從2003年末至2004年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)出了多項(xiàng)新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，并對(duì)多項(xiàng)現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。中國(guó)要發(fā)展經(jīng)濟(jì)，就必須融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)潮流中，作為國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)，自然就應(yīng)該走向國(guó)際化。與此同時(shí)，為了與國(guó)際準(zhǔn)則更好地協(xié)調(diào)與接軌，我國(guó)財(cái)政部也正積極地醞釀這方面的改革。

　　在眾多的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異中。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)和39號(hào)-金融工具無(wú)疑是最引入關(guān)注的。盡管該準(zhǔn)則在國(guó)際準(zhǔn)則此次修訂之前已經(jīng)生效，但該準(zhǔn)則十分復(fù)雜，很難應(yīng)用。而對(duì)于中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，這是全新的準(zhǔn)則，并代表了對(duì)于金融工具會(huì)計(jì)的重大改變。所有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，包括金融衍生工具，都需要在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)，而其中廣泛采用公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。為交易而持有以及其他指定的金融工具。其公允價(jià)值的變動(dòng)都計(jì)入利潤(rùn)表。在實(shí)務(wù)中，很可能會(huì)產(chǎn)生極大的應(yīng)用問(wèn)題。銀行、其他金融機(jī)構(gòu)，以及其他持有各類(lèi)金融工具（包括金融衍生工具，例如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換合同、期權(quán)等）的企業(yè)將會(huì)受到很大的影響。而盈利亦可能波動(dòng)頻繁。

　　限于篇幅本文僅以“商業(yè)債券投資核算”作為研究對(duì)象，進(jìn)行二者的差異分析。債券投資是商業(yè)銀行一項(xiàng)重要資產(chǎn)，在商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理中具有舉足輕重的作用。債券投資的核算，對(duì)于商業(yè)銀行規(guī)范管理、防范風(fēng)險(xiǎn)、增強(qiáng)信息透明度具有重要意義。隨著我國(guó)金融體制改革的不斷深入和債券市場(chǎng)的穩(wěn)步發(fā)展，商業(yè)銀行債券投資迅速增長(zhǎng)。但債券投資核算明顯滯后，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定有著顯著的差異。因此，充分借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的合理成分，改革和完善商業(yè)銀行債券投資的核算，不僅是推動(dòng)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)與國(guó)際慣例接軌的重要步驟，也是提升商業(yè)銀行債券投資核算水平，增強(qiáng)信息透明度，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，促進(jìn)債券投資業(yè)務(wù)健康發(fā)展的重要舉措。本文試圖通過(guò)對(duì)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則有關(guān)債券投資規(guī)定的對(duì)比分析，提出中國(guó)商業(yè)銀行債券投資核算的改革取向。

　　一、債券投資在商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理中的重要地位和作用

　　（一）平衡收益與風(fēng)險(xiǎn)的重要工具

　　商業(yè)銀行是經(jīng)營(yíng)貨幣資金的企業(yè)，既要吸收存款，又要通過(guò)發(fā)放貸款、同業(yè)拆放或購(gòu)買(mǎi)債券等形式，將所吸收的資金有效地加以運(yùn)用，以賺取合理的利差。同時(shí)，商業(yè)銀行以安全性、流動(dòng)性和效益性為經(jīng)營(yíng)原則，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)與收益的平衡。并通過(guò)有效的資產(chǎn)組合，去化解風(fēng)險(xiǎn)，提高收益。貸款無(wú)疑是銀行資金運(yùn)用最重要的手段，但是貸款的發(fā)放不僅要有客戶(hù)需求，而且要充分考慮到貸款的風(fēng)險(xiǎn)。長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)銀行貸款質(zhì)量不高。呆壞帳多的現(xiàn)狀，說(shuō)明貸款風(fēng)險(xiǎn)很大。而債券投資相對(duì)于貸款而言，雖然名義收益率相對(duì)較低，但其風(fēng)險(xiǎn)較小，收益穩(wěn)定。相對(duì)于存放和拆放資金而言，收益又較為可觀。而且，根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理的需要，通過(guò)期限匹配，可以保持債券投資較好的流動(dòng)性，以滿(mǎn)足流動(dòng)性管理的需要。因此，債券投資的特點(diǎn)決定了銀行在沒(méi)有即時(shí)和可靠的貸款投放渠道的情況下，為了保證資金的使用效率。必然會(huì)將大量的資金投入債券市場(chǎng)，通過(guò)購(gòu)買(mǎi)債券，取得相對(duì)穩(wěn)定的收益。

　?。ǘ┚哂辛己玫氖袌?chǎng)和發(fā)展空間

　　這些年來(lái)，隨著積極財(cái)政政策的實(shí)施和央行運(yùn)用貨幣政策工具的需要，財(cái)政部和人民銀行發(fā)行了大量的政府債券和央行票據(jù)，這些債券和票據(jù)具有流動(dòng)性好、收益穩(wěn)定、風(fēng)險(xiǎn)低等特點(diǎn)，為商業(yè)銀行債券投資提供了良好的市場(chǎng)。

