學(xué)術(shù)界認(rèn)為當(dāng)代管理會計是指“二戰(zhàn)”以后的管理會計。在其發(fā)展過程中，管理現(xiàn)代化的實踐一直起著引導(dǎo)和推動管理會計理論研究的作用。在“實踐—認(rèn)識—再實踐—再認(rèn)識”的循環(huán)往復(fù)的認(rèn)識過程中，管理會計理論研究一直受到許多經(jīng)濟和管理理論思想和方法的影響，例如新古典經(jīng)濟學(xué)、信息經(jīng)濟學(xué)、代理理論、管理學(xué)、組織行為學(xué)等，為管理會計提供了重要的理論基礎(chǔ)；高等數(shù)學(xué)、運籌學(xué)、數(shù)理統(tǒng)計學(xué)等為管理會計有關(guān)決策與控制模型的建立和運用提供了有力的技術(shù)方面的支持。因此，可以說，現(xiàn)代管理會計一經(jīng)產(chǎn)生，其理論研究就帶有綜合性、邊緣性。縱觀管理會計的發(fā)展過程可以發(fā)現(xiàn)，管理會計的理論研究大致經(jīng)歷了規(guī)范研究→從規(guī)范研究到實證研究的轉(zhuǎn)變→實證研究的拓展及其與規(guī)范研究的交融等幾個階段。本文擬定在回顧現(xiàn)代管理會計理論研究發(fā)展過程的基礎(chǔ)上，重點對現(xiàn)代管理會計實證研究的最新發(fā)展方向：實地研究（Field Study或Field Research）的方法結(jié)構(gòu)問題進行系統(tǒng)地討論。

　　一、管理會計研究方法的演變

　　與歷史悠久的財務(wù)會計相比，管理會計是一門新興的學(xué)科?！岸?zhàn)”之前的管理會計是以標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算控制為核心的傳統(tǒng)會計?！岸?zhàn)”之后，特別是五十年代以來，是以計劃決策會計和控制會計為核心的當(dāng)代管理會計的形成和發(fā)展時期。在此時期，研究者逐漸認(rèn)識到的一個突出問題是：管理會計的一些新的技術(shù)方法，在實踐中并未得到廣泛應(yīng)用，相反在理論研究中，或傳統(tǒng)教科書中受到批評的方法，如全部成本法卻在實踐中得以廣泛應(yīng)用。這種理論和實踐之間存在的間距（Gap），一方面激發(fā)并促進了人們探究管理會計實踐性質(zhì)的興趣；另一方面引起了管理會計研究方法的變化。

　　（一）當(dāng)代管理會計理論的規(guī)范研究

　　七十年代以前，管理會計的理論研究主要屬于規(guī)范研究。當(dāng)時規(guī)范研究得以迅速發(fā)展，主要應(yīng)歸于兩點原因：一是“不同成本服務(wù)于不同的目的”的指導(dǎo)思想，二是新古典經(jīng)濟學(xué)的引入。

