摘　要：傳統(tǒng)的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式中都特別強(qiáng)調(diào)了會計(jì)概念、會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則的突出地位，因而有了原則導(dǎo)向（或基礎(chǔ)）的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式、規(guī)則導(dǎo)向（或基礎(chǔ)）的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式以及安然等財務(wù)欺詐案件后美國目標(biāo)（實(shí)際是概念）導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式的說法。通過對現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則制定模式的反思，我們認(rèn)為會計(jì)概念、會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則不應(yīng)是會計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向或基礎(chǔ)，而是會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系的構(gòu)成要素。在本文中，我們對其各自的含義界定和功能定位進(jìn)行初步探討，旨在為建立我國的會計(jì)概念框架，完善會計(jì)準(zhǔn)則體系提供理論參考。

　　一、引言

　　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，加入世貿(mào)組織后國際化進(jìn)程的加快，市場開放程度的進(jìn)一步增強(qiáng)，資本市場發(fā)育過程中不可避免的各種財務(wù)問題的出現(xiàn)，迫切需要完善的會計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范。另一方面，我國二十余年會計(jì)改革的成就，使會計(jì)準(zhǔn)則逐漸為廣大會計(jì)人員和社會各界所接受，為我國建立并實(shí)施會計(jì)準(zhǔn)則奠定了基礎(chǔ)，加速會計(jì)準(zhǔn)則的制定步伐，建立完整體系的會計(jì)準(zhǔn)則的大好時機(jī)已經(jīng)到來。然而，在會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，有必要厘清會計(jì)概念、會計(jì)原則、會計(jì)規(guī)則三者的關(guān)系，使新制定的會計(jì)準(zhǔn)則做到體系完整、規(guī)范準(zhǔn)確、方便操作、經(jīng)濟(jì)實(shí)用。

　　在以往的會計(jì)理論研究文獻(xiàn)中，會計(jì)概念、會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則是會計(jì)準(zhǔn)則研究中出現(xiàn)頻率極高的三個基本范疇。特別是在會計(jì)準(zhǔn)則制定模式的討論中，各自作為會計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向或基礎(chǔ)而成為會計(jì)準(zhǔn)則制定模式的標(biāo)志。一般地認(rèn)為，在國際上存在兩種不同的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式：一是美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）采取的是以規(guī)則為導(dǎo)向（基礎(chǔ)）的準(zhǔn)則制訂模式。二是國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC，2001年被IASB所取代）和英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASC）采取的以原則為導(dǎo)向（基礎(chǔ)）的準(zhǔn)則制訂模式。進(jìn)入新世紀(jì)，安然等一系列美國上市公司的財務(wù)丑聞事件的出現(xiàn)，在美國會計(jì)界引發(fā)了對會計(jì)準(zhǔn)則制定模式的反思。反思的直接結(jié)果是，美國國會通過的《2002薩班斯-奧克斯利法》第108節(jié)第4小節(jié)呼吁證券交易委員會（SEC）著手研究美國以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則的財務(wù)報告體系。[1]要求SEC對采用原則基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式的可行性進(jìn)行研究，并在2003年7月前提交有關(guān)的研究結(jié)果。SEC不辱使命，于2003年7月25日完成并公布了《對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計(jì)體系研究》的研究報告。在該報告中，他們?yōu)榱税褜υ瓌t為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則制定方法的看法與別人的區(qū)別開來，而把它叫做“目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定”。同時還認(rèn)為“此準(zhǔn)則還應(yīng)符合并且來源于具有一致性的財務(wù)會計(jì)概念框架?！币虼耍澳繕?biāo)導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則”實(shí)際上也就是“以概念為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則”。

　　正是會計(jì)概念、會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則在會計(jì)準(zhǔn)則制定模式中的標(biāo)志性作用的突出，而忽視了對其本身的認(rèn)識及其三者關(guān)系的研究。我們認(rèn)為，既然會計(jì)概念、會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則在不同的準(zhǔn)則制定模式中都可以用來作為“導(dǎo)向”或“基礎(chǔ)”，并且，原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的會計(jì)準(zhǔn)則都存在致命的硬傷和不足，這已為實(shí)際應(yīng)用效果和諸多研究成果所驗(yàn)證，以概念為基礎(chǔ)的會計(jì)準(zhǔn)則能否克服它們的缺陷還有待實(shí)務(wù)的檢驗(yàn)。因此，應(yīng)該將會計(jì)概念、會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則置身于會計(jì)準(zhǔn)則體系框架之內(nèi)，正確定位各自的功能作用，三者都作為會計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)成要素之一，共同構(gòu)建會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的完整體系，是解決現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則顧此失彼，難以應(yīng)付環(huán)境變化的有效途徑。