　　同時(shí)，中國(guó)金融體制改革的不斷深化，也促進(jìn)了商業(yè)銀行債券投資業(yè)務(wù)的快速發(fā)展。如政策性商業(yè)銀行成立后，為解決自身資金不足的問(wèn)題。發(fā)行了大量債券，商業(yè)銀行成為這些債券的購(gòu)買(mǎi)主體；1998年，為支持國(guó)有商業(yè)銀行的改革。財(cái)政部向四大國(guó)有商業(yè)銀行定向發(fā)行2700億元特別國(guó)債，以補(bǔ)充資本金；1999年，四大資產(chǎn)管理公司為接受?chē)?guó)有商業(yè)銀行剝離的不良貸款，定向發(fā)行了約14000億元資產(chǎn)管理公司債券；2004年，在中國(guó)銀行和中國(guó)建設(shè)銀行股份制改革中，央行發(fā)行了專(zhuān)項(xiàng)票據(jù)，用以購(gòu)買(mǎi)兩家銀行的可疑類(lèi)貸款；商業(yè)銀行為提高資本充足率，發(fā)行了長(zhǎng)期次級(jí)債，商業(yè)銀行也是這些債券的購(gòu)買(mǎi)主體。

　?。ㄈ﹪?guó)內(nèi)商業(yè)銀行的第二大資產(chǎn)

　　隨著債券投資的不斷增長(zhǎng)，已成為國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行僅次于貸款的第二大金融資產(chǎn)，也是收入的主要來(lái)源之一。從四大國(guó)有商業(yè)銀行2002年-2004年年報(bào)中可以看出，債券投資占四大國(guó)有商業(yè)銀行資產(chǎn)總額的20％以上。具體數(shù)字見(jiàn)表1：

　　表1　　　　　單位：人民幣億元

	2002年
	債券投資	總資產(chǎn)	占比
工行	9,338	47,768	19.55％
農(nóng)行	4,202	29,766	14.12％
中行	6,927	28,541	24.27％
建行	6,765	30,832	21.94％
合計(jì)	27,232	136,906	19.89％

　　續(xù)表1　　　　　　單位：人民幣億元

	2003年
	債券投資	總資產(chǎn)	占比
工行	10,918	52,791	20.68％
農(nóng)行	5,763	34,940	16.49％
中行	6,999	31,402	22.29％
建行	7,744	35,543	21.79％
合計(jì)	31,424	154,676	20.32％

　　續(xù)表1　　　　 單位：人民幣億元

	2004年
	債券投資	總資產(chǎn)	占比
工行	12,354	56,705	21.8％
農(nóng)行	7,731	40,138	19.3％
中行	9,776	39,799	24.6％
建行	10,912	39,048	27.9％
合計(jì)	40,773	175,690	23.2％

　　注：數(shù)字來(lái)源于中國(guó)工商銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)銀行和中國(guó)建設(shè)銀行2002年一2004年年報(bào)，中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行的數(shù)字中包含了股權(quán)投資。

　　從表1數(shù)據(jù)可以看出：

　　1.無(wú)論相對(duì)額還是絕對(duì)額，債券投資都在商業(yè)銀行中占據(jù)重要地位。如2004年，四大國(guó)有商業(yè)銀行的債券投資余額為4.08萬(wàn)億元，占資產(chǎn)總額的23.2％。

　　2.總體來(lái)看，債券投資在資產(chǎn)總額中的占比逐年提高，2002年～2004年分別為19.89％、20.32％和23.2％。

　　3.債券投資的增長(zhǎng)速度要快于資產(chǎn)總額的增長(zhǎng)速度。2003年和2004年債券投資增長(zhǎng)速度分別為15％和29.7％，分別比資產(chǎn)總額的增長(zhǎng)速度高出2％和13.5％。

　　近年來(lái)，商業(yè)銀行對(duì)債券投資的交易和管理日漸重視，如四大國(guó)有商業(yè)銀行都設(shè)置了專(zhuān)門(mén)的資金部門(mén)，并在境內(nèi)外設(shè)立資金交易中心。專(zhuān)門(mén)從事以債券投資為主體的資金交易。同時(shí)也越來(lái)越關(guān)注投資收益水平的提高和風(fēng)險(xiǎn)的有效控制，要求對(duì)債券投資核算中存在的分類(lèi)不科學(xué)、計(jì)量不規(guī)范、信息不透明、與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不接軌等問(wèn)題盡快加以解決。

　　二、商業(yè)銀行債券投資核算的比較分析

　　從以上分析可以看出，債券投資在商業(yè)銀行中具有重要地位和作用，但國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行債券投資的核算，卻明顯滯后于債券投資的發(fā)展。不能很好地滿(mǎn)足債券投資的管理要求。

　　債券投資的核算是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間最顯著的差異之一。對(duì)于我國(guó)商業(yè)銀行而言，關(guān)于債券投資的核算主要執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》和2001年11月27日頒布的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下合稱(chēng)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）中的有關(guān)規(guī)定，二者在債券投資核算方面的規(guī)定基本相同。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于商業(yè)銀行債券投資的規(guī)定主要包括《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第32號(hào)-金融工具：披露和列報(bào)》、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第39號(hào)-金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（以下合稱(chēng)“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”）中的有關(guān)規(guī)定。《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資核算規(guī)定的主要差異如下：

