「摘要」政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是促進(jìn)更好地保護(hù)和管理公共資金并落實(shí)受托責(zé)任。這些目標(biāo)及公共物品、通過(guò)稅收籌集資金的性質(zhì)決定著它與企業(yè)會(huì)計(jì)的差別。公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的作用在于幫助眾多的權(quán)益關(guān)系人預(yù)測(cè)政府引導(dǎo)他們繳款/投資的動(dòng)機(jī)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的重大影響，即傾向于采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。本文通過(guò)對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際發(fā)展問(wèn)題的評(píng)述，試圖為中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提供有益的借鑒。

　　「關(guān)鍵詞」政府會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)國(guó)際化；會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　政府會(huì)計(jì)改革作為公共財(cái)政建設(shè)和政府預(yù)算管理改革的重要組成部分，近年來(lái)倍受中國(guó)政府主管部門及學(xué)術(shù)界的重視。政府會(huì)計(jì)究竟要如何改革？這是擺在政府主管部門和政府會(huì)計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界面前的一個(gè)現(xiàn)實(shí)課題。我們認(rèn)為，無(wú)論如何，在政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者和學(xué)術(shù)界學(xué)者，都有必要了解和掌握政府會(huì)計(jì)的國(guó)際發(fā)展情況。

　　國(guó)際上，政府會(huì)計(jì)越來(lái)越受到關(guān)注的原因是多方面的。首先，政府在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。資金越多就越需要更健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；資金短缺則需要采用一種不同的會(huì)計(jì)——成本會(huì)計(jì)——進(jìn)行管理，以提高公共資金使用效率和經(jīng)濟(jì)性。其次，會(huì)計(jì)被視為對(duì)付政府資金中欺騙、浪費(fèi)行為的武器，資金援助國(guó)和國(guó)際組織已經(jīng)意識(shí)到會(huì)計(jì)在維護(hù)健全的財(cái)務(wù)制度方面的作用。第三，會(huì)計(jì)職業(yè)界已發(fā)現(xiàn)，向公共部門拓展會(huì)計(jì)技能和服務(wù)具有潛力。第四，一些發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)聯(lián)合起來(lái)倡導(dǎo)一種新的政府會(huì)計(jì)。

　　從受托責(zé)任到政府會(huì)計(jì)

　　從根本上說(shuō)，政府會(huì)計(jì)在全球的崛起是由于民主社會(huì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)受托責(zé)任的巨大需求。民主治理和市場(chǎng)交易需要并培育互惠的原則，這正是受托責(zé)任的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)信息可以用于調(diào)控和強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政府的合約條款。當(dāng)政府從事貨物和服務(wù)買賣及資金借貸等市場(chǎng)交易時(shí)，其側(cè)重的是經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任；而當(dāng)它通過(guò)征稅來(lái)籌集公共資金時(shí)，就產(chǎn)生了政治的受托責(zé)任。

　　在西方國(guó)家，政府會(huì)計(jì)的發(fā)展與負(fù)責(zé)政府立法、行政和司法機(jī)構(gòu)之間的分權(quán)及其互相牽制的憲法形式相關(guān)（Chan andRubin，1987）。盡管所有政府都從事某種程度的計(jì)劃和控制，但只有民主政府才被要求公開其賬目，接受審計(jì)或公布其財(cái)務(wù)報(bào)告。所以，財(cái)政透明度歸因于對(duì)政府的限權(quán)，發(fā)布信息則意味著政府出讓其權(quán)力。官方很理性地不會(huì)自愿提供比公眾需求或他們感興趣的更多的信息。

