一、債務重組新規(guī)定：重組收益計入資本公積

　　在對債務人的會計處理上，新修訂的《企業(yè)會計準則——債務重組》最大的特點就是債務重組產(chǎn)生的差額收益計入資本公積，而非當期損益。新準則要求，以低于債務賬面價值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認為資本公積；若發(fā)生債務重組損失，則確認為當期損失。而在新準則出臺之前，債務重組收益可作為營業(yè)外收入計入當期損益，不少經(jīng)營困難的上市公司即通過獲得不菲的債務重組收益以達到“摘帽”或避免“戴帽”的目的。新準則使得通過債務重組獲取收益的行為被終結(jié)，債務重組將不再成為利潤操縱的工具，這有助于真實反映上市公司正常的經(jīng)營狀況。

　　此項新準則雖然自2001年1月1日起施行；但財政部規(guī)定對于新準則施行之日前發(fā)生的債務重組，其會計處理方法與新準則規(guī)定的方法不同的，應予追溯調(diào)整。這意味著新準則將對部分上市公司的2000年年、報將產(chǎn)生重大影響。僅僅是去年12月一個月，就有12家公司在年關(guān)之前實施了債務重組，這些公司多為績差公司，其中ST和PT公司占了絕大多數(shù)。它們可能原本希望通過債務重組來實現(xiàn)扭虧，但由于債務重組收益不能如期進入利潤，這些公司的年報可能會出現(xiàn)令投資者吃驚的虧損數(shù)額。此外，以前年度曾有債務重組收益入賬的公司需進行相應的損益調(diào)整，當年靠債務重組收益補上的“窟窿”將會再現(xiàn)。

　　二、資產(chǎn)置換收益以補價為限

　　在原來的非貨幣性交易準則中，換入資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額計入當期損益，這就為利用資產(chǎn)置換進行利潤包裝提供了機會。新修訂的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》規(guī)定：只有在非貨幣性交易收到補價時，才能確認收益，而且應確認的收益=補價－（補價/換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值。這樣一來，非貨幣性交易產(chǎn)生的收益將局限在補價的范圍內(nèi)，這大大低于舊準則下所可能產(chǎn)生的收益。因此，新準則極大地壓縮了上市公司和其母公司以不支付現(xiàn)金的資產(chǎn)置換來進行報表重組和包裝利潤的空間。不過，如果上市公司通過加大補價數(shù)額，同時低估換出資產(chǎn)公允價值，就可以利用資產(chǎn)置換產(chǎn)生一定的當期收益。這對于處于虧損邊緣的上市公司有一定的作用。在換入資產(chǎn)的入賬價值上，新準則遵循了謹慎性原則，將支付的稅費作為入賬價值的一部分。根據(jù)新準則，企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。這樣一來，因非貨幣性交易發(fā)生的稅費將從直接影響上市公司的當期損益轉(zhuǎn)為影響資產(chǎn)總額。

　　三、嚴格界定借款費用資本化的條件

　　長期以來，由于確認依據(jù)不明確，利息資本化成為一些上市公司用來調(diào)控利潤的手段。新制定的《企業(yè)會計準則——借款費用》對借款費用資本化的確認條件、資本化金額的確定及資本化的開始、暫停、停止等都作了明確規(guī)定。這有助于減少企業(yè)借款費用資本化的隨意性，也壓縮了企業(yè)利用借款費用資本化來虛增利潤的空間。

　　根據(jù)準則所規(guī)定的資本化確認條件，只有因?qū)ｉT借款（指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項）而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷、匯兌差額和因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，才能在符合準則規(guī)定的資本化條件下，予以資本化，計入該項資產(chǎn)的成本；其他的借款費用則不能資本化，只能確認為當期費用。在資本化金額的確定上，準則制定了公正客觀的量化公式，其中所涉及的各項計算指標，均采用國際上通行的加權(quán)方法來確定，從而保證了資本化金額的合理性，確保資本化金額不被企業(yè)有意地擴大。準則強調(diào)只有同時滿足“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，借款費用已經(jīng)發(fā)生和為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始”這三個條件時，專門借款費用才能開始資本化。這三個條件為審計提供了明確依據(jù)，可以有效地防止假借專門借款的名義實施資本化現(xiàn)象的發(fā)生。對于資本化的停止，準則規(guī)定，只要所購建的固定資產(chǎn)達到預定狀態(tài)，就要停止借款費用的資本化。對于各部分分別完工的固定資產(chǎn)項目，準則規(guī)定，只要完工部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用，就要停止核部分資產(chǎn)的借款費用資本化。這樣就能避免企業(yè)以整體未完工為由，將本應計入當期損益的費用轉(zhuǎn)入資產(chǎn)。

　　四、無形資產(chǎn)的會計核算有據(jù)可依

　　從美爾雅、萬家樂到粵宏遠、廈華電子，去年有多家上市公司涉及向控股股東收購商標權(quán)的事件，引起了較大的爭議。因為當時沒有明確的交易規(guī)則作為依據(jù)，這些交易多在中小股東和市場輿論的反對聲中終止進行。新制定的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)的確認、計量、攤銷、減值、處理和報廢等均作了明確規(guī)定，這對企業(yè)無形資產(chǎn)的核算提供了依據(jù)，也有助于規(guī)范上市公司的無形資產(chǎn)交易。