　?。ㄒ唬﹤顿Y的分類(lèi)

　　1.《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定

　　《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》按期限將包括債券投資在內(nèi)的各種投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資。

　　短期債券投資是指能夠隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過(guò)1年（含1年）的債券；長(zhǎng)期債券投資是指持有時(shí)間準(zhǔn)備超過(guò)一年的債券。

　　2.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定

　　按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，債券投資作為整個(gè)金融資產(chǎn)的一部分，按持有意圖被劃分為以下四類(lèi)：

　?。?）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（A financial asset at fair value through profit or loss）。是指為了從價(jià)格的短期波動(dòng)中獲利而購(gòu)置的金融資產(chǎn)，以及企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)就指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　?。?）持有至到期日的投資（Hold—to—maturity Investments）。是指具有固定的或可確定金額和固定期限，且企業(yè)明確打算并能夠持有至到期日的金融資產(chǎn)。不包括：①在初始確認(rèn)時(shí)就被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；②初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的金融資產(chǎn)；③貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

　?。?）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)（Loans and Receivables）。是指有固定或可確定的回收金額。且不在活躍市場(chǎng)上交投的非衍生金融資產(chǎn)。不包括：①打算立即或于近期出售，以及在初始確認(rèn)時(shí)就被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；②初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的金融資產(chǎn)。

　?。?）可供出售的金融資產(chǎn)（Available—for—sale Financial Assets）。是指不歸屬以上三類(lèi)的金融資產(chǎn)。

　　3.二者的差異比較

　　從《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的比較分析來(lái)看，二者在債券投資分類(lèi)上存在顯著差異。國(guó)內(nèi)按照資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)性列示習(xí)慣，將債券投資分為兩類(lèi)，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則則按照持有意圖和債券的自身特點(diǎn)。將債券劃分為四類(lèi)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“債券四分類(lèi)”）。從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來(lái)看，更加強(qiáng)調(diào)債券的持有意圖，以便向報(bào)告使用者披露各類(lèi)債券的風(fēng)險(xiǎn)和收益。

　　同時(shí)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則還對(duì)債券的分類(lèi)進(jìn)行一定的限制，以避免管理層改變分類(lèi)操縱利潤(rùn)。如國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)將尚未到期的持有至到期日的投資在本會(huì)計(jì)年度或過(guò)去兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售，或轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的金額比例較大（通常指超過(guò)該類(lèi)債券出售和重分類(lèi)前本金總額的5％），則需對(duì)整個(gè)持有至到期日的投資組合進(jìn)行重新分類(lèi)。

　　債券四分類(lèi)是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則債券投資有關(guān)規(guī)定的核心概念，其關(guān)于債券投資的確認(rèn)、計(jì)量和披露的規(guī)定都是圍繞債券四分類(lèi)為基礎(chǔ)進(jìn)行的，這種分類(lèi)的差別，也就導(dǎo)致了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在債券投資核算規(guī)定上的根本區(qū)別。

　?。ǘ﹤顿Y的確認(rèn)

　　確認(rèn)是指將符合財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目納入資產(chǎn)負(fù)債表或收益表的過(guò)程。

　　它涉及以文字和金額表述一個(gè)項(xiàng)目并將金額包括在資產(chǎn)負(fù)債表或損益表的總額中。

　　在確認(rèn)環(huán)節(jié)，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以“取得”和“處置”作為債券投資初始確認(rèn)和終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)債券投資確認(rèn)的規(guī)定較為詳細(xì)，強(qiáng)調(diào)的是對(duì)合同權(quán)利的控制或喪失。通常是以交易日或結(jié)算日作為確認(rèn)的時(shí)間。這種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。較為符合國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”這一概念。但總體來(lái)看，二者在債券投資確認(rèn)方面并無(wú)本質(zhì)的差異，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)確認(rèn)的規(guī)定較為詳細(xì)，更多的是針對(duì)衍生金融工具而言。

　　（三）債券投資的初始計(jì)量

　　計(jì)量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表內(nèi)確認(rèn)和列示財(cái)務(wù)報(bào)表的要素而確定金額的過(guò)程。

　　計(jì)量通常包括兩個(gè)方面的內(nèi)容，即計(jì)量單位和計(jì)量屬性。計(jì)量單位是指對(duì)計(jì)量對(duì)象就某一屬性進(jìn)行計(jì)量時(shí)，具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度。計(jì)量單位通常包括名義貨幣單位和不變購(gòu)買(mǎi)力貨幣單位。從目前來(lái)看，名義貨幣作為計(jì)量單位的地位仍很難動(dòng)搖，因此。會(huì)計(jì)計(jì)量的主要問(wèn)題是計(jì)量屬性的選擇問(wèn)題。計(jì)量屬性通常包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值、現(xiàn)值等。