　　眾所周知，五十年代末六十年代初，新古典經(jīng)濟學(xué)的理論方法結(jié)構(gòu)被引入管理會計，并奠定了管理會計的基本理論基礎(chǔ)，推動了管理會計規(guī)范研究的深入發(fā)展。在新古典經(jīng)濟學(xué)的理論方法結(jié)構(gòu)中，與管理會計理論的規(guī)范研究相聯(lián)系的理論假設(shè)主要有：“經(jīng)濟人”、無成本的全息決策環(huán)境以及決策者追求效用和利潤最大化等；分析問題的基本方法是邊際分析法。因此，在這一時期產(chǎn)生了管理會計中諸如“相關(guān)成本”、“機會成本”、“邊際成本”、“邊際收入”、“增量現(xiàn)金流量”等許多十分重要的概念。在這些理論假設(shè)、概念和方法論基礎(chǔ)上，管理會計的研究向著精密的數(shù)量化技術(shù)方法的方向發(fā)展。高等數(shù)學(xué)、運籌學(xué)和數(shù)理統(tǒng)計學(xué)的許多數(shù)量方法被引入和應(yīng)用于管理會計決策與控制模型的構(gòu)建和使用之中。這一時期的管理會計也因此被稱作是“數(shù)量方法與技術(shù)的集合體”。七十年代以來，以計算機為基礎(chǔ)的管理信息的開發(fā)和普遍應(yīng)用，改變了管理會計實踐和理論研究的環(huán)境。這一時期管理會計的研究者們在過去理論研究成果的基礎(chǔ)上，把統(tǒng)計理論與方法應(yīng)用于管理會計研究；另一方面，把統(tǒng)計分析理論應(yīng)用于管理會計理論研究從而使得對不確定條件下的管理會計問題的研究分析有了支持工具。這樣，由于管理信息系統(tǒng)和不確定性概念與技術(shù)的引入，信息成本和信息價值的概念愈來愈重要。與之相對應(yīng)，在管理會計的理論研究發(fā)展中出現(xiàn)了卡普蘭（Kaplan，R.S.）所稱的第三種流派。這派試圖把現(xiàn)代管理會計研究歸入一個更為廣泛的概念體系，即“信息經(jīng)濟學(xué)的方法體系”中，試圖對信息“需求”進行計量，這種需求是以信息價值和提供信息所花費的成本為基礎(chǔ)的。從概念上講，信息經(jīng)濟學(xué)的方法是確切的，但是，到目前為止，這一方法在實踐中對改進管理會計系統(tǒng)的作用尚未得到有力的證明。

　　在信息經(jīng)濟學(xué)的發(fā)展下，還產(chǎn)生了管理會計中的一個新的重要學(xué)說：即“代理理論”。這一學(xué)說主要是關(guān)于“委托人”和“代理人”之間如何訂立并優(yōu)化委托代理合同，從而實現(xiàn)在一定責(zé)權(quán)條件下雙方利益一致化的學(xué)說。將其應(yīng)用于管理會計研究，就產(chǎn)生了“委托—代理模型。這一模型在管理會計研究中的重要貢獻就是它建立了規(guī)范的經(jīng)濟模型，通過模型可以確定最佳激勵方式和業(yè)績考核方案，從而使當(dāng)代管理會計研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的相關(guān)成本、機會成本、標(biāo)準(zhǔn)成本等研究范疇。

　　應(yīng)該指出，雖然我們上文強調(diào)了新古典經(jīng)濟學(xué)理論是現(xiàn)代管理會計的理論基礎(chǔ)，但它并非是唯一影響管理會計研究的理論。還有其它一些理論，如管理學(xué)、組織行為學(xué)等，對管理會計的研究也產(chǎn)生了重要的影響。把有關(guān)組織行為學(xué)理論思想用于指導(dǎo)管理會計研究時，管理會計系統(tǒng)就成為社會人文系統(tǒng)的一部分，管理會計系統(tǒng)研究的變量和社會環(huán)境中的變量便聯(lián)系起來，形成互動關(guān)系。組織行為理論對人的認(rèn)識和古典經(jīng)濟理論有重大的區(qū)別：組織行為理論認(rèn)為人是有感情、思想、需求、好惡的“社會人”。因此，人的行為會對企業(yè)組織的管理會計與控制系統(tǒng)的有效性產(chǎn)生直接影響。在管理會計決策、計劃與責(zé)任會計中都具體反映了組織行為理論的應(yīng)用。

　　因此，管理會計理論規(guī)范研究的發(fā)展是依兩條線索進行的：一是以經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)的研究，一是以組織行為理論為基礎(chǔ)的研究。

　?。ǘ┈F(xiàn)代管理會計理論的實證研究

　　70年代以來信息經(jīng)濟學(xué)及其衍生的代理理論的應(yīng)用，對管理會計的理論研究所產(chǎn)生的另一重要影響是：研究者開始用實證研究和模擬模型去檢驗規(guī)范的管理會計研究所建立的有關(guān)假設(shè)和方法。從此之后，管理會計的研究重點開始從規(guī)范的演繹推理轉(zhuǎn)向用經(jīng)驗實證解釋管理會計實踐的性質(zhì)和現(xiàn)象。管理會計的理論研究由此進入以實證研究為主的階段。

　　和上述規(guī)范研究一樣，實證管理會計的研究也是依循兩條線索進行的：從以經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)的實證研究看，70年代以來的自然科學(xué)和管理實踐的發(fā)展，促使管理會計研究者從實證方法論的角度反思規(guī)范管理會計研究所依據(jù)的新古典經(jīng)濟學(xué)的理論依據(jù)和假設(shè)，揭示了它的基本弱點：