　　政府財(cái)務(wù)披露的程度和方式反映了政府受托責(zé)任和政治制度的模式。在行政系統(tǒng)里，上級(jí)要求下級(jí)承擔(dān)責(zé)任，并要求反饋有關(guān)他們的業(yè)績(jī)的信息。行政機(jī)構(gòu)往往必須執(zhí)行立法部門批準(zhǔn)的預(yù)算，并披露預(yù)算執(zhí)行情況的信息。政府主動(dòng)披露有關(guān)信息的目的是為了引導(dǎo)其他相關(guān)人士（如債權(quán)人、供應(yīng)商、財(cái)務(wù)援助者）向其提供資源，但政府不會(huì)向某些使用者（如納稅人）提供過(guò)多的財(cái)務(wù)信息。因此，強(qiáng)制的準(zhǔn)則可以增加那些沒有能力要求政府提供信息或履行其知情權(quán)的人士獲取信息的機(jī)會(huì)。

　　政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)

　　根據(jù)世界各國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的闡述（如美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，GASB），我們認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)有三個(gè)層次的目標(biāo)。其基本目標(biāo)是檢查、防范舞弊和貪污，以保護(hù)公共財(cái)政資金的安全。政府舞弊的形式多種多樣，且呈現(xiàn)不斷增加的趨勢(shì)（Rose-Ackerman，1978），這在發(fā)展中國(guó)家是一個(gè)尖銳的問(wèn)題，但舞弊現(xiàn)象并不局限于只在這樣的國(guó)家中存在。在發(fā)達(dá)國(guó)家，盡管形成了行政、立法和司法之間權(quán)力平衡、相互牽制的政體，但舞弊現(xiàn)象也時(shí)有發(fā)生，它們?nèi)孕枰⒈匾呐冻绦?，提高?cái)政資金的透明度，以防止財(cái)政的違法亂紀(jì)行為。

　　政府會(huì)計(jì)的中級(jí)目標(biāo)是促進(jìn)健全的財(cái)務(wù)管理。財(cái)務(wù)管理包括收稅和其他收支、舉債和還債等活動(dòng)。對(duì)于一個(gè)運(yùn)作良好的政府而言，這些活動(dòng)都是通過(guò)預(yù)算或計(jì)劃事先安排的，并通過(guò)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)交易，將交易過(guò)程和結(jié)果記錄在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。改革者希望政府的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)具有經(jīng)濟(jì)性、效率和效益。在這種情況下，政府也需要一個(gè)管理或成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以便確定其提供公共服務(wù)的成本是最小的或服務(wù)得更好。

　　政府會(huì)計(jì)最高層次的目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任。公共受托責(zé)任依存于三個(gè)主要代理關(guān)系的層次中：公務(wù)員對(duì)行政長(zhǎng)官的受托責(zé)任、行政部門對(duì)立法部門的受托責(zé)任和政府對(duì)民眾的受托責(zé)任。這個(gè)目標(biāo)可以通過(guò)激勵(lì)代理人披露信息和降低使用者信息成本，以期更好地實(shí)現(xiàn)。而要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，除了激勵(lì)政府披露財(cái)務(wù)信息外，還要注意到使用者的容納能力。因此，如何簡(jiǎn)化政府的財(cái)務(wù)報(bào)告將是一個(gè)不小的難題。

　　將政府會(huì)計(jì)目標(biāo)劃分為基本的、中級(jí)的和最高的三個(gè)層次，是有秩序地構(gòu)建政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的需要。這個(gè)系統(tǒng)在某些基礎(chǔ)方面與企業(yè)會(huì)計(jì)不同。

　　政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)

　　企業(yè)會(huì)計(jì)通常被用作評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)的基準(zhǔn)。早在二百多年前，美國(guó)總統(tǒng)杰弗遜就曾希望看到“聯(lián)邦財(cái)務(wù)就象商人的賬簿那樣清晰和易懂，這樣，每個(gè)國(guó)會(huì)議員、每個(gè)公民都能夠看懂它，并對(duì)濫用職權(quán)情況進(jìn)行調(diào)查，以更好地控制它”（Arthur Andersen，1986）。那么，政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)有何差別呢？