　　1.《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定

　　《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，債券投資在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量。其中：（1）以現(xiàn)金購(gòu)入的，按實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用作為初始投資成本。實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，不構(gòu)成初始投資成本。長(zhǎng)期債券投資如果所支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用金額較小，可以直接計(jì)入當(dāng)期投資收益，不計(jì)入初始投資成本；（2）投資者投入的，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為初始投資成本。

　　2.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定

　　國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定債券投資應(yīng)以其成本進(jìn)行初始計(jì)量。成本是指付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，交易費(fèi)用應(yīng)在初始計(jì)量時(shí)計(jì)入債券投資的成本。公允價(jià)值一般參照交易價(jià)格或其他市場(chǎng)價(jià)格確定。如果這些市場(chǎng)價(jià)格不能可靠地確定，則公允價(jià)值應(yīng)按所有未來(lái)現(xiàn)金流量總額的當(dāng)時(shí)市場(chǎng)利率來(lái)折現(xiàn)確定。實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，不構(gòu)成初始投資成本。

　　3.二者的差異比較

　　從初始計(jì)量來(lái)看。國(guó)內(nèi)采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，二者在計(jì)量屬性上存在根本的差別。具體差別在于：

　　（1）成本的外延不同。在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，交易費(fèi)用必須作為債券的投資成本，而根據(jù)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，長(zhǎng)期債券投資的交易費(fèi)用可以直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，不作為成本。

　?。?）成本的內(nèi)涵不同?！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的成本實(shí)際上是歷史成本，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的成本則是指付出對(duì)價(jià)的“公允價(jià)值”，并對(duì)公允價(jià)值的確定進(jìn)行明確規(guī)定。

　　在以市場(chǎng)原則進(jìn)行交易的情況下，二者并無(wú)差別。如銀行直接從債券市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)的國(guó)債，其買(mǎi)入價(jià)（市場(chǎng)價(jià)）即公允價(jià)值，即成本等于公允價(jià)值。但在非市場(chǎng)交易的情況下，二者則存在顯著差異。如商業(yè)銀行因政策性原因購(gòu)入的債券，如果其票面利率低于同期可比債券的市場(chǎng)利率，按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，該筆債券需按其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定初始投資成本（折現(xiàn)率為同期可比債券的市場(chǎng)利率），因此，該筆債券在入帳時(shí)就會(huì)產(chǎn)生折價(jià)（金額為債券面值與折現(xiàn)值之間的差額），而按《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，仍以取得成本作為初始投資成本，由此導(dǎo)致兩套準(zhǔn)則下當(dāng)期利潤(rùn)和所有者權(quán)益的不同。

　?。ㄋ模﹤顿Y的后續(xù)計(jì)量

　　1.《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定

　　《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，短期債券投資的利息，應(yīng)當(dāng)于實(shí)際收到時(shí)，沖減投資的帳面余額，但已記入“應(yīng)收利息”科目的利息除外。長(zhǎng)期債券投資應(yīng)當(dāng)按照票面價(jià)值與票面利率按期計(jì)算、確認(rèn)利息收入。長(zhǎng)期債券投資的初始投資成本減去已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息、未到期債券利息和計(jì)入初始投資成本的相關(guān)稅費(fèi)，與債券面值之間的差額，作為債券溢價(jià)或折價(jià)；債券的溢價(jià)或折價(jià)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)攤銷(xiāo)。攤銷(xiāo)方法可以采用直線(xiàn)法，也可以采用實(shí)際利率法。

　　關(guān)于減值準(zhǔn)備，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，短期債券投資期末應(yīng)按成本與市價(jià)孰低計(jì)量。長(zhǎng)期債券投資應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)按照其帳面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。

　　可收回金額，是指資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷(xiāo)售凈價(jià)是指資產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。

　　2.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定

　　國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資的后續(xù)計(jì)量規(guī)定，與債券四分類(lèi)緊密相關(guān)，不同債券的后續(xù)計(jì)量方法不完全相同。按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券投資按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)直接反映在當(dāng)期凈損益中；（2）可供出售的債券投資按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)直接計(jì)入資本公積中。當(dāng)該債券收回和對(duì)外轉(zhuǎn)出時(shí)，應(yīng)將原直接計(jì)入資本公積的數(shù)額（即公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額）轉(zhuǎn)出，并計(jì)入當(dāng)期損益；（3）持有至到期日的債券投資和應(yīng)收款項(xiàng)按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。債券溢價(jià)或折價(jià)的攤銷(xiāo)采用實(shí)際利率法。

　　關(guān)于減值準(zhǔn)備，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，如果有客觀證據(jù)顯示金融資產(chǎn)出現(xiàn)了減值，且減值數(shù)額可以可靠地估計(jì)，則應(yīng)確認(rèn)減值損失。（1）持有至到期日的債券投資和應(yīng)收款項(xiàng)的減值損失，在損益表中直接加以確認(rèn)；（2）可供出售的債券投資發(fā)生減值損失時(shí)。應(yīng)將原計(jì)入資本公積中的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額相應(yīng)轉(zhuǎn)出，并在損益表中加以確認(rèn)。