　　二、會計(jì)概念、會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則的界定及其在會計(jì)準(zhǔn)則中的功能

　　如上所述，會計(jì)概念、會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則是以會計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向或基礎(chǔ)的身份出現(xiàn)，這既扭曲了它們在會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范體系中應(yīng)有的地位和作用，也造成了人們對它們認(rèn)識上的混亂，很有必要對它們作出合理而準(zhǔn)確的界定。并且，這種界定是建立在會計(jì)概念、會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則都是會計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)成要素的假設(shè)基礎(chǔ)上。這一假設(shè)是必要的，這是因?yàn)椋簩?jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的認(rèn)識雖然有技術(shù)規(guī)范觀、經(jīng)濟(jì)后果觀和政治程序觀，但會計(jì)準(zhǔn)則作為會計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范的重要依據(jù)，就其作用而言，湯云為、錢逢勝認(rèn)為“會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范是從技術(shù)角度對會計(jì)實(shí)務(wù)的處理提出的要求。之所以稱其為技術(shù)性的，是因?yàn)榇祟愐?guī)范都是針對每一具體項(xiàng)目或業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和報告作出的?！盵2]因此，會計(jì)準(zhǔn)則具有會計(jì)實(shí)務(wù)技術(shù)方面法律規(guī)范的性質(zhì)。事實(shí)上，在歐洲國家就有將會計(jì)準(zhǔn)則納入法律規(guī)范體系的慣例。既然會計(jì)準(zhǔn)則具有規(guī)范會計(jì)事務(wù)的法律的性質(zhì)，那么，對于會計(jì)準(zhǔn)則的制定就可以借鑒有關(guān)法律規(guī)范制定的做法。

　　在法律界通常按法律構(gòu)成要素的功能不同分為法律規(guī)則、法律原則和法律概念。如“對民法的構(gòu)成要素，可按其不同的功能分為民法規(guī)則、民法原則、民法概念三類?！盵3]由此可見，對會計(jì)規(guī)則、會計(jì)原則、會計(jì)概念可以看作是會計(jì)準(zhǔn)則的共同構(gòu)成要素，而不應(yīng)將其中的某一個獨(dú)立出來作為導(dǎo)向（或基礎(chǔ)）。對它們可分別作如下界定：

　?。ㄒ唬?jì)概念

　　在會計(jì)理論研究中與“概念”相聯(lián)系，出現(xiàn)頻率最高的是“會計(jì)概念框架”或“財務(wù)會計(jì)概念框架”，其主要原于對美國財務(wù)會計(jì)概念框架的介紹。

　　目前學(xué)術(shù)界較為流行的概念框架涵義是由FASB所作出的界定：概念是一部憲法（Constitution），是一套由互相關(guān)聯(lián)之目標(biāo)與基本概念所構(gòu)成的內(nèi)在一致之體系。[4]單純的對會計(jì)概念本身作出解釋的并不多見。

　　于玉林教授認(rèn)為“會計(jì)概念是反映會計(jì)領(lǐng)域客觀事物特有屬性的思維形式?！盵5]這種解釋與本文要闡明的作為會計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成要素的會計(jì)概念的涵義似乎難以一致，因而，不可直接借用。

　　那么，如何界定會計(jì)概念的定義呢？我們認(rèn)為會計(jì)概念是將會計(jì)所涉及的事物加以概括而形成的權(quán)威性范疇。會計(jì)概念不同于會計(jì)規(guī)則和會計(jì)原則，不具有會計(jì)規(guī)則和會計(jì)原則那樣的規(guī)范意義。但是會計(jì)概念仍然是會計(jì)準(zhǔn)則不可或缺的構(gòu)成要素。會計(jì)概念是概括會計(jì)制度、會計(jì)規(guī)則或原則的工具。

