[摘要]2001年11月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則──中期財務(wù)報告》。該項準則的發(fā)布，有助于提高上市公司會計信息質(zhì)量，保護投資者利益。本文介紹了該項準則的制定背景、理論基礎(chǔ)，以及在編制中期財務(wù)報告時遇到的一些特殊會計問題的處理。

　　[關(guān)鍵詞]中期財務(wù)報告；會計準則；獨立觀

　　一、我國中期財務(wù)報告會計準則的制定背景

　　會計信息的得要質(zhì)量特征之一是其及時性，尤其是在科學(xué)技術(shù)日新月異，市場環(huán)境變化日趨劇烈的今天，企業(yè)對外披露的財務(wù)報告信息的有用性在很大程度上取決于它的及時性。許多信息即使非?？煽浚侨绻谔峁r間上相對滯后，其價值就會受損，所以，以年度為基礎(chǔ)對外披露財務(wù)報告往往無法滿足會計信息使用者的決策需要，而中期財務(wù)報告正好可以在很大程度上彌補年度財務(wù)報告時間間隔過長的缺陷，提高會計信息的質(zhì)量，保護投資者的利益。為此，世界上大多數(shù)國家都要求上市公司按照季度或者半年度為基礎(chǔ)對外披露中期財務(wù)報告。比如，美國早在60年前就要求其上市公司編報季度財務(wù)報告①，澳大利亞、加拿大、墨西哥、挪威、泰國等國家或者地區(qū)也要求上市公司提供季度財務(wù)報告。而法國、德國、英國、比利時、巴西等國家或者地區(qū)則要求上市公司提供半年度的中期財務(wù)報告。

　　我國要求上市公司提供中期財務(wù)報告的時間最早可追溯到1991年，當時，上海證券交易所要求股票在該所上市交易的8家公司（又稱“老八股”）首次對外披露半年度的中期報告。1993年5月6月，國務(wù)院分別發(fā)布了《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》和《公開發(fā)行股公司信息披露實施細則（試行）》，正式要求上市公司必須披露半年度的中期報告，并應(yīng)當遵守國家會計制度和證券監(jiān)管部門的有關(guān)規(guī)定。隨后，中國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第三號<中期報告的內(nèi)容與格式>》。2001年4月，中國證監(jiān)會發(fā)出《關(guān)于發(fā)布<公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第13號──季度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定>的通知》，開始要求部分上市公司編制季度報告。而自2002年第一季度起，所有上市公司都必須編制并披露季度報告。對上市公司披露財務(wù)信息的及時性提出了更高要求。

　　①即便如此，美國證監(jiān)會主席哈維。比特（Harvey L. Pitt）在“安然（Enron）事件”發(fā)生后，批評美國以季度為基礎(chǔ)的定期報告制度仍然無法向投資者提供及時的信息，主張建立一套“現(xiàn)時披露制度”（a system of current disclosure），以實時地向投資者提供更新的、可靠的重要信息（Harvey L. Pitt，2001）。

　　但是，應(yīng)當看到，中國證監(jiān)會的信息披露準則或者規(guī)則僅僅涉及到中期報告的披露內(nèi)容問題，沒有涉及相應(yīng)的確認與計量。而在實務(wù)中，上市公司披露的中期財務(wù)報告良莠不齊，信息質(zhì)量不容樂觀。例如，有些上市公司在編制中期會計報表進行會計確認和計量時，隨意性較大，存在著不計或者少計壞賬準備、存貨跌價準備以及其他資產(chǎn)減值準備，不計或者少計所得稅費用、利息費用等情況；有些上市公司中期報告披露的上半年經(jīng)營業(yè)績較好，而在其他條件沒有較大變化的情況下，年度報告披露的經(jīng)營業(yè)績卻出現(xiàn)了大幅度滑坡乃至巨虧損；有些上市公司中期報告所披露的信息過于簡單，掩蓋或者忽略了一些重要信息，使投資者很難據(jù)以作出正確的判斷和決策等。因此，要求上市公司提供中期財務(wù)報告信息固然重要，但是對上市公司在中期財務(wù)報告的編制過程中應(yīng)當遵循的會計原則進行規(guī)范則顯得更為重要。為此，財政部于1998年正式立項，著手研究和制定中期財務(wù)報告會計準則，1999年11月形成準則征求意見稿，向社會各界廣泛征求意見。2001年11月2日發(fā)布中期財務(wù)報告會計準則，并自2002年1月1日起在所有上市公司中施行。