　　3.二者的差異比較

　?。?）關(guān)于攤余成本的確定?！督鹑谄髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定攤余成本（即債券溢價(jià)或折價(jià)的攤銷(xiāo)）可以選擇實(shí)際利率法或直線(xiàn)法確定。而按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，只能采用實(shí)際利率法。

　　國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則這一做法與其按公允價(jià)值計(jì)量（在無(wú)法取得公允價(jià)值時(shí)，以未來(lái)現(xiàn)金流量按市場(chǎng)利率折現(xiàn)確定）的思路是完全吻合的。

　　（2）關(guān)于期末計(jì)價(jià)。《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定長(zhǎng)短期投資期末計(jì)價(jià)分別采用成本與市價(jià)孰低法和計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，而按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，不同債券分類(lèi)采用不同的計(jì)量方法。這種差別主要體現(xiàn)在以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券投資和可供出售的債券投資上。

　　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券投資，按《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》應(yīng)作為短期債券投資核算，因此，按照成本與市價(jià)孰低原則，對(duì)該投資只能確認(rèn)損失，不能確認(rèn)收益。而按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券投資按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則即可能產(chǎn)生損失（市價(jià)低于成本情況下），也可能產(chǎn)生收益（市價(jià)高于成本情況下）。

　　可供出售的債券投資，按《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》可能作為短期債券投資核算，也可能作為長(zhǎng)期債券投資核算。如果是作為短期債券投資核算，其在兩種制度下的差別同上；如果是作為長(zhǎng)期債券投資核算，在《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下，按歷史成本計(jì)價(jià)，對(duì)債券溢價(jià)或折價(jià)進(jìn)行攤銷(xiāo)。而在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，是按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即會(huì)隨著市價(jià)或市場(chǎng)利率的變化而改變。

　　（五）不同債券分類(lèi)之間的轉(zhuǎn)換

　　1.《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定

　　《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，金融企業(yè)改變投資目的，將短期債券投資劃轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期債券投資，應(yīng)按短期債券投資的成本與市價(jià)孰低結(jié)轉(zhuǎn)，并按此確定的價(jià)值：作為長(zhǎng)期債券投資新的投資成本。擬處置的長(zhǎng)期債券投資不調(diào)整至短期債券投資，待處置時(shí)按處置長(zhǎng)期債券投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定

　　債券被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券投資，或貸款和應(yīng)收款項(xiàng)后，不能再轉(zhuǎn)為其他類(lèi)別的債券投資；其他類(lèi)別的債券投資也不能再轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券投資，或貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

　　持有至到期日的債券投資、可供出售的債券投資在符合規(guī)定條件時(shí)可以轉(zhuǎn)換。其轉(zhuǎn)換條件及相關(guān)會(huì)計(jì)處理原則如下：

　?。?）因持有意圖和能力等因素發(fā)生變化，使某債券仍作為持有至到期日的債券投資不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將其轉(zhuǎn)為可供出售的債券投資，并以該債券在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，該債券的攤余成本與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入資本公積，直至該可供出售的債券投資終止確認(rèn)時(shí)再轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（2）因部分出售或轉(zhuǎn)換的金額比例較大，使某債券的剩余部分仍作為持有至到期日的債券投資不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將該債券剩余部分轉(zhuǎn)為可供出售的債券投資，并以該債券剩余部分在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，該債券剩余部分的攤余成本與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入資本公積，直至該可供出售的債券投資終止確認(rèn)時(shí)再轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。?）因持有意圖和能力等因素發(fā)生變化，或公允價(jià)值不再能夠可靠地計(jì)量，或持有期限超過(guò)了兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，使某債券仍作為可供出售的債券投資不恰當(dāng)?shù)?，?yīng)將該債券轉(zhuǎn)為持有至到期日的債券投資，并以該債券在轉(zhuǎn)換日的帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，成為所轉(zhuǎn)持有至到期日的債券投資入帳價(jià)值。原計(jì)入資本公積中的相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額，應(yīng)在該債券的剩余持有期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，計(jì)入損益；該債券于轉(zhuǎn)換日的攤余成本與到期時(shí)價(jià)值之間的差額。應(yīng)在該債券的剩余持有期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入損益。如該持有至到期日的債券投資在轉(zhuǎn)換后發(fā)生減值，則原計(jì)入資本公積中的相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額的余額應(yīng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3.二者的差異比較

　　《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》僅允許長(zhǎng)期債券投資轉(zhuǎn)為短期債券投資，并按成本與市價(jià)孰低原則確定結(jié)轉(zhuǎn)后的債券投資成本。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則僅允許持有至到期日的債券投資、可供出售的債券投資相互轉(zhuǎn)換，并按公允價(jià)值作為結(jié)轉(zhuǎn)后的債券投資成本，且明確了結(jié)轉(zhuǎn)前后債券價(jià)值差額的處理方法。由于債券的分類(lèi)方法完全不同。因此，決定了二者在債券轉(zhuǎn)換方面的規(guī)定存在本質(zhì)差異。