　?。?）新古典經(jīng)濟學(xué)僅從以心理學(xué)為基礎(chǔ)的先驗命題（效用）出發(fā)，構(gòu)造理論假設(shè)，其演繹推理過程也僅限于邏輯歸納，因而，不具有現(xiàn)實意義。

　?。?）其理論表述完全限于某種機械動力的形式，在完全理性和預(yù)期的條件下，為求解目標(biāo)函數(shù)而進行數(shù)學(xué)推演，使理論成為假設(shè)中的理想之物。

　　（3）新古典經(jīng)濟學(xué)的一個十分重要的分析方法的假設(shè)是“如果其它條件均保持不變”，這實際上是在理論和實踐之間設(shè)定了一個假想的超中介作用的實驗場。

　　正是由于這些原因，70年代以來的實證管理會計研究的目標(biāo)是追求理論的實用化。實證方法的主要特征表現(xiàn)為：一方面要求管理會計理論進一步嚴(yán)格明確化；另一方面理論要盡量與實際經(jīng)濟統(tǒng)計結(jié)果分析結(jié)合起來。因此，在實際中對理論和實踐之間的間距采取了兩種互補的研究方法：通過描述性研究揭示實踐的性質(zhì)；通過分析性研究提供解釋實踐的理論。應(yīng)該指出，以經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)的實證研究雖然比規(guī)范研究在解釋和預(yù)測管理會計實踐方面更具有理論價值，但這種研究也有其局限性。這是因為以經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)的實證研究主要是以經(jīng)濟計量學(xué)為主要技術(shù)手段，且經(jīng)濟計量學(xué)方法基本上屬于“線性分析”的范疇。而實際中對一些管理會計系統(tǒng)變量關(guān)系的“線性假設(shè)”缺乏客觀依據(jù)。因而影響了實證結(jié)果對實踐的估計與解釋的有效性。

　　從以組織行為理論為基礎(chǔ)的實證研究看，實證研究屬于經(jīng)驗研究的范疇，它深受有關(guān)組織管理行為理論的影響。如權(quán)變理論、系統(tǒng)理論、組織與行為決策理論等提供的研究思想與方法，都被以組織行為理論為基礎(chǔ)的管理會計學(xué)家運用于管理會計研究。這種研究有兩種觀點：一種是著重探討組織的技術(shù)、環(huán)境對管理會計理論和方法的影響；另一種是以權(quán)變理論（Contingency Theory）為基礎(chǔ)的、新的管理會計體系。主張這種實證研究方法的研究者認(rèn)為，以經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)的實證研究忽視了管理會計系統(tǒng)中社會人文因素對研究變量的影響，再加之“線性”技術(shù)處理，使得管理會計信息和管理決策之間的相關(guān)性降低，甚至消失。因此，他們主張管理會計的實證研究應(yīng)深入企業(yè)組織現(xiàn)場進行所謂的實地研究。

　　二、管理會計中實地研究的方法結(jié)構(gòu)

　　承上所述，實地研究從總的方法論來看，是以組織行為為基礎(chǔ)的實證研究合乎邏輯地發(fā)展結(jié)果。所謂實地研究是：研究者們深入企業(yè)組織現(xiàn)場針對實際作業(yè)或過程，通過直接觀察或訪談等方法，獲取研究數(shù)據(jù)，從而取得真實和精確的研究結(jié)果的一種實證研究方法。這種方法在管理會計中的興起并發(fā)展，直接與70年代后期的世界經(jīng)濟環(huán)境相關(guān)。

