàn)準(zhǔn)則制定的動(dòng)因，但那時(shí)的會(huì)計(jì)方法和技術(shù)還很不發(fā)達(dá)。僅就作為會(huì)計(jì)記錄主體的復(fù)式簿記技術(shù)而言，在15世紀(jì)至19世紀(jì)中葉以前的這段時(shí)間也幾乎都處于停滯狀態(tài)。因此，在這一時(shí)期可供會(huì)計(jì)信息送戶(hù)選擇的會(huì)計(jì)慣例還相當(dāng)有限。僅有的會(huì)計(jì)慣例，尤其是復(fù)式簿記本身便足以滿(mǎn)足財(cái)務(wù)信息用戶(hù)的要求。換言之，這時(shí)的會(huì)計(jì)慣例本身便充當(dāng)了一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的職能，即會(huì)計(jì)慣例=會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)時(shí)只須規(guī)范企業(yè)應(yīng)該向誰(shuí)提供信息便足夠了。所以在這一時(shí)期便出現(xiàn)了以確立企業(yè)會(huì)計(jì)責(zé)任的法國(guó)商法和1844年的英國(guó)公司法。

　　但從19世紀(jì)中葉時(shí)起，由于以科學(xué)技術(shù)革命為先導(dǎo)的英國(guó)工業(yè)革命所帶動(dòng)的股份有限公司的發(fā)展和會(huì)計(jì)上的“自由放任”政策，便有力地促進(jìn)了會(huì)計(jì)方法和技術(shù)的繁榮與革命，以簿記為主的會(huì)計(jì)便逐步發(fā)展成為以記錄、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等方面全面發(fā)展的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。具體而言，這種發(fā)展過(guò)程主要可概括為下述兩個(gè)方面。

　　第一，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的驚人改變?yōu)椴居浿贫认驎?huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展提供了原動(dòng)力。由于工業(yè)革命的迅速推動(dòng)，19世紀(jì)中期的工廠(chǎng)制度在英國(guó)和美國(guó)已非常普遍。以“有限責(zé)任”方式組建股份公司也在1855年的公司法中得以確立。工廠(chǎng)制度的確立，把會(huì)計(jì)為之服務(wù)的領(lǐng)域從過(guò)去的商業(yè)和金融活動(dòng)擴(kuò)展到了工業(yè)領(lǐng)域。固定資產(chǎn)成本在生產(chǎn)和銷(xiāo)售成本中所占比例上升，折舊概念變得越來(lái)越重要。隨著管理當(dāng)局對(duì)生產(chǎn)成本和存貨計(jì)價(jià)信息需求的增長(zhǎng)，成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)得以誕生。而股份有限公司的發(fā)展一方面使得巨額的資本積累成為可能，另一方面也導(dǎo)致了投資者與經(jīng)理人員的普遍分離，從而使會(huì)計(jì)報(bào)告的對(duì)象從管理當(dāng)局轉(zhuǎn)化為遠(yuǎn)離主體的投資者。會(huì)計(jì)的主要職能也逐步從“生產(chǎn)職能的附帶部分”分離為“特殊的、專(zhuān)門(mén)委托的當(dāng)事人的獨(dú)立的職能”，從為管理當(dāng)局提供信息演變?yōu)閷?duì)企業(yè)外部利益關(guān)系人提供信息。作為企業(yè)對(duì)外信息主要用戶(hù)的投資者對(duì)所投入資本和收益的關(guān)心也就使得對(duì)資本和收益的區(qū)分顯得日益重要。1855年公司法便已規(guī)定股份公司不能以公司資本來(lái)分配股利。這就使得成本會(huì)計(jì)的重要性日顯突出。同時(shí)，也導(dǎo)致了一系列以歷史成本為核心的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和以分期損益的確定為核心的跨期收入和費(fèi)用等會(huì)計(jì)慣例的出現(xiàn)。會(huì)計(jì)慣例開(kāi)始呈現(xiàn)出多樣化的局面。

　　第二，寬松的法律環(huán)境也是促進(jìn)會(huì)計(jì)方法和技術(shù)迅速變革的主要原因。由于英國(guó)在1855年和1856年的公司法中取消了前法案中關(guān)于強(qiáng)制記帳、報(bào)告和審計(jì)的條款，從而使絕大部分企業(yè)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)完全處于法律控制之外。雖然這一新法案規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表和公司章程的標(biāo)準(zhǔn)格式，但這些規(guī)定也僅限于信息揭示的形式，而不是信息揭示的本身。它對(duì)審計(jì)人員、公司和股東而言都沒(méi)有什么約束力。因?yàn)樗葲](méi)有規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表的最低內(nèi)容，也沒(méi)有涉及到資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；既沒(méi)有詳細(xì)闡述審計(jì)人員的責(zé)任，也沒(méi)有規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表的編制日期應(yīng)該與股東大會(huì)日相關(guān)。財(cái)務(wù)呈報(bào)中的有關(guān)問(wèn)題仍然留給了公司與所有者之間去處理。這種“自由放任”政策一方面帶來(lái)了會(huì)計(jì)處理方法和程序的繁榮，新的會(huì)計(jì)處理程序和方法隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變不斷涌現(xiàn)，另一方面也使得對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理存在著方法過(guò)剩的局面。由于對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理存在著很多可選的會(huì)計(jì)方法，而有關(guān)的法律對(duì)這些會(huì)計(jì)方法的選擇又沒(méi)有任何限制和指南，因此，這些多樣化的方法便通過(guò)企業(yè)間的相互模仿很快流行開(kāi)米，成為新的會(huì)計(jì)慣例。其結(jié)果便導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的不可比。與此同時(shí)，多種可選會(huì)計(jì)慣例的并存也為企業(yè)提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表提供了可乘之機(jī)。企業(yè)紛紛根據(jù)各自的利益需要來(lái)選擇會(huì)計(jì)慣例，操縱會(huì)計(jì)報(bào)表，而完全不把所揭示信息的真實(shí)與公允性放在第一位。加之經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)本身的復(fù)雜性，使得會(huì)計(jì)處理的不確定性問(wèn)題更顯突出。從而導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表的失真。當(dāng)眾多利益群體提出為什么會(huì)有如此之多而各不相同的會(huì)計(jì)處理并開(kāi)始懷疑財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性時(shí)，便開(kāi)始進(jìn)入了臨時(shí)準(zhǔn)則制定時(shí)期?！叭藗兣R時(shí)制定出為數(shù)不多的準(zhǔn)則，以取消那些易使人誤解或無(wú)效的做法。”由此可見(jiàn)，僅有會(huì)計(jì)信息送戶(hù)與用戶(hù)的分離，而沒(méi)有多種可疑會(huì)計(jì)慣例的并存，也就不會(huì)有會(huì)計(jì)信息的失真和不可比的問(wèn)題出現(xiàn)，人們也就不會(huì)提出制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。這也是于本世紀(jì)30年代開(kāi)始的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之所以把重心放在“慣例過(guò)濾”和強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一會(huì)計(jì)慣例的主要原因。