　　如不掌握會計(jì)各概念的內(nèi)涵和外延，我們就不能正確地理解會計(jì)的規(guī)則、原則及其體系。因此，在研究會計(jì)準(zhǔn)則本體時，對會計(jì)概念的研究也應(yīng)給予應(yīng)有的重視，美國FASB對財務(wù)會計(jì)概念框架的研究可以說是這方面的表率。在表現(xiàn)形式上，會計(jì)概念通常用一個簡單、明了的術(shù)語來表達(dá)。這種表達(dá)會計(jì)概念的術(shù)語，雖然有取之于日常用語的，也有南會計(jì)學(xué)家們精心創(chuàng)造的。但是在長期的會計(jì)發(fā)展中，會計(jì)中的許多概念都賦予了特殊含義，必須按會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)學(xué)賦予它的特殊含義來理解。會計(jì)概念是會計(jì)準(zhǔn)則中的技術(shù)成分，具有以下意義：

　?。?）在會計(jì)準(zhǔn)則制定上，會計(jì)概念是構(gòu)筑會計(jì)準(zhǔn)則體系，將相關(guān)會計(jì)規(guī)則、會計(jì)原則有機(jī)聯(lián)系起來，避免會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容重復(fù)，使會計(jì)準(zhǔn)則簡明扼要的工具，特別是在會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，如果沒有一系列會計(jì)概念作為其編制的工具，簡直是不敢想象的。

　?。?）在會計(jì)實(shí)務(wù)上，會計(jì)概念是引導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則使用者用來尋找規(guī)則的指引。在會計(jì)中，任何會計(jì)概念都有著與之相關(guān)聯(lián)的會計(jì)制度、會計(jì)規(guī)則或會計(jì)原則。在會計(jì)處理和報表編制中，只要我們能將交易或事項(xiàng)歸入某個會計(jì)概念，相關(guān)的會計(jì)制度、會計(jì)規(guī)則或會計(jì)原則即可予以適用。

　?。?）在會計(jì)學(xué)習(xí)與研究上，會計(jì)概念是打開會計(jì)大門，進(jìn)入會計(jì)殿堂的鑰匙。會計(jì)是一個演繹的邏輯體系。其體系的構(gòu)筑，相關(guān)會計(jì)規(guī)則、會計(jì)原則的溝通，都是通過會計(jì)概念來實(shí)現(xiàn)的。因此，當(dāng)我們運(yùn)用邏輯演繹方法，由一般到具體步步研習(xí)會計(jì)時，無論我們的研習(xí)工作進(jìn)入到那一個階段或邏輯層次，我們首先面臨的都是一個個會計(jì)概念，必須從研究這些會計(jì)概念入手，才能展開我們的研習(xí)工作。

　?。ǘ?jì)原則

　　“原則”一詞，在語義上含有“開始、起源、出發(fā)點(diǎn)、基礎(chǔ)”等一類的含義。對什么是會計(jì)原則，在現(xiàn)有的會計(jì)理論研究文獻(xiàn)中并沒有確切的解釋和準(zhǔn)確的定義。并且會計(jì)規(guī)則、會計(jì)原則和會計(jì)準(zhǔn)則還常常混用，相互被用來解釋對方。如葛家澍、林志軍認(rèn)為公認(rèn)會計(jì)原則（CAAP）的主要內(nèi)容是由規(guī)范財務(wù)會計(jì)和報告方法程序的會計(jì)準(zhǔn)則或規(guī)則所構(gòu)成。[6]還有人說“會計(jì)規(guī)則是指規(guī)范會計(jì)信息生產(chǎn)與披露的法律規(guī)章制度以及各種相關(guān)的準(zhǔn)則?！盵7]同時還認(rèn)為，我國會計(jì)規(guī)則主要包括《企業(yè)會計(jì)制度》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《會計(jì)法》等。由此可見，對會計(jì)原則的現(xiàn)有解釋是較為混亂的，很難找到一個準(zhǔn)確和確切的定義。在此，我們認(rèn)為會計(jì)原則是指可以作為會計(jì)規(guī)則基礎(chǔ)、本源、出發(fā)點(diǎn)的具有綜合性、抽象性的會計(jì)準(zhǔn)則原理和假設(shè)。較之會計(jì)規(guī)則，會計(jì)原則既無假定條件的規(guī)定，也無具體準(zhǔn)則效果的規(guī)定，顯得十分抽象。對具體交易事項(xiàng)的準(zhǔn)則適用，會計(jì)準(zhǔn)則中的原則不象會計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)則那樣具有明確的針對性。因此會計(jì)原則的規(guī)范意義不是微觀上的，而是宏觀上的。會計(jì)原則的宏觀規(guī)范意義在于，它指導(dǎo)和協(xié)調(diào)全部會計(jì)事務(wù)或某一方面的會計(jì)事務(wù)的準(zhǔn)則調(diào)整機(jī)制，確定處理某類會計(jì)問題的基本方針。