　　眾所周知，本世紀(jì)70年代后期，起于歐美的新技術(shù)革命迅速席卷全球；在世界范圍內(nèi)，社會經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了一系列重大變化。就微觀環(huán)境而言，迅速發(fā)展的先進的制造技術(shù)、日益激烈的全球性競爭和諸多行業(yè)管制的取消等新的市場條件，一方面深刻影響著企業(yè)組織的管理會計與控制的實踐活動，另一方面向管理會計理論的研究與發(fā)展提出了挑戰(zhàn)。眾所周知，管理現(xiàn)代化實踐的發(fā)展一直領(lǐng)導(dǎo)著管理會計理論研究的發(fā)展。在新的環(huán)境下，實踐又走到了理論的前面；現(xiàn)有的管理會計理論已不能為企業(yè)組織的管理決策者應(yīng)付“突如其來”的新問題提供有效的指導(dǎo)。管理決策者不得不隨機應(yīng)變，設(shè)法提高自身適應(yīng)環(huán)境變化的能力。管理會計理論在新的環(huán)境下如何研究與發(fā)展、如何指導(dǎo)管理會計與控制的實踐活動，從而保證管理會計理論能在新的形勢下有效地指導(dǎo)企業(yè)管理決策等重大問題，引起了會計學(xué)家和實務(wù)會計師的共同關(guān)注。

　　在這種形勢下，國際上一批著名的管理會計學(xué)家，開始反思管理會計理論研究在應(yīng)用經(jīng)濟理論與統(tǒng)計方法、組織行為理論與方法等方面所處的種種困境，主張從理論研究方法上突破、改革和拓展現(xiàn)有管理會計與控制的理論研究；呼吁從事管理會計研究的人們要走出“象牙塔”，到企業(yè)組織的實地去觀察了解實際的管理系統(tǒng)是如何運行的，管理會計技術(shù)在實際系統(tǒng)中又是如何使用的。為此，他們在信息經(jīng)濟理論、帶領(lǐng)代理理論、組織行為理論和權(quán)變理論的基礎(chǔ)上，倡導(dǎo)、宣傳并親身實踐了一種新的研究方法，即實地研究。這些倡導(dǎo)使用實地研究的管理會計學(xué)家認(rèn)為：只有以實地為基礎(chǔ)的研究，才能把握和了解時代不斷革新的脈搏；只有通過實地觀察與調(diào)查，才能真正了解企業(yè)組織的管理決策者所關(guān)心的實際問題，在此基礎(chǔ)上提出的解決問題的方案和進行的理論概括才具有真正的價值。

　　由上可見，管理會計中實地研究的直接目的是試圖彌補理論和實踐之間的間距，從而保證“理論指導(dǎo)實踐”的生命力。也正因如此，實地研究的思想方法，愈來愈多地被會計學(xué)家們所認(rèn)識和接受，成為現(xiàn)代管理會計理論研究方法的最新發(fā)展方向。

　　作為一種新的研究方法，管理會計中的實地研究有其獨特的方法結(jié)構(gòu)。

　　一般地講，管理會計中實地研究的方法結(jié)構(gòu)是指對管理會計問題進行實地研究的基本步驟以及各個步驟所涉及的原則、工具與方法的綜合。根據(jù)著名會計學(xué)家卡普蘭教授等的研究，實地研究的基本步驟可歸納為：

　　項目選擇→研究設(shè)計→數(shù)據(jù)的表達與解釋→研究結(jié)果評價

　　下面在上述實地研究基本特征的基礎(chǔ)上，對方法結(jié)構(gòu)進行具體討論：

　　（一）管理會計中實地研究項目的選擇

　　選擇和確定具體的管理會計的實地研究項目是實施實地研究的第一步。一個高質(zhì)量的項目就是這項研究的良好開端。總的來說，一個好的項目或課題必須要對實踐和理論有顯著意義；具體來說，在選擇項目或課題時應(yīng)遵循以下原則：

　　1.現(xiàn)實性原則。這一原則要求一個研究項目必須反映企業(yè)組織當(dāng)前的管理實踐的需要，必須能為企業(yè)組織解決管理會計與控制的實際問題提供有效指導(dǎo)。國外研究表明，這一原則在實踐中得到了較強的體現(xiàn)。八十年代以來，大部分從事管理會計與控制的實地研究者都選擇了職業(yè)經(jīng)理們在當(dāng)前管理實踐中所面臨亟待解決的問題。例如，在彈性制造（FMS）、適時制（JIT）和全面質(zhì)量管理（TQC）的背景下，人們對作業(yè)成本計算（ABC）、成本動因、作業(yè)基礎(chǔ)彈性預(yù)算、作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會計、作業(yè)基礎(chǔ)業(yè)績計量與評價等具體管理會計問題的研究，對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的審查、評價和報告的研究等都是如此。因此，項目的意義與質(zhì)量，是通過它對企業(yè)組織管理當(dāng)局的實踐意義表現(xiàn)出來的。