　　準則規(guī)定企業(yè)在確認無形資產(chǎn)時必須滿足“該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”與“該資產(chǎn)的成本能夠可靠計量”這兩個條件，并強調(diào)企業(yè)自創(chuàng)商譽不能確認為無形資產(chǎn)。此外，在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否可能流入企業(yè)時，企業(yè)管理部門應對無形資產(chǎn)在預計使用年限內(nèi)存在的各種因素作出穩(wěn)健的估計。這些均有助于保證無形資產(chǎn)的真實性。在無形資產(chǎn)的攤銷上，準則規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷年限不應超過合同受益年限和法律規(guī)定的有效年限的較短者；如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。這對企業(yè)試圖通過提高無形資產(chǎn)攤銷年限來調(diào)節(jié)利潤的行為將起到有效的制約作用。準則還提出了對無形資產(chǎn)提取減值準備的規(guī)定。根據(jù)準則要求，企業(yè)應定期對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，如發(fā)現(xiàn)該無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響，或該無形資產(chǎn)的市價在當期大幅下跌，在剩余攤銷年限內(nèi)預期不會恢復，企業(yè)應對無形資產(chǎn)的可回收金額進行估計，并將該無形資產(chǎn)的賬面價值超過可回收金額的部分確認為減值準備。減值準備的提取，會使企業(yè)提高對無形資產(chǎn)的重視程度，也使企業(yè)的資產(chǎn)狀況更真實。

　　五、融資租賃和經(jīng)營租賃有規(guī)可循

　　在融資租賃情況下，準則規(guī)定承租人應將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，兩者的差額記錄為未確認融資費用。未確認融資費用可以在租賃期內(nèi)進行分攤，而在租賃活動過程中承租人發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、津師費、差旅費等，都應被確認為當期費用。這就防止了企業(yè)將上述初始直接費用逐年分攤，以調(diào)增利潤的作法。此外，準則還規(guī)定承租人應當采用與自有應折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策，而且在能夠合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，折舊年限為租賃資產(chǎn)的可使用年限；無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，折舊年限為租賃期與租賃資產(chǎn)的可使用年限兩者中較短者。這就防止了企業(yè)通過對租賃資產(chǎn)采用不合理的折舊政策與折舊年限來調(diào)節(jié)利潤。

　　如果企業(yè)作為出租人，其租賃收入的會計處理更為嚴格。準則規(guī)定出租人應將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄來擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現(xiàn)值的差額記錄為未確認融資收益。未確認融資收益應在租賃期內(nèi)進行分攤，出租人要采用實際利率法計算當期應當確認的融資收入。在實際收到租金時，出租人才能將租金中所含融資收入確認為當期收入。當超過一個稅金支付期未收到租金，出租人要停止確認融資收入，其已確認的融資收入要予以沖回，轉(zhuǎn)作表外核算。這就使得出租發(fā)方既無法通過一次性多收取幾期的租金來調(diào)增當期的收入，也無法通過“假出租方式”從關(guān)聯(lián)方獲取虛假的掛賬利潤。

　　近年來，個別上市公司通過向關(guān)聯(lián)方高價變賣重要的經(jīng)營資產(chǎn)來提高當期收益，同時為了維系其正常的生產(chǎn)經(jīng)營，又以較低的租金租回已變賣的資產(chǎn)。對于這種“售后相回”交易，準則明確規(guī)定，其應被認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。無論具體屬于哪一種租賃方式，該資產(chǎn)的售價與賬面價值的差額要遞延攤銷。這就使得通過“售后租回”交易提升業(yè)績的效果被有效地弱化。

　　六、改變投資計價方法，穩(wěn)健確認投資收益

　　新修訂的《企業(yè)會計準則——投資》基本上延續(xù)了舊準則的原則與做法，其最大的變化是初始投資成本的確認標準發(fā)生了改變。對以“放棄非貨幣性資產(chǎn)”或以“債務重組”方式取得的長期股權(quán)投資，其投資成本不再按公允價值計算，而改按非貨幣性資產(chǎn)或重組債權(quán)的賬面價值確認初始投資成本。這使得企業(yè)利用公允價值操縱投資成本與利潤的可能性降低。在投資賬面價值的調(diào)整上，新準則繼續(xù)規(guī)定，在企業(yè)的短期投資或按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資取得相應分紅時，應沖減投資的賬面價值，而不能計入當期損益。只有當投資進行最終核算時，投資的賬面價值與實際取得價款的差額，才能確認為當期損益。在長期投資減值的處理上，舊準則的規(guī)定是：如果可收回金額低于長期投資賬面價值，其差額首先應沖抵該項投資原來評估增值時所增加的資本公積準備，不足部分再確認為當期損失。而新準則刪除了關(guān)于資本公積準備的規(guī)定，只要可收回金額低于長期投資賬面價值，其差額就確認為當期投資損失。這對上市公司而言，就少了一個可以用來調(diào)節(jié)利潤的項目。

　　七、約束會計政策、會計估計變更

　　會計估計是指企業(yè)對其不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。常見的需要進行估計的項目包括固定資產(chǎn)折舊年限、短期跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備及長期投資減值準備的計提等。由于按照一般會計核算慣例，當會計估計變更或會計估計發(fā)生差錯時，企業(yè)無須追溯調(diào)整，只需對會計估計變更及會計估計差錯產(chǎn)生的影響直接調(diào)整當期利潤。所以，會計估計成為上市公司在年度間調(diào)節(jié)利潤的主要手法。在1998年及1999年，由于實行新的會計制度，一些上市公司無法避免當期虧損，就干脆一次虧個夠，主動加大計提壞賬準備和存貨跌價損失等，等到需要時則將其沖回以增加下一年度的利潤。為此，財政部曾頒布《股份有限公司‘計提四項準備’有關(guān)會計處理問題的補充規(guī)定》，要求公司不恰當?shù)剡\用了謹慎性原則計提秘密準備的，對多計提的損失準備，應按原渠道沖回。有鑒于此，新修訂的《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中，加入了一個新條款，即企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正。這實際上是對轉(zhuǎn)移年度間利潤等行為的一種約束，但具體效果如何，還需要進一步觀察。