會計準(zhǔn)則制定的最終目的是為了使會計信息更加可比和規(guī)范，而目前各國會計準(zhǔn)則在具體會計處理方法和程序等會計政策的可選擇空間上，仍存在相當(dāng)大的差異。筆者認(rèn)為，要解決這個問題，應(yīng)當(dāng)從各國會計的環(huán)境入手，進(jìn)行具體的分析，建立一個合理的標(biāo)準(zhǔn)。為此，筆者試作以下探討。

　　一、可選擇空間的影響因素分析

　　會計政策是企業(yè)編報財務(wù)報表時所采用的特定的原則、基礎(chǔ)、慣例和做法。通常各國制定會計準(zhǔn)則時，都會給會計主體在會計政策選擇上留有一定的空間，但空間的大小卻各不相同，這是各國的實際環(huán)境及其影響因素所造成的。其中最主要的影響因素有以下四個方面。

　　1、經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度決定了會計發(fā)展速度的快慢。通常情況下，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，經(jīng)濟(jì)關(guān)系越復(fù)雜，對會計的要求就越高，為會計的發(fā)展所提供的實踐機(jī)會也會越多。例如美國發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)、復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)事務(wù)都為其會計積累了豐富的慣例。盡管美國會計準(zhǔn)則委員會試圖通過“一般公認(rèn)會計原則”來加以統(tǒng)一規(guī)范，但會計準(zhǔn)則的內(nèi)在可選擇空間仍比絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)國家廣闊得多。另外，當(dāng)前發(fā)達(dá)國家新會計慣例的積累速度要高于其他國家，從而使其會計準(zhǔn)則中會計政策選擇空間的擴(kuò)展也優(yōu)先于其他國家。所以經(jīng)濟(jì)的發(fā)達(dá)程度是決定會計政策可選擇空間大小的一個基礎(chǔ)。

　　2、企業(yè)資本來源。企業(yè)資本的來源將直接影響到會計政策的可選擇空間。不同的資本來源決定了企業(yè)財務(wù)信息使用者的范圍和信息的用途不同，從而在會計準(zhǔn)則的內(nèi)在選擇空間上存有差異。如大多數(shù)發(fā)展中國家，其資本市場規(guī)模較小，企業(yè)以國有企業(yè)為主，它們的資本主要是政府的直接投資及金融機(jī)構(gòu)的貸款。這決定了企業(yè)的信息是面向政府和金融機(jī)構(gòu)的，主要應(yīng)用于國家經(jīng)濟(jì)的宏觀管理，從而要求財務(wù)會計信息可靠性強(qiáng)。在會計準(zhǔn)則制定中，常常會嚴(yán)格限制企業(yè)自主選擇會計政策的空間，以保證信息的真實、可靠。對于發(fā)達(dá)國家，企業(yè)資本基本來源于市場，其會計信息必須面向廣大的投資個體，滿足多樣化的決策需要。因此，企業(yè)通常會根據(jù)個別情況，選擇相適應(yīng)的會計政策。會計準(zhǔn)則應(yīng)首先考慮到企業(yè)的需要，適當(dāng)擴(kuò)大會計政策的可選擇空間。

　　3、法律環(huán)境。法律環(huán)境對會計準(zhǔn)則內(nèi)在可選擇性的影響，可以從法律類型及其健全程度來分析。

　　首先，不同類型的法律對社會經(jīng)濟(jì)管制程度和方式是不同的。大陸法系國家的規(guī)范性、邏輯性、系統(tǒng)性很強(qiáng)，對經(jīng)濟(jì)活動的管制較為嚴(yán)格，通常不可能給會計主體太寬的選擇空間。而在英美法系國家中，法律多是判例法，是由以往積累的先例組成，從而使法律條款的增加及修改非常方便。這種法律環(huán)境給法律準(zhǔn)則的制定留有很大的余地，所以企業(yè)可以相對靈活地選擇會計處理方法和程序。即使可選擇空間較大，也不會給法律的制定帶來過多的麻煩。

　　其次，法律的健全程度也直接影響到會計準(zhǔn)則的內(nèi)在可選擇性。例如，雖然美國允許會計主體有較大的選擇會計政策的權(quán)力，但在實際選擇時，并非完全隨心所欲，因為選擇的結(jié)果最終要受到法律的制約。一個完善的法律體系必然使得會計主體對其行為有所顧慮，從而為會計制度中會計政策擁有較為廣闊的可選擇空間提供了保證。

