改組后的國際會計準則委員會（IASC）的一個顯著變化是為了能制定高質(zhì)量全球會計準則，采納了一整套與美國FASB相類似的所謂允當程序（due process）（1），這個允當程序除了以專門的文件（2）公布外，還在其2000年5月24日通過的新憲章（Constitution）中作了詳細的說明，從某種意義上可以說，一份IASB憲章就是一份工作程序說明書，那么為什么準則制定需要允當程序？其理論基礎是什么？允當程序如何作用于準則制定？我們希望通過對允當程序的研究能對我國未來會計準則的制定和完善提供有益的參考，進而增強我國會計準則制定的透明度。

　　一、允當程序應用于會計準則制定的根本原因：會計準則具有經(jīng)濟后果

　　允當程序觀念發(fā)生、發(fā)達于英國法并為美國法所繼承，其思想系譜可溯及到1216年制定的英國大憲法，在法律上允當程序是指通過正義的法院執(zhí)行法律的正常手續(xù)，目的在于根據(jù)法律的規(guī)定對受指控者的合法權利加以保護（揚一平，1999）。應用于會計準則制定上，允當程序是指在準則制定中所遵循的一整套完整、充分、嚴密、穩(wěn)定的程序，其目的是為了保證準則制定的獨立性、公平性、公開性，讓所有可能受擬訂的準則影響的機構(gòu)或個人在最終準則發(fā)布前有機會讓準則制定機構(gòu)聽取其意見，它一般包括建議新項目、列入計劃、研究準則大綱、公布規(guī)劃草案、提交最終草案、發(fā)布征求意見稿、通過準則草案、確定并公布最終準則。

　　會計準則作為一份公共合約（謝德仁，1997）具有經(jīng)濟后果。會計準則的經(jīng)濟后果是指會計信息對政府、工會，投資者和債權人決策行為的影響，這些個人或團體行為的后果被認為可能影響其他團體的利益，它涉及到兩方面的問題，一方面是執(zhí)行會計準則所輸出的會計信息作為資本市場的控制工具會影響資源配置的效率；另一方面是執(zhí)行會計準則所輸出的會計信息具有對財富的分配功能。從會計準則經(jīng)濟后果的第一方面看，會計準則在總體上是一種有助于降低交易費用的合約安排，特別是通過界定上市公司公開披露信息的標準和質(zhì)量，有助于降低現(xiàn)代資本市場運行的交易成本。從會計準則經(jīng)濟后果的第二方面看，會計信息被廣泛應用于收費管制、稅收征納、債務契約和經(jīng)理報酬契約，因此作為會計信息加工標準的會計準則對不同的相關利益集團具有不同的經(jīng)濟后果，那些可能會承擔會計準則不利經(jīng)濟后果的利益集團，必然會干預或?qū)で蟾鞣礁深A準則制定，迫使準則制定機構(gòu)改變可能會對其不利的準則規(guī)定，從而他們通過會計尋租活動獲得非生產(chǎn)利益。既然會計準則具有經(jīng)濟后果，那么，單純從理論上、技術上尋求最完美的準則是不現(xiàn)實的，恰當可行的思路應該是尋求一種能達到帕累托最優(yōu)的會計準則，使會計準則的經(jīng)濟后果最公平、合理。因此，自20世紀70年代斯蒂芬。澤弗提出經(jīng)濟后果學說后引起人們對會計準則制定過程的公平性、公開性的廣泛關注。這種對會計準則制定程序的廣泛關注就直接發(fā)韌于會計準則經(jīng)濟后果的第二方面即會計準則財富分配功能，從而使會計準則制定成為一種政治程序，會計準則制定中的政治行為，在相當程度上就是會計準則經(jīng)濟后果的直接延伸。美國在外幣折算、石油天然氣、投資減免稅、認股權等會計準則的制定歷史深刻地見證了會計準則制定的政治程序性質(zhì)（3）。會計準則制定的政治程序性質(zhì)又直接導致了在準則制定過程中采納允當程序的必然，允當程序的目的是使準則制定成為一種“陽光下”（in sunshine）的活動，能夠廣泛地聽取各方的意見而不是被相關利益集團所影響或控制。允當程序的基本原則是與程序結(jié)果有利害關系的所有機構(gòu)或個人都有權參與該程序并得到提出自己主張的機會，在西方社會，它幾乎被應用于所有有關政策、制度的形成與執(zhí)行以及其它任何帶有政治意義的行為規(guī)范，它作為政治的基礎原理得到確立，民主主義的政治正是以程序的允當為基礎的。