　　為了實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的上述三個(gè)層次的目標(biāo)，公共部門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)并不能嚴(yán)格地區(qū)分開，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)涉及預(yù)算和控制。預(yù)算表明公共政策和施政重點(diǎn)，也是一種為實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而采取的收入和支出的財(cái)政政策的手段。它可以作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)的業(yè)績(jī)計(jì)量基準(zhǔn)。從二者關(guān)系的密切程度看，人們很難確定預(yù)算是在哪里結(jié)束而會(huì)計(jì)又是從哪里開始的。它們?cè)诠芾砗吐男姓呢?cái)政受托責(zé)任方面相互補(bǔ)充。按照西方傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，企業(yè)管理當(dāng)局只為企業(yè)的所有者、投資人的利益服務(wù)。相對(duì)來(lái)說(shuō)，政府雖然不象企業(yè)那樣有明確的所有者，但政府卻面對(duì)更多種多樣的權(quán)益關(guān)系人。

　　政府沒有明確的所有者，其權(quán)益屬于人民，這就使得公共部門在應(yīng)用會(huì)計(jì)恒等式和經(jīng)營(yíng)成果的計(jì)算方面產(chǎn)生問(wèn)題。然而，主權(quán)國(guó)家的中央政府的資產(chǎn)和負(fù)債在多數(shù)情況下是難于辨認(rèn)且也難于用財(cái)務(wù)尺度予以計(jì)量的。在資產(chǎn)方面，大部分國(guó)家占有的土地是他們祖先留下或通過(guò)武力占領(lǐng)的，除極少例外情況（如美國(guó)曾向法國(guó)購(gòu)買路伊斯安那州、向俄國(guó)購(gòu)買阿拉斯加州），國(guó)家不會(huì)通過(guò)買賣交易取得新領(lǐng)土。所以，歷史成本即使易于獲得，也沒有意義；而市場(chǎng)價(jià)格雖然具有可驗(yàn)證性，但卻很難獲得。確認(rèn)和計(jì)量自然資源和文物的價(jià)值也會(huì)遇到同樣的問(wèn)題。至于負(fù)債，它也不易于在中央政府契約的或法定的義務(wù)與其政治承諾和對(duì)大眾福利的社會(huì)責(zé)任之間劃清界限。與有限責(zé)任公司相反，政府往往傾向于擴(kuò)展他們的責(zé)任，結(jié)果導(dǎo)致預(yù)算的擴(kuò)大和經(jīng)常性赤字（Buchananand Wagner，1977）。

　　會(huì)計(jì)原則規(guī)定，私營(yíng)和公營(yíng)企業(yè)只能以其提供貨物或服務(wù)的程度確認(rèn)收入。政府提供公共物品是公眾共同的消費(fèi)品，沒有人愿意為之付費(fèi)，所以只能通過(guò)稅收來(lái)籌集資金。這個(gè)特征切斷了履行服務(wù)與收入確認(rèn)之間的聯(lián)系，使得收入很難與費(fèi)用配比。而且政府與公眾之間的許多交易是非自愿性質(zhì)的。因此，政府的運(yùn)營(yíng)報(bào)表往往只反映資源流動(dòng)情況，且附帶地計(jì)量政府的服務(wù)努力與成就。

　　政府的這些特征是政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)之間差別的主要原因。Sunder（1997）指出，這些差別“不要從其明顯的表征就認(rèn)為前者（政府會(huì)計(jì)）是有缺點(diǎn)的，應(yīng)當(dāng)改變而使其與后者（企業(yè)會(huì)計(jì)）一致”。

　　政府會(huì)計(jì)改革：是否會(huì)朝著更好的方向發(fā)展？

　　在近年來(lái)的政府會(huì)計(jì)的許多改革中，國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）的出現(xiàn)是最重要的發(fā)展。遺憾的是，IPSAS最初基本上是模仿國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Chan，2002）。即使這樣，IPSAS仍具有某些象征性的價(jià)值，它至少可以從企業(yè)會(huì)計(jì)所倡導(dǎo)的財(cái)經(jīng)紀(jì)律性和誠(chéng)信等普遍觀念中得益（至少在2002年安然/安達(dá)信丑聞以前是這樣的）。而且，新公共管理研究已提出會(huì)計(jì)對(duì)促進(jìn)政府更有效率工作能力方面的期望。IPSAS能夠提高政府會(huì)計(jì)師的威信，使他們從公務(wù)員升級(jí)為有資格的專業(yè)人士；IPSAS也有助于企業(yè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師躋身于公共部門。