　　會計(jì)原則也是會計(jì)準(zhǔn)則的重要構(gòu)成要素。會計(jì)準(zhǔn)則的功能在于縮小不同會計(jì)主體之間會計(jì)處理和報表編制的程序和方法的差異，確保企業(yè)所提供的會計(jì)信息的“真實(shí)與公允”，提高可比性，最終達(dá)到投資者及企業(yè)其他利益相關(guān)者得到有用的信息以資決策的目的。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生產(chǎn)社會化程度的提高，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，制度創(chuàng)新、管理創(chuàng)新和業(yè)務(wù)創(chuàng)新層出不窮，會計(jì)所面對的是紛繁復(fù)雜，千奇百怪的經(jīng)濟(jì)實(shí)務(wù)（交易或事項(xiàng)）。在這萬花筒般變幻莫測的世界，會計(jì)準(zhǔn)則絕不能只是一些簡單規(guī)則的羅列。為處理難以預(yù)料的新奇交易或事項(xiàng)，準(zhǔn)則的制定者必然運(yùn)用歸納的邏輯方法，從現(xiàn)有的會計(jì)規(guī)則中引申出一些抽象的會計(jì)原則，作為會計(jì)師進(jìn)行推理的出發(fā)點(diǎn)，以求得解決新奇交易或事項(xiàng)的新規(guī)則。會計(jì)原則作為宏觀上的指導(dǎo)原則，較之會計(jì)規(guī)則具有穩(wěn)定性強(qiáng)、覆蓋面寬等優(yōu)點(diǎn)，因此，會計(jì)準(zhǔn)則既不能沒有具體的規(guī)則，也不能沒有抽象的原則。會計(jì)準(zhǔn)則有了具體的規(guī)則，使會計(jì)師運(yùn)用形式邏輯的方式對號入座式地適用于常見的交易事項(xiàng)，才能保證會計(jì)處理的統(tǒng)一。會計(jì)準(zhǔn)則有了抽象的原則，使會計(jì)師運(yùn)用辯證邏輯的方法創(chuàng)造性地適用于新奇交易事項(xiàng)，會計(jì)準(zhǔn)則才能以不變應(yīng)萬變，具有較強(qiáng)的適應(yīng)性。

　　對會計(jì)原則的性質(zhì)和意義，我們可以從以下幾個方面觀察：（1）從科學(xué)角度觀察，會計(jì)原則是運(yùn)用哲學(xué)的、經(jīng)濟(jì)學(xué)的、社會學(xué)的、法學(xué)的研究方法研究會計(jì)準(zhǔn)則所發(fā)現(xiàn)的原理；（2）從會計(jì)實(shí)務(wù)的角度觀察，會計(jì)原則是約束企業(yè)會計(jì)行為，規(guī)范會計(jì)處理和報表編制的程序和方法的使用的一般準(zhǔn)則；（3）從會計(jì)準(zhǔn)則制定角度觀察，會計(jì)原則是制定具體會計(jì)規(guī)則，規(guī)定具體會計(jì)方法、程序的基礎(chǔ)和指導(dǎo)方針；（4）從注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任歸責(zé)的角度觀察，會計(jì)原則既是對會計(jì)簽證活動進(jìn)行宏觀控制、檢查注冊會計(jì)師簽證是否公正、應(yīng)否承擔(dān)審計(jì)過失責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)，又是注冊會計(jì)師、法官等面對新奇交易事項(xiàng)，運(yùn)用邏輯推理方法進(jìn)行創(chuàng)造性會計(jì)簽證活動和會計(jì)司法活動，填補(bǔ)會計(jì)準(zhǔn)則漏洞，克服會計(jì)準(zhǔn)則具體規(guī)則欠缺的工具。