　　從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，其強(qiáng)調(diào)的是債券投資分類(lèi)的連續(xù)性，因此，對(duì)債券的轉(zhuǎn)換作了明確的限制和規(guī)定，其意圖在于限制管理層對(duì)債券分類(lèi)的隨意改變，以扭曲債券初始持有意圖。同時(shí)，在轉(zhuǎn)換后的債券投資價(jià)值確認(rèn)方面，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》更多的是從謹(jǐn)慎原則的角度出發(fā)，而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，以與各類(lèi)債券投資的初始計(jì)量方法保持一致。也體現(xiàn)了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則邏輯的嚴(yán)密性和內(nèi)在思想的統(tǒng)一性。

　?。﹤顿Y的披露

　　1.《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定

　　《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)債券投資披露的規(guī)定較少，僅要求商業(yè)銀行披露金融工具的風(fēng)險(xiǎn)頭寸，如信貸風(fēng)險(xiǎn)、貨幣風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》對(duì)債券投資披露的規(guī)定較為詳細(xì)一些，如應(yīng)披露投資損益、當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備、投資的計(jì)價(jià)方法等。

　　2.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定

　　國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)債券投資的披露相當(dāng)廣泛，主要包括：（1）各類(lèi)債券投資的分類(lèi)；（2）風(fēng)險(xiǎn)管理政策；（3）風(fēng)險(xiǎn)頭寸，如信貸風(fēng)險(xiǎn)、貨幣風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)等；（4）各類(lèi)債券的期末計(jì)量基礎(chǔ)及價(jià)值變動(dòng)的處理方法；（5）對(duì)期末采用公允價(jià)值計(jì)量的債券，應(yīng)說(shuō)明其公允價(jià)值確定的方法；（6）對(duì)須計(jì)提減值準(zhǔn)備的債券，應(yīng)說(shuō)明表明其發(fā)生減值的依據(jù)。

　　3.二者的差異比較

　　從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資披露的有關(guān)規(guī)定來(lái)看，強(qiáng)調(diào)對(duì)債券投資的完整披露，以向報(bào)告使用者提供債券投資分類(lèi)、風(fēng)險(xiǎn)管理政策、風(fēng)險(xiǎn)暴露及主要會(huì)計(jì)處理方法等全方位的信息。

　?。ㄆ撸┰斐刹町惖闹饕?/p>

　　從以上分析可以看出，《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與債券投資核算上存在顯著差異，造成這些差異的主要原因包括以下幾方面：

　　1.中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境是制約債券投資核算改革的重要原因。從會(huì)計(jì)環(huán)境角度來(lái)看，一方面是要減少管理層通過(guò)會(huì)計(jì)政策操縱利潤(rùn)的空間。

　　實(shí)行債券四分類(lèi)，既要考慮到分類(lèi)的合理性和連續(xù)性，又要避免管理層隨意改變分類(lèi)操縱利潤(rùn)，二者之間有一個(gè)權(quán)衡的過(guò)程；另一方面，采用債券四分類(lèi)，需要可靠的公允價(jià)值作基礎(chǔ)，在債券市場(chǎng)尚未成熟的情況下，公允價(jià)值的取得可能成為障礙，而采用估算技術(shù)又會(huì)成為管理層粉飾報(bào)表的手段。從國(guó)內(nèi)上市企業(yè)的表現(xiàn)來(lái)看，會(huì)計(jì)質(zhì)量不高的現(xiàn)象一直較為突出，因此，防止管理層操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)考慮的重要因素。

　　2.國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)債券投資核算的研究相對(duì)滯后。1993年以來(lái)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的研究制定取得了長(zhǎng)足進(jìn)步。通過(guò)依托國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，結(jié)合中國(guó)國(guó)情，中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化水平不斷提高。但相對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)，金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革的步伐相對(duì)滯后，而對(duì)金融企業(yè)會(huì)計(jì)方面的規(guī)定，長(zhǎng)期以來(lái)側(cè)重于貸款，而忽略了債券投資。當(dāng)然。這種現(xiàn)狀與中國(guó)會(huì)計(jì)改革的整體規(guī)劃密不可分。但客觀上也導(dǎo)致了商業(yè)銀行債券投資核算改革的相對(duì)滯后。

　　3.債券投資核算的改革必然會(huì)帶來(lái)對(duì)目前準(zhǔn)則理論體系的沖擊。如在計(jì)量屬性上采用公允價(jià)值、改變資產(chǎn)負(fù)債表按流動(dòng)性分類(lèi)的做法等，這些改變都構(gòu)成對(duì)現(xiàn)有準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)的沖擊，需要一個(gè)逐步完善和成熟的過(guò)程，這在某種程度上也制約了債券投資核算的改革步伐。

　　三、完善國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行債券投資核算的若干建議

　　從以上差異分析，不難看出國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資的規(guī)定比《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》更為符合商業(yè)銀行的實(shí)際情況。財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息。能否向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供相關(guān)、可靠的信息，決定了會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮程度。如對(duì)國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行而言，在貸款方面，需要披露應(yīng)計(jì)貸款與非應(yīng)計(jì)貸款、貸款的產(chǎn)品、行業(yè)、五級(jí)分類(lèi)、抵押狀況等多維度信息。而對(duì)于債券投資，僅披露長(zhǎng)、短期等少量信息，有悖于債券投資是商業(yè)銀行第二大金融資產(chǎn)的客觀實(shí)際情況，不利于向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供相對(duì)充分的會(huì)計(jì)信息。