　　4、審計要求。審計作為會計系統(tǒng)內(nèi)外部一種主要的監(jiān)督手段，是會計主體行為的有利約束機(jī)制，是會計信息質(zhì)量最直接和最有效的保障。在審計的綜合水平較低時，常常會出現(xiàn)任意挑選會計政策、改變會計方法的現(xiàn)象，造成會計信息失真。會計準(zhǔn)則的制定者不得不通過縮小會計政策的可選擇空間來保證財務(wù)會計信息的質(zhì)量。在通常情況下，一個國家的會計準(zhǔn)則中，會計政策的可選擇性大小是與審計水平相適應(yīng)的?？蛇x擇性高的準(zhǔn)則增大了實務(wù)處理的靈活性，使審計對象變得復(fù)雜，風(fēng)險增大，從而也對審計方法、審計技術(shù)以及審計人員的素質(zhì)等提出了更高的要求。有關(guān)機(jī)構(gòu)在制定會計準(zhǔn)則時，經(jīng)常是將審計水平作為一個重要的因素進(jìn)行考慮。對于那些將嚴(yán)重降低審計效率或者超出現(xiàn)有審計水平的會計方法、規(guī)則等，通常不作為會計準(zhǔn)則的條款頒布實施。另外，一個國家的文化傾向、會計人員的素質(zhì)以及會計信息使用者的整體素質(zhì)等因素，均會影響到會計準(zhǔn)則中會計政策的可選擇空間。所以筆者認(rèn)為，簡單地爭論會計準(zhǔn)則中會計政策可選擇空間的大小并沒有實際意義，應(yīng)當(dāng)聯(lián)系不同國家的具體環(huán)境及影響因素進(jìn)行分析判斷。

　　二、可選擇性的確定標(biāo)準(zhǔn)

　　建立可選擇空間的合理標(biāo)準(zhǔn)，至少應(yīng)當(dāng)包括以下三個方面的內(nèi)容：

　　1、遵循成本／效益原則。對會計準(zhǔn)則中會計政策可選擇空間的確定，應(yīng)當(dāng)遵循成本／效益原則。我們可以從會計信息的質(zhì)量方面加以定性分析。從會計信息使用者的角度出發(fā)，如果會計準(zhǔn)則的內(nèi)在選擇性較低、統(tǒng)一性較強(qiáng)，財務(wù)信息的有用性就會降低。這是與提供財務(wù)信息的基本目的相悖的，它構(gòu)成了會計準(zhǔn)則制定的直接“成本”。相反，會計主體根據(jù)統(tǒng)一性較強(qiáng)的會計處理方法和程序所提供的會計信息，就具有較高的可靠性和可比性，這就是所謂的“效益”。在準(zhǔn)則的制定過程中，制定者往往要以本國會計信息使用者主流為基本出發(fā)點，對他們使用會計信息時的成本和效益進(jìn)行權(quán)衡，最終來決定其會計準(zhǔn)則中會計政策的可選擇空間的大小。

　　成本／效益原則中的成本，還應(yīng)包括在會計準(zhǔn)則實施后各相關(guān)環(huán)節(jié)上所增加的成本。比如，按照會計準(zhǔn)則的要求，會計人員的工作量是否會加大，審計的效率是否會降低，以及資產(chǎn)估價的技術(shù)是否超出現(xiàn)有水平等，都將構(gòu)成會計準(zhǔn)則制定的間接成本。與此相反，可以把會計工作的節(jié)省、審計效率的提高視為會計準(zhǔn)則制定的間接“效益”。

　　2、遵循適度超前的原則。會計政策可選擇空間的確定是一個會計理論指導(dǎo)會計實踐的具體過程。作為一種理論，應(yīng)當(dāng)具有一定的適度超前性，它不僅應(yīng)該能夠解釋會計事務(wù)，而且還要能預(yù)測未來的趨勢。過于符合現(xiàn)實情況的準(zhǔn)則是經(jīng)不起太長時間考驗的，它只在一個較短的時期內(nèi)具有指導(dǎo)意義。而且這種指導(dǎo)性也是不完全的，不能深入地指導(dǎo)和預(yù)期會計實務(wù)工作的發(fā)展、進(jìn)步。因此筆者認(rèn)為，可選擇空間既要充分考慮到符合現(xiàn)實國情，同時又要考慮到國情的發(fā)展趨勢，使準(zhǔn)則能在相對長的時間內(nèi)保持穩(wěn)定，并且在理論上具有適度超前的優(yōu)越性。