　　二、關(guān)于我國中期財務(wù)報告的理論基礎(chǔ)

　　縱觀世界各國的中期財務(wù)報告會計準則，對于編制中期財務(wù)報告的理論基礎(chǔ)，主要形成了兩種觀點：一種是獨立觀（Discrete View），一種是一體現(xiàn)（Integral View）。其中，持獨立觀者以國際會計準則理事會和英國、加拿大、澳大利亞等國家或者地區(qū)為代表，而持一體觀者主要以美國為代表。

　　所謂獨立觀，是將每一中期視為一個獨立的會計期間，其基本特點是：中期財務(wù)報告中所采用的會計政策和確認與計量原則與年度財務(wù)報告相一致，其中所應(yīng)用的會計估計、成本分配和應(yīng)計項目的處理等也與年度財務(wù)報告相一致。應(yīng)用獨立觀編制中期財務(wù)報告的優(yōu)點是中期財務(wù)報告的編制可以直接采用企業(yè)在編制年度財務(wù)報告時已有的一套會計政策和確認、計量原則，便于實務(wù)操作，而且在中期財務(wù)報告中所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等相對比較可靠，不容易被操控；缺點是容易導(dǎo)致各中期收入與費用的不合理配比，一方面會影響企業(yè)業(yè)績的評價，另一方面可能會導(dǎo)致各中期列報的收益波動較大，影響會計信息使用者對年度結(jié)果的預(yù)測。

　　所謂一體現(xiàn)，是將每一中期視為年度會計期間的有機組成部分，是會計年度整體不可分割的一部分而非獨立的會計期間，其基本特點是：中期財務(wù)報告中應(yīng)用的會計估計、成本分配、各遞延和應(yīng)計項目的處理必須考慮到全年將要發(fā)生的情況，即需要顧及會計年度剩余期間的經(jīng)營結(jié)果，所以，會計年度內(nèi)發(fā)生的成本與費用，需要以年度預(yù)計活動水平（Activity Level，如預(yù)計受益期間、預(yù)計銷售量和產(chǎn)量等）為基礎(chǔ)，分配至各個中期。應(yīng)用一體觀編制中期財務(wù)報告的優(yōu)點是可以避免因會計期間的縮短而導(dǎo)致的各中期收益的非正常波動，從而有利于年度收益的預(yù)測。缺點是許多成本和費用需要以年度結(jié)果為基礎(chǔ)進行估計，因此需要依賴于較高的職業(yè)判斷能力，而且可能所估計的結(jié)果因缺乏客觀、可靠的依據(jù)作為佐證，因此容易操控收益，影響中期財務(wù)報告信息的可靠性。

　　編制中期財務(wù)報告的獨立觀和一體觀，各有利弊，各國在制定中期財務(wù)報告會計準則時，一般都是根據(jù)本國的實際情況，側(cè)重于選擇其中的一種觀點作為其制定準則的理論基礎(chǔ)。我國在制定中期財務(wù)報告準則時，側(cè)重選擇了獨立觀作為其理論基礎(chǔ)，理由主要有以下幾點：

　?。ㄒ唬臅嬓畔①|(zhì)量角度來看，我國企業(yè)會計信息失真問題仍然十分突出，所以強調(diào)中期財務(wù)報告信息的可靠性，強調(diào)在中期財務(wù)報告中應(yīng)當如實反映中期末的財務(wù)狀況和中期經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量，提高會計信息的公信力就顯得十分重要。

　?。ǘ奈覈C券市場的發(fā)育程度來看，我國證券市場還處于初創(chuàng)階段，市場效率還不太高，會計信息使用者“消化”、“吸收”、“甄別”信息的能力還不夠，披露過多的相關(guān)信息（尤其是不甚可靠的相關(guān)信息）可能會造成信息浪費，會得不償失。

　?。ㄈ奈覈鴷嬋藛T的職業(yè)判斷水平來看，廣大會計人員的職業(yè)判斷水平的提高還需要一個過程，而在一體觀下，編制中期財務(wù)報告需要考慮全年預(yù)計發(fā)生的情況，需要較多地依賴于會計人員的估計和職業(yè)判斷，以我國目前會計人員的職業(yè)判斷水平來看，一時難以達到這一要求，反而容易增加中期確認和計量的隨意性以及企業(yè)操控中期損益的余地。相對而言，采用獨立觀編制中期財務(wù)報告，比較簡便易行，需要會計人員進行職業(yè)判斷較少，比交符合我國實際。