　　從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資的規(guī)定來(lái)看，其主要優(yōu)點(diǎn)如下：（1）更好地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。債券投資交易的對(duì)象雖然都是債券，但其背后所反映的管理意圖卻截然不同。如交易類(lèi)的債券主要是在保持流動(dòng)性的前提下獲取合理的價(jià)差，而持有到期日的投資主要是為了獲取相對(duì)較高的收益。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資一系列規(guī)定的核心內(nèi)容就是債券四分類(lèi)，而債券四分類(lèi)恰恰是按照債券的持有意圖進(jìn)行分類(lèi)的，因此，較為完整地體現(xiàn)了管理意圖和風(fēng)險(xiǎn)管理方法。很好地體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。此外，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)不同種類(lèi)的債券轉(zhuǎn)換進(jìn)行了限制，既有助于減少管理層操縱利潤(rùn)的空間，又很好地體現(xiàn)了管理層投資策略的變化。而《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》僅以長(zhǎng)短期劃分債券投資。無(wú)法完整地反映這種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。（2）更好地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以公允價(jià)值為主要計(jì)量屬性，并根據(jù)公允價(jià)值的變化，調(diào)整債券投資的價(jià)筐和損益，有助于更好地體現(xiàn)市場(chǎng)變化對(duì)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況的影響。更好地披露經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。這種計(jì)量方法，能夠及時(shí)地反映債券投資風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于防范金融風(fēng)險(xiǎn)也具有十分重要的意義。而《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以歷史成本作為主要計(jì)量屬性，無(wú)法及時(shí)、動(dòng)態(tài)地反映市場(chǎng)情況的變化。不能充分地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。（3）向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更加完整、充分的信息。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在債券四分類(lèi)和相應(yīng)的確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)上，完整地披露了各類(lèi)債券的信息，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策，更加符合財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)要求。

　　國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資的核算規(guī)定。是以債券市場(chǎng)的成熟為重要前提的。而國(guó)內(nèi)債券市場(chǎng)的日漸成熟以及商業(yè)銀行在海外成熟市場(chǎng)上債券投資的增加，為改革商業(yè)銀行債券投資核算提供了可靠動(dòng)因和奠定了良好基礎(chǔ)，可以說(shuō)。改革商業(yè)銀行債券投資核算的外部環(huán)境基本成熟。

　　完善商業(yè)銀行債券投資的核算，需要從準(zhǔn)則及制度制定和商業(yè)銀行內(nèi)部管理兩個(gè)方面著手，即在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定上，要加快實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的接軌；在商業(yè)銀行內(nèi)部管理上，要抓緊做好按債券四分類(lèi)進(jìn)行核算和管理的準(zhǔn)備工作。

　?。ㄒ唬┙梃b國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的合理成分，完善商業(yè)銀行債券投資的核算規(guī)定

　　從準(zhǔn)則和制度制定的角度來(lái)看，關(guān)鍵是要抓緊引入國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的合理成分，提升商業(yè)銀行債券投資核算的國(guó)際化水平。

　　借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。關(guān)鍵是要引入其債券四分類(lèi)的概念以及相應(yīng)的確認(rèn)、計(jì)量和披露的一系列規(guī)定，以提高商業(yè)銀行信息披露的透明度，強(qiáng)化商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)防范能力。有關(guān)具體規(guī)定，在前述中已做論述，在此不再重復(fù)。

　　需要說(shuō)明的是，在引入國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定時(shí)。需要對(duì)持有至到期日的投資進(jìn)行明確限制，包括提前出售或重分類(lèi)等情形，以避免管理層隨意改變分類(lèi)，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。同時(shí)，考慮到中國(guó)實(shí)際情況，在過(guò)渡期安排上，對(duì)于商業(yè)銀行以前年度因政策性原因購(gòu)入的債券，可以不進(jìn)行追溯調(diào)整，以減輕商業(yè)銀行執(zhí)行新制度所帶來(lái)的財(cái)務(wù)壓力。

　?。ǘ└倪M(jìn)商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的列示方式

　　在引入債券四分類(lèi)概念的基礎(chǔ)上，需要相應(yīng)改革商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的列示方式。目前商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表與一般工商企業(yè)相同，采取長(zhǎng)、短期分別列示的方法。而債券投資的四分類(lèi)并不區(qū)分長(zhǎng)、短期，因此，必將導(dǎo)致商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表列示習(xí)慣的全面改變。商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)按客戶(hù)存款、客戶(hù)貸款及墊款、債券投資等資產(chǎn)負(fù)債的性質(zhì)進(jìn)行列示，不應(yīng)按流動(dòng)性的順序進(jìn)行排列。

　　實(shí)際上，由于商業(yè)銀行是經(jīng)營(yíng)貨幣資金的企業(yè)。按流動(dòng)性方式列示資產(chǎn)負(fù)債表，不僅不符合商業(yè)銀行的自身特點(diǎn)，也與國(guó)際慣例不符。