　　二、允當程序應用于會計準則制定的理論基礎：程序公平學說

　　如前所述，會計準則的經(jīng)濟后果直接導致了準則制定的政治程序性質(zhì)，準則制定的政治程序性質(zhì)使允當程序成為準則制定的應有之義，因此，追求公平就是在會計準則制定中使用允當程序的真正目的，那么，會計準則制定中使用允當程序的理論基礎是什么？

　　公平是人類社會一直致力于的目標之一，在西方自亞里士多德以來，西方思想中也諸多探討公平的理論。歷史地看，公平理論大體上包括兩大類即結(jié)果或?qū)嵸|(zhì)公平學說和程序公平學說。結(jié)果公平學說的基本觀點是：只要一次活動在結(jié)果上人們應得的權益得到平等保護，應履行的義務得到平等的履行，那么這項活動就是可以接受的、公平的，而不管形成這種結(jié)果的程序是怎樣。結(jié)果公平學說認為程序是不重要的，是完全為結(jié)果服務的。但是，這種思想有很大的缺陷（谷口安平，1996）：（1）結(jié)果的正確或公平與否是人們主觀最難以評價與衡量的，特別是在標準多元化的現(xiàn)代社會，評價主體認知能力的差異以及主觀期望與結(jié)果之間的反差程度的影響，相同的結(jié)果對不同的人有不同的感受。（2）極端的堅持程序工具主義的觀點，其后果往往承認甚至鼓勵為實現(xiàn)“公平”結(jié)果而完全或變相的不擇手段——不考慮程序本身的正當性和合理性。因此，一些學者以關注人類自身的前途和命運出發(fā)，開始研究程序本身的公平性問題。

　　程序公平指的是程序?qū)用嫔峡疾斓墓剑@種學說首先由美國的約翰。羅爾斯提出，他認為不存在任何有關結(jié)果的公平性的獨立標準，但是存在著有關形成結(jié)果的程序公平性的標準，因此只要這種公平性的程序得到人們恰當?shù)膱?zhí)行和遵循，由它產(chǎn)生的結(jié)果就應該被認為是正確的和恰當?shù)?，無論他們會是怎樣的結(jié)果。程序公平相對于結(jié)果公平，其優(yōu)越性體現(xiàn)在：（1）當人們對結(jié)果的公平性沒有一種正確的認識或程序在結(jié)束前對結(jié)果的公平性難以預測時，就可以也只能從產(chǎn)生結(jié)果的程序的公平性去證明結(jié)果的公平性。（2）對恣意的控制?？朔б獗厝灰柚绦虻墓?，程序?qū)б獾募s束是通過程序的自治性來實現(xiàn)的，程序的自治性意味著程序的獨立性即通過設定一個與外部環(huán)境相對隔離的“空間”來排除各方面的壓力和干擾，在這個空間只有程序的角色，而沒有當事人有關權力和地位等社會屬性的差別。（3）程序按理性原則運作，會使有理性能力的人更容易理解和接受程序的結(jié)果。正因為程序公平學說具有巨大的可實踐性和可操作的優(yōu)點，而越來越多的運用于社會、政治和經(jīng)濟的各個方面。