　　3、“納什均衡”的原則。從博弈論角度看，可以把準(zhǔn)則簡單地定義為一套在“多次博弈”之后逐步形成的，使人們在相互打交道時可以較為確定地知道別人行為方式的社會契約。每當(dāng)博弈的一方———準(zhǔn)則的制定者頒布新的準(zhǔn)則之后，博弈的另一方———準(zhǔn)則的執(zhí)行者會在實踐中提出自己的對策。這些對策往往直接反映準(zhǔn)則的不足和缺陷，這在客觀上為準(zhǔn)則制定者進(jìn)一步修改、完善準(zhǔn)則提供了實踐依據(jù)。西方國家會計準(zhǔn)則的制定就是一個很好的例子。最早只是企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動中形成的慣例，后來經(jīng)過有關(guān)組織的編纂形成初步的規(guī)章，再經(jīng)過相當(dāng)多次的“博弈”，最終才被定格為一系列“公認(rèn)”原則。所謂的“公認(rèn)”，就是成為相關(guān)各界普遍愿意接受的“規(guī)則”，即達(dá)到了博弈的均衡點———“納什均衡”。事實上，西方國家至今仍不斷地修改、完善舊的準(zhǔn)則，并適時推出新的準(zhǔn)則，就是一個逐漸調(diào)整以求達(dá)到“納什均衡”的過程。

　　會計準(zhǔn)則中會計政策可選擇空間，也要通過這種反復(fù)的“博弈”來加以最終的確定。它不應(yīng)僅僅是由制定者確定的、寫在紙面上的規(guī)定，而且還應(yīng)聽取實踐者的意見，不斷改正實行過程中出現(xiàn)的錯誤，反復(fù)多次才可能科學(xué)地確定出適當(dāng)?shù)倪x擇空間。

　　三、可選擇空間

　　在我國的運用我國會計準(zhǔn)則中會計政策的可選擇空間應(yīng)當(dāng)如何確定呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)注意以下幾點：

　　首先，應(yīng)當(dāng)立足于我國的國情。我國目前經(jīng)濟(jì)不夠發(fā)達(dá)，會計慣例積累較少；國有企業(yè)占有很大的比重，企業(yè)資本來源以政府借貸和國有銀行借貸為主；法律、法規(guī)較多地借鑒了大陸法系的法律，采用成文法的形式，而且法律體系還不健全；我國的審計發(fā)展較晚，技術(shù)水平和人員素質(zhì)有限；我國的文化屬于集體主義文化，對不明朗因素反映強(qiáng)烈，人們偏重于遵從統(tǒng)一的制度。為此，我國會計準(zhǔn)則中會計政策的可選擇空間應(yīng)相對較小。

　　其次，從成本／效益原則的角度分析，我國存在會計信息嚴(yán)重失真等問題，提高會計信息的可靠性是當(dāng)前最主要的任務(wù)，而且會計、審計人員的技術(shù)水平有限，審計、資產(chǎn)評估等的手段也較為落后。所以如果允許我國會計準(zhǔn)則中會計政策的可選擇空間過于寬泛，將會導(dǎo)致會計準(zhǔn)則制定成本大幅度提高，最終會違背效益大于成本的原則。

　　再次，從發(fā)展的、動態(tài)的角度看，我國經(jīng)濟(jì)正以較高的速度發(fā)展，大量的、新型的核算手段及方法已開始廣泛使用；非公有制企業(yè)有較大程度的發(fā)展；金融市場也初具規(guī)模，個體投資者越來越多。為此，我國在制定及修改會計準(zhǔn)則時，可以適當(dāng)考慮給會計主體應(yīng)有的選擇空間，使準(zhǔn)則具有適度的前瞻性。同時由于會計的國際協(xié)調(diào)以及國際經(jīng)濟(jì)交流的需要，也應(yīng)適當(dāng)?shù)財U(kuò)展這一空間。

　　最后，我們到底應(yīng)如何解決這一矛盾呢，這就需要采用“博弈”的方法，將理論付諸實踐，通過反復(fù)的應(yīng)用和試驗，聽取各方面的反饋意見，不斷發(fā)現(xiàn)問題，并對出現(xiàn)的問題不斷地加以修正。這樣，最終一定可以合理地解決會計政策可選擇空間如何確定的難題。