　　《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第30號(hào)一銀行和類(lèi)似金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露》中明確提出，　“流動(dòng)性項(xiàng)目和非流動(dòng)性項(xiàng)目不分開(kāi)列報(bào)，因?yàn)殂y行大多數(shù)的資產(chǎn)和負(fù)債都能夠在近期內(nèi)變現(xiàn)或結(jié)算”。對(duì)于商業(yè)銀行流動(dòng)性問(wèn)題，可以通過(guò)在報(bào)表附注中披露資產(chǎn)負(fù)債的償還期加以解決，對(duì)報(bào)告使用者來(lái)說(shuō)，并不影響信息的完整性。

　?。ㄈ┨崆白龊冒磦姆诸?lèi)進(jìn)行核算和管理的準(zhǔn)備工作

　　會(huì)計(jì)最終是反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有根本性的變化，會(huì)計(jì)改革就缺乏內(nèi)在的意義。債券投資的核算亦然。采用債券四分類(lèi)，首先一點(diǎn)商業(yè)銀行必須切實(shí)按照債券四分類(lèi)要求，對(duì)債券帳戶(hù)進(jìn)行細(xì)分和管理；其次才是從核算上對(duì)債券進(jìn)行如實(shí)反映和披露。

　　按照債券四分類(lèi)進(jìn)行核算和管理，主要包括以下內(nèi)容：（1）建立債券帳戶(hù)細(xì)分的原則。即根據(jù)債券四分類(lèi)的定義，結(jié)合債券的持有意圖和自身特點(diǎn)，明確每一類(lèi)債券的劃分標(biāo)準(zhǔn)；（2）對(duì)債券投資組合進(jìn)行細(xì)分。即根據(jù)債券帳戶(hù)細(xì)分原則。確定每一個(gè)債券帳戶(hù)的歸屬；（3）建立四類(lèi)帳戶(hù)的管理原則。即針對(duì)不同債券的性質(zhì)。確定相應(yīng)的投資策略、授權(quán)管理、交易管理、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控手段等，其中在風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控方面，市值重估應(yīng)及時(shí)進(jìn)行，并分別確定每類(lèi)帳戶(hù)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制指標(biāo)及其限額；（4）建立計(jì)算機(jī)應(yīng)用系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)對(duì)交易和核算的自動(dòng)處理和監(jiān)控，包括通過(guò)系統(tǒng)對(duì)攤余成本的自動(dòng)計(jì)算和公允值與成本的自動(dòng)匹配，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、客觀、及時(shí)、完整。

　　目前商業(yè)銀行持有的債券主要包括政府債券、金融債券和央行票據(jù)等。因此，從債券細(xì)分角度來(lái)看，各類(lèi)債券帳戶(hù)可以按以下原則進(jìn)行細(xì)分：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券。主要是銀行以短期交易為目的債券，包括：（1）流動(dòng)性高、買(mǎi)賣(mài)價(jià)差小、易于交易的政府債券、金融債券和央行票據(jù)； （2）交易員自營(yíng)帳戶(hù)中根據(jù)市場(chǎng)判斷建倉(cāng)的債券；（3）滿(mǎn)足日常柜臺(tái)做市報(bào)價(jià)需要的柜臺(tái)報(bào)價(jià)券種等。

　　2.持有至到期的債券。主要銀行以持有到期為目的并具備相應(yīng)融資能力的債券。包括：（1）以前年度行政攤派的部分低收益、流動(dòng)性差的柜臺(tái)交易國(guó)債（少量為滿(mǎn)足日常柜臺(tái)交易需要的國(guó)債則需劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的債券或可供出售的債券）；（2）由國(guó)家開(kāi)發(fā)銀行、中國(guó)進(jìn)出口銀行等政策性銀行發(fā)行的流動(dòng)性較差的金融債券；（3）商業(yè)銀行發(fā)行的收益較高、資信較好的次級(jí)債券或普通金融債；（4）通過(guò)承擔(dān)流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)以提高收益的企業(yè)債（主要是外幣企業(yè)債）；（5）流動(dòng)性好、有市場(chǎng)報(bào)價(jià)的可贖回、可回售債券等。

　　3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。主要是缺乏市場(chǎng)報(bào)價(jià)的債券，包括：（1）市場(chǎng)報(bào)價(jià)不活躍的政策性金融債；（2）流動(dòng)性差、市場(chǎng)報(bào)價(jià)不活躍的可贖回、可回售債券；（3）非流通的特別國(guó)債和憑證式國(guó)債；（4）缺乏市場(chǎng)報(bào)價(jià)的超長(zhǎng)期國(guó)債、政策性金融債及其他金融債等。

　　4.可供出售的債券。主要是不屬于以上三類(lèi)的債券，如以中長(zhǎng)期投資為目的但同時(shí)也可以為銀行提供流動(dòng)性?xún)?chǔ)備的債券等。

　　總之，改革商業(yè)銀行債券投資核算，是債券投資發(fā)展的必然要求，是商業(yè)銀行改革的內(nèi)在需要。是商業(yè)銀行會(huì)計(jì)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌的重要步驟。