　　對于會計準則來說，其經(jīng)濟后果最終在實質(zhì)上對所有市場參與者是否公平也是不可觀察的，因而也是難以評價和衡量的，在這種情況下，只能轉(zhuǎn)而考慮制定會計準則的程序設計是否符合程序公平的原則，以此來確定會計準則對所有市場參與方的公平性。因此，英美國家在會計準則制定中所采納的一套完整、嚴格、充分、穩(wěn)定的程序正是程序公平學說的典型體現(xiàn)，是對程序公平的法律慣例的移植，程序公平學說就是準則制定中使用允當程序的理論基礎。對于國際會計準則委員會來說，它要實現(xiàn)制定“單一、全球會計準則”（single、global accounting standard）的目標，雖然它可以以國際會計準則能降低國際資本市場的交易費用、有利于公眾利益為“借口”推廣國際會計準則，但是，由于各國政治體制的存在、特別是那些相對落后的國家或新近獨立的民族國家對主權的重視，各國經(jīng)濟發(fā)展事實上的不平衡，使得一套全球統(tǒng)一的會計準則在降低某些集團交易費用的同時，可能會增加另外一些集團的交易費用；而目前各國準則制定機構(gòu)不愿意放棄現(xiàn)有的即得利益，這將進一步加大會計準則國際化的難度（劉峰，2000）。在這種情況下，國際會計準則委員會必須在準則制定時使用更為“允當”的允當程序，以確保（至少在形式上確保）準則制定獨立、公正，從而使各國人們在心理上更為愿意接受國際會計準則，因為允當程序按理性原則進行會使具有理性能力的人更加理解程序本身和程序結(jié)果據(jù)以作出的理由，他們會有一種被說服而不是被強制的感受，從而更愿意接受程序結(jié)果，事實上，這就是程序公平的核心內(nèi)容。國際會計準則委員會在這次機構(gòu)改組中充分地體現(xiàn)了程序公平的精神（改組后IASC是否能在實質(zhì)上做到公平不在本文的討論范圍），比如在其1998年12月發(fā)布的“重塑國際會計準則委員會”（shaping IASC for the Future，Discussion Paper）中最關鍵的一章就是第五章：“改進國際會計準則委員會的結(jié)構(gòu)和允當程序”。同樣地，美國會計準則的制定也是通過使用允當程序使社會上各主要利益集團的利益得到體現(xiàn)，而不是受某一強勢集團所左右，從而使其盡量做到程序公平，對社會壓力以最大限度的回應，只有這樣才能使所制定的準則具備廣泛的可實施性。從某種意義上可以說，美國財務會計準則委員會（FASB）的歷史，就是一部不斷發(fā)展和完善允當程序以關注相關利益者意見的歷史。

　　三、允當程序應用于會計準則制定的作用機制：廣泛地聽取和告知

　　允當程序的實踐優(yōu)勢在于通過“廣泛地聽取和告知”確保準則制定的程序公平。諸如成立咨詢委員會、顧問團，發(fā)布討論備忘錄、征求意見稿、召開聽證會等都是在會計準則制定中實施允當程序所采取的具體方式。允當程序的作用機制主要包括三個方面：前提條件——準則制定機構(gòu)的獨立性；基本條件——準則制定過程的公開性；本質(zhì)要求——準則制定的廣泛參與性。下面以改組后的IASC為例（4），簡要描述允當程序的這一作用機制。

　?。ㄒ唬╆P于前提條件：機構(gòu)獨立性

　　根據(jù)新憲章規(guī)定，國際會計準則理事會（IASB）全權負責準則制定，理事會是個專職的準則制定機構(gòu)，其成員的首要條件是技術專家，14名成員中有12名為專職人員，他們要與原雇主解除一切雇傭關系，且不能保留任何有損于準則制定的獨立性的經(jīng)濟利益關系，在準則制定中僅代表自己而不受任何組織或地區(qū)的影響。

　　以上只是從形式上保證了理事會的獨立性。為了使理事會工作的獨立性在根本上得到保證，IASC還采取了這樣一些措施：

　　1、新成立的托管會（Trustees）負責為理事會的工作順利開展籌集充足的資金，每年的經(jīng)費預算達1600萬美元（與美國FASB相當），這樣就可使理事會成員獲得相當豐厚的報酬，從而免受外界的干擾。同時，為最大限度地減少資助者對IASC的影響，他們不接受任何一筆超過限額以上的捐贈。