　　（三）會計(jì)規(guī)則

　　會計(jì)規(guī)則是會計(jì)準(zhǔn)則最基本的構(gòu)成要件，是會計(jì)準(zhǔn)則中最適用和具體的實(shí)體部分。借用美國學(xué)者龐德對法律規(guī)則的看法，法律規(guī)則為法律中最純正的部分，“逐條均為司理直道而設(shè)”，“不但為公共法庭所承認(rèn)，復(fù)為法庭所施行。”[8]可以類比出會計(jì)規(guī)則在會計(jì)準(zhǔn)則中的功能，它亦應(yīng)逐條均為規(guī)范會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告而設(shè)，不但為全部會計(jì)準(zhǔn)則的使用者所承認(rèn)，復(fù)為他們所執(zhí)行。

　　但是，對如何界定會計(jì)規(guī)則，由于如上述關(guān)于會計(jì)原則認(rèn)識的相同原因，目前亦沒有一個準(zhǔn)確而明晰的解釋。我們認(rèn)為，作為會計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成要素之一的會計(jì)規(guī)則是針對具體會計(jì)問題所作出的具體的準(zhǔn)則規(guī)定。會計(jì)準(zhǔn)則的主要作用在于，盡可能縮小會計(jì)處理方法和報表編制程序的差異，確保財務(wù)會計(jì)報表的“真實(shí)與公允”，提高會計(jì)信息的可比性。

　　會計(jì)準(zhǔn)則要起到這一作用，必然要以會計(jì)規(guī)則作為它的核心部分（或核心內(nèi)容）。與會計(jì)原則相比，會計(jì)規(guī)則對具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（交易或事項(xiàng)）的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告以及特殊問題的處理具有直接的針對性，既是會計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)處理和編制會計(jì)報表的直接依據(jù)，也是審計(jì)人員對會計(jì)報告資料的“真實(shí)與公允性”作出鑒定的直接依據(jù)。會計(jì)準(zhǔn)則的使用者可按對號入座式的形式邏輯的推論方法（大前提、小前提、結(jié)論）直接適用于個別的、具體的業(yè)務(wù)事項(xiàng)。例如，會計(jì)人員在對資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整時，依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》所列示的需要調(diào)整的情形（大前提）：?。?）以證實(shí)資產(chǎn)發(fā)生了減損；　（2）銷售退回；?。?）已確定獲得或支付的賠償。資產(chǎn)負(fù)債表編報過程中或注冊會計(jì)師審計(jì)中（資產(chǎn)負(fù)債表日后）所獲得的新的或進(jìn)一步的，有助于對資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計(jì)的證據(jù)（小前提）。將大小前提相對照，得出是否進(jìn)行調(diào)整的決定（結(jié)論），就是會計(jì)準(zhǔn)則中具體會計(jì)規(guī)則的運(yùn)用。

　　三、會計(jì)概念、會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則在會計(jì)準(zhǔn)則體系中的結(jié)構(gòu)地位

　　從以上對會計(jì)概念、會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則的界定及其功能的討論中我們可以得出三者是會計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成要素的結(jié)論。但是，又必需指出，三者在會計(jì)準(zhǔn)則中并不是等量齊觀、雜亂無章的，它們之間有著密切的內(nèi)在邏輯關(guān)系，形成一個結(jié)構(gòu)完整的會計(jì)準(zhǔn)則體系。

　　所謂結(jié)構(gòu)，是指形成整體的各要素之間的相互關(guān)系，即各要素如何相互聯(lián)結(jié)、相互依賴，構(gòu)成一個完整、嚴(yán)密的體系。體現(xiàn)在會計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)上就是會計(jì)概念、會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則三要素如何在會計(jì)準(zhǔn)則體系中排列，以何種方式出現(xiàn)？

　　講到會計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)，傳統(tǒng)上一般都是從會計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)成形式上去認(rèn)識，從而忽視了對其本體構(gòu)成基本要素的有機(jī)結(jié)合體的認(rèn)識。這種形式上的會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)，從世界范圍內(nèi)來看，主要有兩種模式。