　　2.理論性原則。管理會計研究項目的另一個來源是理論，即從理論引出具體的實地研究課題。按照這一原則的要求，實地研究所選擇的項目，應(yīng)對管理會計理論的拓展具有現(xiàn)實的或潛在的推動意義。根據(jù)統(tǒng)計分析，學(xué)者們對這類問題的研究多集中于兩個方面：一是實踐上已有了重大突破，但在理論上還沒有人或很少有人進行研究和概括的問題，其研究的目的是豐富、填補有關(guān)理論內(nèi)容，例如，早期的作業(yè)成本計算和作業(yè)管理的有關(guān)研究即屬此類；二是實踐結(jié)果和現(xiàn)行理論文獻中的觀點和知識似乎相矛盾的問題，其研究的目的是為了驗證已有理論的有效性和可靠性，以修正某些理論內(nèi)容。如，麥錢特和曼佐利教授在1989年對管理會計中利潤中心預(yù)算目標(biāo)可達性的研究以及馬厄教授在1987年管理會計中相關(guān)業(yè)績評價的研究等即屬此類。

　　3.創(chuàng)造性原則。這一原則的體現(xiàn)和上述兩個原則的貫徹有直接關(guān)系，但在此要強調(diào)的是研究者自身的研究背景與素質(zhì)對選擇管理會計實地研究項目的影響。首先，對“現(xiàn)實世界”中錯綜復(fù)雜的管理會計與控制現(xiàn)象的鑒別，直接取決于研究者對現(xiàn)實世界的觀察力與洞察力；其次，研究者本人對實地研究的認(rèn)識和理解程度，決定了他是否能以一種虛心的態(tài)度和胸懷，充分深入研究現(xiàn)場，運用靈活的方法進行實地研究；再次，選題過程本身就是創(chuàng)造的過程，因此，需要研究者對所涉及到的領(lǐng)域及其知識范圍有足夠的認(rèn)識，并有解決問題的能力與激勵策略。因此，創(chuàng)造性原則對研究者的素質(zhì)要求更高。

　?。ǘ┕芾頃嬛械膶嵉匮芯吭O(shè)計

　　在選定管理會計的實地研究項目之后，則要就所選項目進行研究設(shè)計。一般而言，研究設(shè)計是研究者取得相關(guān)信息的工具與方法的總稱，不同的研究方法有不同的研究設(shè)計。在對所選定的管理會計問題進行實地研究設(shè)計時，要注意考慮研究設(shè)計對研究的內(nèi)在效度和表面效度的影響。

　　根據(jù)實地研究的基本特征可知，實地研究的研究設(shè)計是非結(jié)構(gòu)化的。它是相對于標(biāo)準(zhǔn)化的方法與工具而言的，其含義是指獲得信息的方法與工具不是標(biāo)準(zhǔn)化的、通用的和固定不變的，而是隨著研究進程的變化不斷調(diào)整和改變的；而且，當(dāng)同一種方法和工具被重復(fù)使用時，每次使用的條件都有很大差異。因此，非結(jié)構(gòu)化的研究設(shè)計都是針對特定情況而言的。在管理會計研究項目選定的情況下，謹(jǐn)慎地考慮適于研究需要的研究設(shè)計，是成功地進行實地研究的關(guān)鍵。專家們根據(jù)實地研究的實踐經(jīng)驗，將研究設(shè)計的內(nèi)容歸納為以下幾方面：