　?。ㄋ模耐獠勘O(jiān)管的角度來看，由于大多數(shù)中期財務(wù)報告無須經(jīng)過審計，所以，在這種情況下，采用獨立觀更有助于保證中期財務(wù)報告信息的可靠性，提高大家對中期財務(wù)報告信息的信任度，并且便于監(jiān)管。

　?。ㄎ澹膰H慣例來看，除了美國、我國臺灣等少數(shù)國家或者地區(qū)采用中期財務(wù)報告的一體觀之外，大多數(shù)國家或者地區(qū)采用的都是獨立觀，比如國際會計準則以及英國、加拿大、澳大利亞、墨西哥、新西蘭、我國香港等國家或者地區(qū)的會計準則都采用的是獨立觀。以獨立觀作為中期財務(wù)報告的理論基礎(chǔ)已逐漸成為一個發(fā)展趨勢。當然，從各國或者地區(qū)中期財務(wù)報告會計準則（包括國際會計準則）的具體內(nèi)容來看，純粹地采用其中一種觀點的情況比較少，往往都有例外情況，所以從嚴格意義上講，上述國家或者地區(qū)的中期財務(wù)報告準則只是側(cè)重于采用一體觀或者獨立觀。

　　我國選擇了獨立觀作為中期財務(wù)報告準則制定的理論基礎(chǔ)，這就意味著在中期財務(wù)報告中所采用的會計政策和確認與計量原則就當和年度財務(wù)報告相一致。對于季節(jié)性、周期性和偶然性取得的收入以及會計年度內(nèi)不均勻發(fā)生的費用，除了在會計年度末允許預(yù)計（或者預(yù)提）或者遞延（或者待攤）的之外，企業(yè)都應(yīng)當在發(fā)生時予以確認和計量，不得在中期會計報表中預(yù)計（或者預(yù)提）或者遞延（或者待攤）。

　　三、中期財務(wù)報告準則制定過程中的幾個特殊問題

　　（一）中期會計報表可否簡化

　　在中期財務(wù)報告準則的制定過程中，有人主張，由于中期財務(wù)報告的編制時間較短，因此在中期財務(wù)報告中提供的各張會計報表，相對于年度會計報表而言應(yīng)當允許簡化，以減少工作量。也有人認為，簡明會計報表實際上也是在完整會計報表的基礎(chǔ)之上摘其要者而形成的，所以，要求企業(yè)提供簡明會計報表并不會減少工作量，反而會增加工作量，主張以提供完整會計報表為宜。另外，提供簡明會計報表還存在以下缺陷：

　　1.企業(yè)如果在中期財務(wù)報告中提供簡明會計報表，則很有可能會掩蓋或者遺漏一些重要信息，一些財務(wù)指標的來龍去脈和勾稽關(guān)系也較難理清，不利于會計信息使用者的閱讀、理解和分析，而提供完整的會報表可以在一定程度上彌補這一缺陷。

　　2.企業(yè)如果在中期財務(wù)報告中提供簡明會計報表，則要確定哪些會計報表項目是重要的，應(yīng)當予以反映，哪些會計報表項目是不重要的，可以簡化，是相當困難的事。事實上，不同行業(yè)、不同類型的企業(yè)，其會計報表項目的重要性程度并不一定相同。

　　3.從財務(wù)會計的發(fā)展趨勢來看，分類、明細的信息在某種程度上比綜合信息更有用，更有價值，世界上許多國家都在推動企業(yè)向投資者提供分類、明細的信息，從這個角度來講，我國也應(yīng)當順應(yīng)這一財務(wù)會計發(fā)展的趨勢，不應(yīng)當僅僅提供一些簡明報表項目的信息。

　　基于上述考慮，我國中期財務(wù)報告準則規(guī)定，企業(yè)在中期財務(wù)報告中提供的會計報表應(yīng)當為完整報表，其格式和內(nèi)容應(yīng)當與年度會計報表相一致。