　　一種是采取形成結(jié)構(gòu)的方式，如日本的《企業(yè)會計(jì)原則》就分成一般原則、收益表原則和資產(chǎn)負(fù)債表原則三部分，具有明顯的結(jié)構(gòu)特征，我國臺灣省的準(zhǔn)則也有類似的結(jié)構(gòu)安排；另一種是不分層次結(jié)構(gòu)，按照每個專題分別制定。采用這種方式的有國際會計(jì)準(zhǔn)則、美國的《財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告》以及英國的《標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)慣例公告》。在國內(nèi)部分學(xué)者對會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)的認(rèn)識更是直觀地從其組成部分的形式上去劃分。如趙西卜在論述我國會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)時就是采用寫實(shí)的手法來表現(xiàn)的，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）的“主要內(nèi)容包括總則、一般原則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、費(fèi)用、利潤、財務(wù)報告和附件等，共10章56條?！薄按蟛糠謺?jì)準(zhǔn)則（具體準(zhǔn)則）基本上由四部分組成，包括引言、定義、正文和附件。”[9]

　　隨著會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，各國在會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中呈現(xiàn)這樣一種趨勢，即普遍關(guān)注會計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)和內(nèi)在邏輯問題。這種會計(jì)準(zhǔn)則制定的新趨勢，目的旨在克服傳統(tǒng)的財務(wù)會計(jì)理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架，與會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的一些重要的會計(jì)文獻(xiàn)往往觀點(diǎn)不一，甚至于相互抵觸，從而導(dǎo)致會計(jì)實(shí)務(wù)的混亂，以及會計(jì)信息使用者對會計(jì)準(zhǔn)則和財務(wù)報告的強(qiáng)烈批評的缺陷。

　　其最早付諸行動的當(dāng)推美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）20世紀(jì)70年代對會計(jì)概念框架的研究，并以1976年12月2日頒布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財務(wù)會計(jì)和報告概念結(jié)構(gòu)：財務(wù)報表的要素及其計(jì)量》和《概念框架研究項(xiàng)目的范圍與涵義》為研究成果的標(biāo)志。從上述對會計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成要素的分析可知，會計(jì)概念框架顯然是會計(jì)概念的集成及理論詮釋。對于會計(jì)概念框架在會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系中的安排，國際通行的作法是將其獨(dú)立于會計(jì)準(zhǔn)則而專門頒布。其原因在于，從功能上看。

　　一般認(rèn)為會計(jì)概念框架是“構(gòu)成新的會計(jì)慣例和評價舊的會計(jì)慣例基礎(chǔ)的理論原理體系?！盵10]從性質(zhì)上看，則普遍認(rèn)為“（編報財務(wù)報表的）框架本身不是（會計(jì)準(zhǔn)則）準(zhǔn)則，在會計(jì)處理的選擇上也沒有國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）授予的權(quán)威性或明確表示的地位?！盵11]正因如此，美、英等國，包括國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會，都把概念框架作為一份（或一系列）單獨(dú)的會計(jì)文件獨(dú)立于會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行公布的，只不過各國對概念框架的稱呼不一樣，如美國稱之為《財務(wù)會計(jì)概念報告》，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會稱之為《編報財務(wù)報表的框架》。在獨(dú)立頒布概念框架模式下形成的會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系是：會計(jì)概念是會計(jì)準(zhǔn)則的重要構(gòu)成要素，但不是會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)體的組成部分；會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)體組成部分是會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則，但在會計(jì)準(zhǔn)則的條文的編制中又離不開會計(jì)概念這一理論工具的運(yùn)用。這種會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式的好處在于：首先，會計(jì)概念框架為溝通財務(wù)會計(jì)理論和財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則提供了橋梁和紐帶，它對各層次、各類型的會計(jì)準(zhǔn)則起統(tǒng)馭作用，使各部分之間形成聯(lián)接關(guān)系，有助于各層次、部分間相互制約、相互印證，避免由于各自相互獨(dú)立，互不牽連而形成的錯誤和疏漏，可以提高會計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性和邏輯的嚴(yán)密性。其次，有助于解決企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動多樣性和多變性與會計(jì)準(zhǔn)則具有相對穩(wěn)定性的矛盾。會計(jì)準(zhǔn)則的制定是不斷補(bǔ)充，不斷完善，由簡單到復(fù)雜的過程。因?yàn)?，從時間進(jìn)程看，會計(jì)準(zhǔn)則不可能適應(yīng)任一時點(diǎn)會計(jì)實(shí)務(wù)的需要，特別是針對某一特定業(yè)務(wù)的具體會計(jì)準(zhǔn)則更是如此。那么，在會計(jì)概念、會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則構(gòu)成的會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系指引下，會計(jì)人員在制定示范會計(jì)核算制度時，可以根據(jù)會計(jì)理論和會計(jì)原則的精神，在會計(jì)概念理論和會計(jì)原則的指導(dǎo)下，選擇恰當(dāng)?shù)臅?jì)方法，設(shè)計(jì)出適用的會計(jì)核算程序，這樣會有助于會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。