　　1.針對選定的管理會計研究項目選擇研究現(xiàn)場。一般地，研究現(xiàn)場可理解為“樣本”，選擇研究現(xiàn)場可理解為“抽樣”。選擇抽樣和選定的管理會計研究及其目的有關(guān)。就樣本的組織特征而言，它既可是盈利性組織，也可是非盈利性組織；既可以是大型企業(yè)組織，也可以是中小型企業(yè)組織；即可以是企業(yè)組織整體，也可以是企業(yè)組織的某個部門、車間或工作單元；且樣本規(guī)模也沒有特別限制?？傊瓦x定的研究項目所界定的范圍相適應(yīng)。在抽樣時，要考慮資源條件的限制。通常在有限的經(jīng)濟資源、時間和現(xiàn)有理論知識等條件下，相對集中地選擇研究現(xiàn)場對于保證調(diào)查研究具有足夠的深度十分重要。由于每個企業(yè)組織都是在大致相似的宏觀環(huán)境下，采取不同的微觀政策和管理系統(tǒng)，所以，在選擇抽樣時，必須把握好企業(yè)組織在微觀方面的差異特征，保證樣本在結(jié)構(gòu)上的合理性，從而，保證抽樣結(jié)構(gòu)具有表面效度（ExternalValidity）。

　　2.采用實地方法收集研究項目所需的數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)是研究分析的依據(jù)，確定收集數(shù)據(jù)的方法是研究設(shè)計的重要內(nèi)容。根據(jù)學(xué)者們的實地研究情況，在收集數(shù)據(jù)時通常使用的實地方法主要有：

　?。?）直接觀察法。是指研究者在不進行任何干預(yù)的情況下，觀察和記錄研究對象所發(fā)生的事實或過程；而且這種直接觀察大都是“參與性觀察”即研究者參與到企業(yè)組織成員的具體活動過程中去，在參與活動的同時，完成管教和記錄的工作。這種方法看似簡單，但要達到預(yù)期效果，研究者除了有明確的目的之外，還須有足購的參與信心與技巧。

　?。?）自然實驗法。這種方法也可列入觀察法的范疇。它指在實地研究中，研究者對所研究的變量不加人為的操縱，而是由環(huán)境操縱。研究者只是利用一定的條件，按對象發(fā)展的自然順序進行研究。這種方法和實驗室實驗法相比大大減少了人為因素對研究過程的影響。如果條件恰當(dāng)，那么這種方法，即可保證有良好的內(nèi)在效度（Internal Validity），又可保證有較高的表面效度，所以，越來越受到實地研究者的重視。例如卡普蘭教授在其研究文獻中就強調(diào)了這種方法對研究效度的作用。

　　（3）訪談?wù){(diào)查法，是指實地研究者親自訪問被調(diào)查者，通過直接交談、提問等或得數(shù)據(jù)。這種方法和標(biāo)準(zhǔn)調(diào)查表法（問卷調(diào)查）是相對的。為了保證訪談的效果，研究者在界定的范圍內(nèi)，要合理地安排訪談順序、明確訪談主題，并要盡量對涉及特定的管理會計研究項目的所有人員進行訪談?wù){(diào)查。

　　3.重視“三角剖析”，即用其它方法對各種變量數(shù)據(jù)進行補充分析。

　　上述三種方法是管理會計實地研究強調(diào)使用的方法，從現(xiàn)有的管理會計的實地研究文獻看，研究者無一例外的使用了這些方法。但是應(yīng)該指出，為了保證數(shù)據(jù)的充分有效，在實際中必須注意綜合地使用這些方法，同時，要重視“三角剖析”，盡量創(chuàng)造性地使用其它方法，做到各種方法之間相互補充、相互印證。例如：尤斯卡教授在1992年對石油業(yè)管理會計中業(yè)績計量與評價的研究中就運用了“檔案資料調(diào)查法”來補充訪談?wù){(diào)查結(jié)果；麥錢特教授在1987年研究公司忽視可控性原則的原因與程度時使用了“實驗室研究法”、而在1990年研究報酬激勵效果時則采取了訪談?wù){(diào)查和問卷調(diào)查交替使用的辦法來補充實地研究結(jié)果?？傊?，實際中有很多方法都可作為實地研究收集數(shù)據(jù)的補充手段，但這些方法只能是“有益補充”，而不能是實地研究方法的主體。

　?。ㄈ┕芾頃嬛袑嵉匮芯繑?shù)據(jù)的表達與解釋

　　這是指在利用獲得的實地數(shù)據(jù)對研究變量進行分析研究時，（1）以什么方式來表示數(shù)據(jù)和控制變量及變量之間的相互關(guān)系；（2）對控制分析的有效手段和過程進行詳細(xì)的解釋和說明；（3）對最終研究報告的貢獻進行解釋和說明。從目前已有的文獻來看，數(shù)據(jù)的表達與解釋是管理會計實地研究中最薄弱的一個環(huán)節(jié)，存在許多問題。限于本文所界定的討論范圍，在此僅給出數(shù)據(jù)表達與解釋所要考慮的一般原則性因素。