　　但是，夸大政府會(huì)根據(jù)IPSAS對(duì)其會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行改革的傾向是過(guò)于天真的。一個(gè)主權(quán)獨(dú)立的國(guó)家是可預(yù)料要制定他們自己的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。但如果將引進(jìn)IPSAS作為取得國(guó)際援助或貸款的一個(gè)條件，那么這種不情愿的態(tài)度將會(huì)有所改變。如果把IPSAS當(dāng)作類似于歐盟的馬斯特里赫特（Maastricht）條約那樣明確財(cái)務(wù)政策的趨同標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際協(xié)議或條約予以實(shí)施，那么IPSAS的可實(shí)施性將得以提高。推動(dòng)IPSAS的辦法還有，將實(shí)施IPSAS與各種國(guó)際組織的會(huì)員義務(wù)聯(lián)系起來(lái)，或各國(guó)際組織本身為應(yīng)用IPSAS設(shè)立一個(gè)范例，就象OECD最近所做的那樣。

　　人們應(yīng)當(dāng)確信的是，每個(gè)國(guó)家都將選擇自己的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方式。設(shè)立獨(dú)立委員會(huì)的國(guó)家引進(jìn)IPSAS可能比那些立法型政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家更容易些。但除非發(fā)生了丑聞或財(cái)政危機(jī)與糟糕的會(huì)計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)相關(guān)，否則其改革將是緩慢的。Luder（1992）強(qiáng)調(diào)了采用政府會(huì)計(jì)新方法的不確定性和跨越各種障礙的必要性。象企業(yè)會(huì)計(jì)一樣，IPSAS需要有一個(gè)健全的法律制度和受托責(zé)任文化背景基礎(chǔ)的支持。嚴(yán)密的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能與政府的利益發(fā)生沖突，因此，擁有對(duì)政府具有價(jià)值的資源的機(jī)構(gòu)——國(guó)際信貸機(jī)構(gòu)、捐贈(zèng)者、債券評(píng)估機(jī)構(gòu)——的支持可能是不可或缺的。

　　IPSAS和英語(yǔ)系的發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在以下兩個(gè)方面是相同的：它們都傾向于采用應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)且提供整個(gè)政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告。那么，這些改革是否會(huì)是好的發(fā)展？

　　應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)

　　企業(yè)會(huì)計(jì)采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)是無(wú)可爭(zhēng)議的：企業(yè)只有提供了貨物或服務(wù)，才能在賬戶中確認(rèn)收入，繼而確認(rèn)利潤(rùn)，并在損益表中報(bào)告。政府與企業(yè)不同的是，其生產(chǎn)公共物品是通過(guò)稅收籌集資金的，改良其“運(yùn)營(yíng)報(bào)表”并沒有特別的說(shuō)服力。對(duì)應(yīng)計(jì)制的主要爭(zhēng)論焦點(diǎn)在于資產(chǎn)負(fù)債表。