　　我國會計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)模式，從大方向上借用的是美國模式，同時也是國際上流行的“概念框架”模式。因?yàn)槠毡檎J(rèn)為，我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）具有會計(jì)概念框架的作用，或者說類似于國際上的會計(jì)概念框架。但不同的是，在我國是將會計(jì)概念要素納入到會計(jì)準(zhǔn)則體系中去，作為會計(jì)準(zhǔn)則的組成部分之一，而不象英美等國和國際會計(jì)準(zhǔn)則那樣以單獨(dú)公布會計(jì)概念框架的形式出現(xiàn)。

　　因而形成獨(dú)具特色的包含基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩層次結(jié)構(gòu)的會計(jì)準(zhǔn)則體系。這種會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式的好處在于：首先，它巧妙地解決了在我國目前法制環(huán)境下，由政府部門制訂頒布會計(jì)準(zhǔn)則，會計(jì)準(zhǔn)則作為部門規(guī)章，納入會計(jì)法規(guī)體系，要遵循法規(guī)制定的程序、方法、規(guī)則以及行文習(xí)慣等，與會計(jì)概念框架是一種理論，注重原理的闡述，內(nèi)容復(fù)雜、冗長的矛盾。其次，增強(qiáng)了會計(jì)概念對會計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行指導(dǎo)作用的權(quán)威性，即它將會計(jì)概念的間接指導(dǎo)變成了直接的規(guī)范，為會計(jì)人員面對不斷出現(xiàn)的新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理在選擇會計(jì)方法、設(shè)計(jì)程序方案時提供了直接的法律依據(jù)。而一般認(rèn)為會計(jì)概念框架對會計(jì)業(yè)務(wù)處理的指導(dǎo)只有在當(dāng)沒有任何權(quán)威性準(zhǔn)則公告所規(guī)范的新問題出現(xiàn)時，才可為這些新問題的處理提供參考性框架。再次，會計(jì)概念框架內(nèi)容的準(zhǔn)則化有助于克服會計(jì)理論與會計(jì)實(shí)務(wù)相互脫節(jié)的弊端。會計(jì)概念框架在一般情況下都是以理論的身份出現(xiàn)，對于廣大會計(jì)實(shí)務(wù)工作者而言，由于缺乏對理論的全面了解而常常蒙上一層神秘的面紗。而會計(jì)概念的準(zhǔn)則化、條文化則使其容易為會計(jì)實(shí)務(wù)工作者所接受，大大縮短了理論與實(shí)務(wù)的距離。因此，我國采用基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩層次的會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式，將會計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成要素-會計(jì)概念、會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則溶為一體，既是現(xiàn)實(shí)的選擇，也有其特有的優(yōu)點(diǎn)。然而，這種結(jié)構(gòu)模式的會計(jì)準(zhǔn)則也有其缺陷，其最大的缺陷是：將會計(jì)概念框架以準(zhǔn)則的身份出現(xiàn)削弱了它的理論性，不能發(fā)揮對會計(jì)準(zhǔn)則的制定和使用起全面的理論指導(dǎo)作用。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》?。ɑ緶?zhǔn)則）中包括了會計(jì)假設(shè)、會計(jì)要素等內(nèi)容，是以簡明扼要的法規(guī)條文形式來表述會計(jì)學(xué)中這些會計(jì)概念，使其理論性大打折扣。這是因?yàn)?，會?jì)假設(shè)具有公理的性質(zhì)，它反映了會計(jì)核算的本質(zhì)規(guī)定，是會計(jì)學(xué)中的元理論，從學(xué)理上來講不能把它作為會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容。會計(jì)假設(shè)作為高度抽象的概念，對會計(jì)核算的規(guī)范作用是其具體表現(xiàn)作用，雖列入會計(jì)準(zhǔn)則中，但這已不是會計(jì)學(xué)中的會計(jì)假設(shè)了。如貨幣計(jì)價是四個會計(jì)假設(shè)之一，體現(xiàn)在我國的會計(jì)準(zhǔn)則中，就是要求人民幣計(jì)價。從人民幣計(jì)價這一項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則來推定我國會計(jì)準(zhǔn)則中包含的貨幣計(jì)量假設(shè)，往往是學(xué)者們對國家公布的會計(jì)準(zhǔn)則、制度詮釋的結(jié)果。應(yīng)該說，人民幣計(jì)價是會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會計(jì)計(jì)量單位，也是貨幣計(jì)量假設(shè)的內(nèi)容之一，但不是全部。而對于會計(jì)要素是會計(jì)對象的具體化，會計(jì)準(zhǔn)則目的是對各種要素的價值予以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報告作出規(guī)范，這些規(guī)范是由具體會計(jì)準(zhǔn)則來承擔(dān)的。但是，會計(jì)核算確實(shí)是以要素的明確定義為前提的。會計(jì)要素的定義具有更多的理論意義，應(yīng)對會計(jì)要素的理論進(jìn)行單獨(dú)的研究。現(xiàn)行的將會計(jì)要素納入會計(jì)準(zhǔn)則，并對各要素的定義和計(jì)量作出規(guī)范，實(shí)在難度太大，也難以達(dá)到預(yù)期的目的。