　　1.數(shù)據(jù)的表面效度。一般而言，管理會計的實地研究和其它研究相比，表面效度比較高，但在實踐中，這種表面效度的高低要受到數(shù)據(jù)的表達與解釋的影響。例如，為了保證有較高的效度，就要求數(shù)據(jù)要逼真，為此在引用一些經(jīng)理們提供的數(shù)據(jù)時，要盡量用他們自己的原話來表示。這樣，一個有知識的讀者就可以把握研究者正在研究的管理會計問題的范圍、解釋數(shù)據(jù)的詳細(xì)程度和研究的深入程度，進而保證這些數(shù)據(jù)具有較高的表面效度。

　　2.確定數(shù)據(jù)的意義。管理會計的實地研究不只是對研究數(shù)據(jù)進行原始說明，還要為所獲得的數(shù)據(jù)賦予恰當(dāng)?shù)暮x，以說明其研究和診斷結(jié)果的可行性。因此，研究者要發(fā)展和運用現(xiàn)有理論和概念來組織數(shù)據(jù)，保證數(shù)據(jù)具有較高的可接受性和可理解性。只有當(dāng)報告的讀者們獲得充分的、意義貼切的數(shù)據(jù)時，他們才能有效地鑒別可選擇的研究診斷結(jié)果。

　　3.數(shù)據(jù)要和管理會計理論相關(guān)。數(shù)據(jù)表達是綜合性的，一個好的表達過程，其數(shù)據(jù)和管理會計理論的相關(guān)性應(yīng)是自然的、不言而喻的。在這一要求下，研究者的知識背景被融入數(shù)據(jù)表達過程之中，其研究結(jié)果要和現(xiàn)有的管理會計理論和概念等相對應(yīng)。這樣，報告的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、組織數(shù)據(jù)所運用的概念就很容易地和管理會計理論文獻聯(lián)系起來。研究表明，當(dāng)一些最普通易行的模型和知識通過實地研究分析實際情況時，其實證結(jié)果往往能有力地支持對現(xiàn)有管理會計理論假設(shè)的證偽過程，并對新的建議和理論的產(chǎn)生，具有較大的潛在的推動作用。

　　（四）管理會計中實地研究結(jié)果的評估

　　所謂對研究結(jié)果進行評估主要是對研究結(jié)果有用性的評價，一般而言，研究結(jié)果的有用性，是通過它對管理會計實踐和理論發(fā)展這兩方面的潛在影響（意義）來評價的。一項成功的實地研究對管理會計實踐的潛在意義會很快地通過管理會計實踐活動反映出來。研究資料表明：由于實地研究者大都選擇了經(jīng)理們真正關(guān)心的實際問題，研究結(jié)果提出的種種建議很快被經(jīng)理們采納，并取得了良好的效果；因此，大多數(shù)的管理會計的實地研究結(jié)果在實踐方面都表現(xiàn)出較好的有用性。

　　相應(yīng)地，實地研究結(jié)果對管理會計理論發(fā)展的潛在影響，需要一個相對長期的過程才能表現(xiàn)出來。目前來看，實地研究方法對管理會計理論研究的一個重要貢獻是它激起了許多會計學(xué)家，特別是那些組織行為學(xué)派的會計學(xué)家對管理會計與控制問題的實地研究興趣，推動了新的管理會計控制方法和模型的產(chǎn)生與構(gòu)建；而且，這種新的方法與模型是以實地為基礎(chǔ)，對“現(xiàn)實世界”進行觀察和描述，從而，縮短了理論與實踐的差距。

　　綜上所述，我們在回顧當(dāng)代管理會計研究方法發(fā)展過程的基礎(chǔ)上對管理會計中實地研究方法結(jié)構(gòu)的全面討論，肯定了這種方法對管理會計理論研究所具有的指導(dǎo)作用。但是在實際中運用實地研究這一理論方法時，由于所面臨的各種實際情況不同，出現(xiàn)了許多值得進一步探討的問題。