　　政府擁有現(xiàn)金或現(xiàn)金等值物、短期和長(zhǎng)期金融資產(chǎn)（如應(yīng)收稅款等）以及各種資本資產(chǎn)（如辦公樓和設(shè)備、軍事裝備、文化藝術(shù)品、基礎(chǔ)設(shè)施和自然資源等）。他們也結(jié)欠短期負(fù)債（如應(yīng)付工資）和長(zhǎng)期債務(wù)（如應(yīng)付債券、應(yīng)付公務(wù)員退休金等），也可能產(chǎn)生社會(huì)保障和福利項(xiàng)目方面的付款。對(duì)于這些潛在的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，政府就要做出選擇。它可能選擇：（1）“低度”應(yīng)計(jì)制，只反映短期金融資產(chǎn)和短期負(fù)債；（2）“中度”應(yīng)計(jì)制，增加反映長(zhǎng)期金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債；（3）“強(qiáng)度”應(yīng)計(jì)制，甚至在資產(chǎn)負(fù)債表中反映各類資本資產(chǎn)；（4）“完全”應(yīng)計(jì)制，迫使政府把法律賦予的提供社會(huì)保障和福利義務(wù)反映為債務(wù)。這里，真正的問(wèn)題不在于是否要應(yīng)計(jì)，而在于上述所列舉的項(xiàng)目中哪些要在資產(chǎn)負(fù)債表中列示（Chan，1999）。對(duì)應(yīng)計(jì)制采取一種循序漸進(jìn)式和對(duì)稱的方法更可取，因?yàn)閼?yīng)計(jì)制強(qiáng)度越高，風(fēng)險(xiǎn)就越大，需要解決的計(jì)量問(wèn)題就越多，也越缺乏理論支持，結(jié)果將會(huì)更加主觀。所謂對(duì)稱應(yīng)計(jì)制，意味著同等對(duì)待性質(zhì)和期限相同的資產(chǎn)和負(fù)債，以避免利用應(yīng)計(jì)制進(jìn)行扭曲和操縱。

　　當(dāng)政府的預(yù)算以現(xiàn)金制表示時(shí)，應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)可以增加政府財(cái)務(wù)披露的價(jià)值。它可以從更長(zhǎng)期的角度更可靠地計(jì)量政府的長(zhǎng)期償付能力，并強(qiáng)制披露沒有資金來(lái)源的負(fù)債數(shù)額。所以，應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)可以引起對(duì)跨代公平（intergenerational equity）問(wèn)題的思考。

　　政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告

　　政府層面（Government-wide）財(cái)務(wù)報(bào)告的主要優(yōu)點(diǎn)在于可以減少使用者對(duì)信息分析和評(píng)價(jià)的成本。其他的優(yōu)點(diǎn)還有：首先，恰當(dāng)?shù)恼畬用娴呢?cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成反映了政府受托責(zé)任的范圍，它可以防止政府逃避應(yīng)承擔(dān)的受托責(zé)任。其次，形成這些報(bào)告所必需的數(shù)據(jù)收集、分析和匯總對(duì)于強(qiáng)制政府改善和提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量方面是有益的。第三，合并財(cái)務(wù)報(bào)表與政府統(tǒng)一的總預(yù)算相配比，從而對(duì)政府形成一個(gè)更加有效的反饋機(jī)制。

　　可惜，政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)告無(wú)法反映前面提過(guò)的財(cái)務(wù)誠(chéng)信和財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。所以，我們更贊同GASB的中庸之道，它在關(guān)于州和地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式中，增加政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表的目的在于反映為資源分配和托管目的而設(shè)立的基金主體（fund entity）。政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表不僅包括政府本身，而且通過(guò)設(shè)置專欄，也包括歸其負(fù)責(zé)的各法定組成單位（componentunit）。該報(bào)表還分開列示政府的政務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)。GASB的方法更技高一籌，因?yàn)槭褂谜呖梢愿鶕?jù)他們的需要和信息處理能力選擇詳細(xì)程度不同的財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　本文對(duì)應(yīng)計(jì)制和報(bào)告披露方式的分析說(shuō)明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定需要對(duì)成本與效益約束條件進(jìn)行評(píng)估。我們建議，未來(lái)的研究應(yīng)注重會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)政府及其權(quán)益關(guān)系人所導(dǎo)致的成本效益。