　　（二）在中期財務(wù)報告中是否應(yīng)當提供合并會計報表

　　在中期財務(wù)報告準則的制定過程中，有人認為，在中期末編制合并會計報表時間緊，工作量大，實務(wù)操作上有難度，因此主張只披露母公司會計報表即可，不必編制合并會計報表。我們認為，如果企業(yè)在中期財務(wù)報告中不編制合并會計報表，將無法全面地反映企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量，也無法使會計信息使用者全面了解企業(yè)的結(jié)構(gòu)和經(jīng)營模式。尤其是在企業(yè)（母公司）擁有較多重要的子公司的情況下更是如此，大量經(jīng)濟業(yè)務(wù)都是在子公司中發(fā)生的，如果在中期財務(wù)報告中僅僅提供母公司單獨的會計報表，則很容易引起會計信息使用者的決策誤導(dǎo)，難以達到編制中期財務(wù)報告的初衷。為此，我國中期財務(wù)報告準則規(guī)定，那些符合合并會計報表編制要求的企業(yè)，應(yīng)當在中期財務(wù)報告中提供合并會計報表。至于由于編制中期合并會計報表而導(dǎo)致工作量增加的問題，可以通過提高企業(yè)管理水平，加強企業(yè)管理信息系統(tǒng)建設(shè)，尤其是加強會計電算化工作來加以解決。

　?。ㄈ┲衅跁媹蟊砀阶⒌呐队泻翁厥庖?br>
　　由于中期財務(wù)報告的披露界于兩個年度財務(wù)報告之間，尤其是第一個中期的財務(wù)報告往往在上年度財務(wù)報告披露不久后就需要對外提供，所以，中期會計報表附注的編制應(yīng)當尤其突出及時性和重要性原則。在通常情況下，年度會計報表附注需要作十分詳細的披露，但是對于中期會計報表附注而言則可適當簡化?；谏鲜隼碛?，借鑒國際慣例，我國中期財務(wù)報告準則對中期會計報表附注的編制提出了以下四點要求：

　　1.中期會計報表附注應(yīng)當重點提供比上年度財務(wù)報告更新的信息

　　由于中期財務(wù)報告信息使用者一般都可以獲得上年度財務(wù)報告信息，所以在中期會計報表附注中，企業(yè)應(yīng)當重點披露自上年度資產(chǎn)負債表日之后發(fā)生的，有助于理解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變化情況的重要事項或者交易。即中期會計報表附注應(yīng)當著重提供相對于上年度財務(wù)報告而言更新的事項或者交易，無需重復(fù)披露在上年度財務(wù)報告中已經(jīng)披露過的、相對并不重要的信息。

　　2.中期會計報表附注的編制應(yīng)當遵循重要性原則

　　重要性原則作為中期會計確認、計量和披露的一項重要原則，在編制中期會計報表附注時也應(yīng)當予以遵循，所以，企業(yè)應(yīng)當在會計報表附注中披露那些會影響中期財務(wù)報告信息使用者的經(jīng)濟決策，但又未在中期財務(wù)報告的其他地方披露的重要信息。

　　3.中期會計報表附注的編制應(yīng)當以會計年度年初至本中期末為基礎(chǔ)

　　由于編制中期財務(wù)報告的目的是為了向報告使用者提供自上年度資產(chǎn)負債表日之后所發(fā)生的重要事項或者交易，所以企業(yè)在中期財務(wù)報告中應(yīng)當提供年初至本中期末的利潤表和年初至本中期末的現(xiàn)金流量表等，中期會計報表附注的編制應(yīng)當以“年初至本中期末”為基礎(chǔ)，而不應(yīng)當僅僅披露本中期所發(fā)生的重要事項或者交易。例如，某企業(yè)需要編制季度財務(wù)報告，該企業(yè)在20×0年3月5日對外進行重大投資，設(shè)立一家子公司。對于這一事項，企業(yè)不僅應(yīng)當在20×0年度第1季度財務(wù)報告的會計報表附注中予以披露，在20×0年度第2季度財務(wù)報告和第3季度財務(wù)報告的會計報表附注中也應(yīng)當予以披露。

　　4.中期會計報表附注還應(yīng)當披露對于本中期重要的交易或者事項

　　為了使會計信息使用者及時了解各個中期所發(fā)生的重要事項和交易，企業(yè)除了應(yīng)當以“年初至本中期末”為基礎(chǔ)編制中期會計報表附注外，對于理解本中期財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的重要事項或者交易，也應(yīng)當在中期會計報表附注中予以披露，以免遺漏或者掩蓋一些重要事項。例如，ABC公司在20×1年1月1日至6月30日（即年初至第2季度末）累計實現(xiàn)凈利潤2500萬元，其中，第2季度實現(xiàn)凈利潤80萬元。公司在第2季度轉(zhuǎn)回前期計提的應(yīng)收賬款壞賬準備100萬元，第2季度末應(yīng)收賬款余額為800萬元。盡管該轉(zhuǎn)回的壞賬準備僅僅占ABC公司1至6月份凈利潤總額的4%（100/2500），可能并不重要，但是該項轉(zhuǎn)回金額占第2季度凈利潤的125%（100/80），占到第2季度末應(yīng)收賬款余額的12.5%，對于理解第2季度（4至6月份）經(jīng)營成果和第2季度末財務(wù)狀況來講，屬于重要事項。ABC公司應(yīng)當在第2季度財務(wù)報告的會計報表附注中披露該事項。