　　據(jù)上分析，我們認(rèn)為，理想的會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系應(yīng)該由構(gòu)成會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)體部分的會計(jì)原則和會計(jì)規(guī)則與構(gòu)成會計(jì)準(zhǔn)則非實(shí)體部分的會計(jì)概念有機(jī)結(jié)合而成。其結(jié)構(gòu)如下圖所示：

　　四、結(jié)語

　　在當(dāng)前我國財務(wù)會計(jì)概念框架研制環(huán)境不斷成熟的情況下，努力探求具有中國特色的會計(jì)概念框架以及會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)體系任重道遠(yuǎn)?？陀^地講，在我國的會計(jì)準(zhǔn)則、制度制定中，除了相關(guān)的準(zhǔn)則、制度應(yīng)進(jìn)一步充實(shí)完善外，缺乏系統(tǒng)、全面的概念支持是其最大的薄弱環(huán)節(jié)。筆者認(rèn)為，對會計(jì)概念研究成果的檢驗(yàn)主要堅(jiān)持兩個標(biāo)準(zhǔn)，一是內(nèi)容系統(tǒng)、全面，二是解釋準(zhǔn)確、明晰而權(quán)威。而對于以什么形式出現(xiàn)倒是次要的，也不一定就要照搬美國的概念框架公告的做法。此外，借鑒法學(xué)界制定和運(yùn)用法律規(guī)范中對待法律概念的做法，拿來主義，為我所用亦是不錯的選擇。有著幾百年法律規(guī)范制定歷史的法律界并沒有專門的法律概念匯編或法律概念框架，但卻很好地解決了法律規(guī)范制定和執(zhí)行中的法律概念的運(yùn)用問題。其成功之處就在于，有一個很好的運(yùn)用法學(xué)專家工作成果的機(jī)制。尤其是判例法國家大法官的成功判例具有法律效率，權(quán)威法學(xué)家的理論成果或意見也往往成為判定新奇案件的依據(jù)就是有力的例證。因此，在會計(jì)界應(yīng)建立全面的專家支持系統(tǒng)，即不僅在會計(jì)準(zhǔn)則的制訂中吸收專家參與其中，而且在會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行中，以及會計(jì)涉及訴訟的解決爭端中也要發(fā)揮專家、學(xué)者的作用。

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