　　結(jié)論和建議

　　在過(guò)去25年間，政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)了許多貢獻(xiàn)巨大和影響深遠(yuǎn)的機(jī)構(gòu)和概念。在許多國(guó)家，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已不再由政府機(jī)構(gòu)制定，而是由相關(guān)的獨(dú)立團(tuán)體制定。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)已從行政管理轉(zhuǎn)為向公眾報(bào)告受托責(zé)任，而政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)在于追蹤決策和活動(dòng)的長(zhǎng)期結(jié)果。政府官員對(duì)財(cái)務(wù)和資本資產(chǎn)均負(fù)有受托責(zé)任。因此，僅僅保持賬面記錄的準(zhǔn)確性是不夠的，該賬簿還必須向公眾公開。若公眾沒有時(shí)間和能力審查這些賬目，政府應(yīng)當(dāng)通過(guò)提供能理解的綜合財(cái)務(wù)報(bào)表，以使公眾的審查變得更加容易。

　　很多挑戰(zhàn)依然存在，特別是全球化和國(guó)際化的挑戰(zhàn)。問(wèn)題在于如何在國(guó)際準(zhǔn)則與深受國(guó)家政治觀念、經(jīng)濟(jì)制度和文化背景等影響的本國(guó)實(shí)務(wù)之間尋求一種適當(dāng)?shù)钠胶?。作為一種管理機(jī)制，政府會(huì)計(jì)受具有分配權(quán)力的政治勢(shì)力和決定資源供求的經(jīng)濟(jì)力量的支配。所以，除非準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與那些能夠控制政府有價(jià)值物品（如資助、貸款、審計(jì)意見、債券評(píng)級(jí)）的機(jī)構(gòu)結(jié)盟，否則，它們發(fā)布的公告仍然不具有效力。不幸的是，在國(guó)際層面，幾乎還沒有一種有效的手段可為一個(gè)機(jī)構(gòu)如IFAC那樣推行其準(zhǔn)則。但是，在各種不同的政治經(jīng)濟(jì)制度下，財(cái)政受托責(zé)任已成為所有政府必須遵循的國(guó)際慣例。

　　一旦財(cái)政受托責(zé)任的超然價(jià)值被接受，那么研究執(zhí)行的方法便成為一個(gè)技術(shù)性的問(wèn)題了。這不僅包括年末的財(cái)務(wù)報(bào)表（IPSAS目前的工作重點(diǎn)），也包括預(yù)算、內(nèi)部控制和外部審計(jì)。我們認(rèn)為，IFAC應(yīng)當(dāng)糾正它對(duì)預(yù)算的忽略，并將“預(yù)算”與“實(shí)際”的比較包含在財(cái)務(wù)報(bào)表中。而且，應(yīng)先將對(duì)會(huì)計(jì)選擇的不同意見擱置起來(lái)，整個(gè)準(zhǔn)則體系的框架應(yīng)包括一套以促進(jìn)政府的財(cái)政受托責(zé)任為目標(biāo)的更加廣泛的原則。比如：

　　政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)是保護(hù)公共財(cái)政和財(cái)產(chǎn)，準(zhǔn)確計(jì)量和傳遞財(cái)務(wù)狀況，以便評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)受托責(zé)任并有助于做出決策。

　　政府應(yīng)當(dāng)編制和公布它的預(yù)算，保持完整的財(cái)務(wù)記錄，提供充分的財(cái)務(wù)披露，并接受獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告的格式和內(nèi)容應(yīng)當(dāng)以使用者的權(quán)利和他們的愿望的目標(biāo)為導(dǎo)向。

　　政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)計(jì)量過(guò)去的交易和事項(xiàng)的現(xiàn)金及其他財(cái)務(wù)結(jié)果，包括（但不局限于）預(yù)算管理。

　　政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)能夠保持財(cái)務(wù)活動(dòng)的蹤跡和資產(chǎn)、負(fù)債、收入及支出或費(fèi)用的變動(dòng)情況，并與預(yù)算數(shù)字聯(lián)系起來(lái)。

　　這些原則不是對(duì)會(huì)計(jì)選擇做出規(guī)定，而是為思考和制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題提供一個(gè)基礎(chǔ)。

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　　*本文參考陳立齊教授在英國(guó)Public Money＆Management雜志2003年1月（第23卷）的文章并結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)際情況編譯改寫，已獲得該雜志社授權(quán)。