　?。ㄋ模┲衅谒枚悜?yīng)當如何確認和計量

　　由于我國企業(yè)所得稅的課征方法是按年計征，分月或者分季預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補。即企業(yè)準確的應(yīng)交所得稅和所得稅費用只有在年度所得（收益）出來后才能得到。為此，有人主張在中期末不確認所得稅。但是，考慮到年度所得（收益）實際上是企業(yè)在全年逐步賺取的，既然在中期財務(wù)報告日需要計算收益，那么為達到收入與費用的合理配比，在中期財務(wù)報告日就應(yīng)當確認所得稅費用，以如實反映企業(yè)在中期資產(chǎn)負債表日的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。所以我國中期財務(wù)報告準則要求企業(yè)在中期末必須確認所得稅。隨之而來的問題是，企業(yè)在中期會計報表中應(yīng)當如何計量所得稅。目前我國一些應(yīng)納稅額或者納稅扣除項目金額需要根據(jù)年度結(jié)果才能確定，比如，按照我國企業(yè)所得稅法，納稅人發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，其允許在應(yīng)納稅所得額中扣除的金額是：全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5‰，全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的部分，不超過該部分的3‰。其他如納稅人發(fā)生的公益、救濟性捐贈、廣告費支出等，都是如此。所以，中期所得稅的計量較為復(fù)雜。從國際通行的做法來看，一般都是首先預(yù)計年度所得稅費用（利益）和全年稅前收益（虧損），計算出全年有效稅率，然后據(jù)以計算中期所得稅費用（利益）和遞延所得稅資產(chǎn)或者負債等金額。即在中期所得稅的計量上必須考慮全年預(yù)計的情況，將中期視為整個會計年度的有機組成部分，所以，從實質(zhì)上看，無論是國際會計準則還是美國會計準則，在中期所得稅的會計處理上，采取的都是一體觀的概念。

　　應(yīng)該講，上述中期所得稅的計量方法較為合理，但由于需要預(yù)計全年有效稅率，所以需應(yīng)用相當多的估計，主觀性較強，而且計算過程較為煩瑣，容易出現(xiàn)所計算的所得稅金額不可靠，或者借所得稅操控損益的情況。因此，我國中期財務(wù)報告準則在制定過程中沒有采用上述方法，而是根據(jù)我國實際情況，按照獨立觀的原則對中期所得稅的確認和計量原則進行規(guī)范，即中期所得稅的確認和計量方法應(yīng)當與年度會計報表相一致。如果企業(yè)在年度會計報表中采用了應(yīng)付稅款法核算所得稅，則在中期會計報表中也應(yīng)當按照應(yīng)付稅款法的核算原則預(yù)計中期所得稅；如果企業(yè)在年度會計報表中采用納稅影響會計法核算所得稅，則在中期會計報表中也應(yīng)當按照納稅影響會計法的核算原則預(yù)計中期所得稅。其中如果企業(yè)在年度會計報表中采用的是遞延法核算所得稅，則在中期會計報表中也應(yīng)當按照遞延法的核算原則預(yù)計中期所得稅，如果企業(yè)在年度會計報表中采用的是債務(wù)法核算所得稅，則在中期會計報表中也應(yīng)當按照債務(wù)法的核算原則預(yù)計所得稅。同時，在具體計量各中期所得稅時，應(yīng)當以年初至本中期末為基礎(chǔ)，包括對永久性差異和時間性差異的判斷也都以年初至本中期末的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，不考慮全年預(yù)計發(fā)生的情況。比如對于前述需要根據(jù)年度結(jié)果計算確定的納稅扣除項目，在中期財務(wù)報告中，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)年初至本中期末或者中期末的數(shù)據(jù)（如年初至本中期末的銷售收入、中期末的應(yīng)收賬款余額）為基礎(chǔ)，來確定允許在稅前抵扣的金額。這樣處理，一方面，在會計政策上保證了與年度會計報表相一致；另一方面，所計算的中期所得稅又具有較高的可靠性和可驗證性，是結(jié)合我國實際所采取的一種比較可取而有效的方法。