　　2、無論是托管會還是準則咨詢委員會（SAC）、指導委員會（Steering and Advisory Committee）、顧問團（Advisory Group），他們只是就準則制定的日程安排、準則制定過程的一些具體事宜與理事會進行溝通、交流，并向理事會反映代表各利益集團的一般性的意見。但是，他們不能就具體的技術問題向理事會施加影響。

　　3、19名托管會成員中除8名由資助機構(gòu)推薦外，其他11名為自由、獨立的托管會成員，并允許以個人名義參加選舉。

　　（二）關于基本條件：過程公開性

　　1、理事會、準則咨詢委員會和常設解釋委員會的所有會議（除有關人事問題外）都要向公眾公開，在會議召開前要公告會議事項，會議結(jié)束后立即由秘書處公告有關技術決策概要。

　　2、對擬立項的準則公開發(fā)布討論意見稿或舉行聽證會，并將有關的問題、現(xiàn)存原則和方法、相關理論等全部加以列示。理事會根據(jù)收到的意見擬定一份征求意見稿并公開發(fā)布，然后再次舉行聽證會，對征求意見稿所提出的方法進行正反兩方面的評論。

　　3、IASB公布一項準則的同時，也要公布一項結(jié)論基礎（Basis for conclusion），結(jié)論基礎用于向公眾解釋結(jié)論是如何達成的，并提供背景知識以幫助準則使用者在實踐中更好的應用。

　　（三）關于本質(zhì)要求：廣泛參與性

　　1、托管會有19名具有不同地區(qū)及功能背景的個人組成，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）推薦其中的5名，報表編制者、使用者和學術界國際組織分別推薦1名。為了保持區(qū)域平衡，使其具有廣泛的國際基礎，托管會成員有6名來自北美、6名來自歐洲、4名來自亞太地區(qū)、3名來自其它地區(qū)。

　　2、準則咨詢委員會是不同地區(qū)、不同功能背景的組織和個人向理事會和托管會提供建議和思路的正式渠道，大約30人組成（首屆為45人）。他們的職責是向理事會提供有關準則立項及工作緩急先后的建議，表述自身所代表的利益集團或人士的意見及向托管會提供其他建議。

　　3、盡量與各國準則制定機構(gòu)建立廣泛的聯(lián)系，并專門指定理事會專職成員中的7名負有特別責任與相應國家準則制定機構(gòu)（5）進行正式溝通的責任。

　　注釋：

　?。?）也有人將會計準則制定中的“due process”譯為“充分程序”，但我們認為將其譯為“允當程序”更為恰當，因為“due process”原為一個法律術語，比如“due process of law”即為允當法律程序或正當法律程序，“due process clause”即為允當程序條款，譯為“充分程序”只強調(diào)準則制定過程中給予充分機會聽取各相關集團的意見，而未反映出給予這一“充分機會”的目的是為了保證準則制定的獨立性、公正性，而不被相關利益集團所影響或控制，所以譯為“允當程序”更能反映在準則制定中使用due process的目的之所在。

　　（2）國際會計準則委員會不但以專門的文件公布了理事會的工作程序（IASB due prOcess），還以專門的文件公布了常設解釋委員會的工作程序（SICdueprocess）。資料參見websiteofIASC：www.iasc.org.uk.

　?。?）以美國“認股權”準則的制定為例，該準則從20世紀80年代中期開始，前后歷時數(shù)十年：有數(shù)十位參議員和眾議員給FASB寫信；財政部長、商務部長、全國經(jīng)委會主席公開指責FASB的這一準則征求意見稿；國會為此先后舉行了數(shù)次聽證會，甚至克林頓總統(tǒng)也表示關注；最終發(fā)布的準則（FAS123）也由原先擬訂的強制性披露改為自愿性披露（Bereford，1995）。

　?。?）有關改組后IASC工作程序的資料全部來自WebsiteofIASC：www.iasc.org.uk，2001.主要有IASB con-stitution，IASB dueprocess，SIC due process

　　（5）這些國家分別是澳大利亞、新西蘭、加拿大、法國、德國、日本、英國和美國，其中澳大利亞、新西蘭兩國由Warren McGregor一人負責。