[摘要]本文討論和分析了我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題。研究了國(guó)際上政府會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì)及原因。提出了改進(jìn)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的建議和建立中國(guó)政府會(huì)計(jì)核算制度的設(shè)想。

　　[關(guān)鍵詞]預(yù)算會(huì)計(jì)制度　權(quán)責(zé)發(fā)生制　政府會(huì)計(jì)和報(bào)告體系　改進(jìn)

　　一、我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的主要問(wèn)題

　　我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)，其中，單位預(yù)算會(huì)計(jì)又包括行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。從預(yù)算會(huì)計(jì)的適用范圍看，相當(dāng)于國(guó)外的政府會(huì)計(jì)。1997年，我國(guó)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了重大改革，制定并發(fā)布了《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》以及醫(yī)院、學(xué)校、測(cè)繪等特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。1997年的預(yù)算會(huì)計(jì)改革與1992年的企業(yè)會(huì)計(jì)改革就其改革背景及作用而言，都非常相近，即對(duì)傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)核算模式進(jìn)行改革，初步建立了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的、以“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益（或凈資產(chǎn)）”為會(huì)計(jì)等式的新模式。

　　自1998年實(shí)施新的預(yù)算會(huì)計(jì)制度以來(lái)，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化，我國(guó)以加強(qiáng)和規(guī)范財(cái)政管理為中心，在財(cái)政預(yù)算管理制度方面進(jìn)行了一系列改革，包括改革預(yù)算編制方法，細(xì)化預(yù)算編制內(nèi)容，實(shí)行零基預(yù)算和部門(mén)預(yù)算；逐步實(shí)施國(guó)庫(kù)集中收付制度；積極推行政府采購(gòu)制度等。改革的實(shí)施使預(yù)算會(huì)計(jì)制度在核算內(nèi)容上出現(xiàn)了許多新情況，原來(lái)的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新的變化，迫切需要對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行進(jìn)一步修改和完善。另外，從政府會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì)看，由于我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，與國(guó)際通行做法存在較大差異，在執(zhí)行中也暴露中一些深層次的問(wèn)題。

　?。ㄒ唬┈F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)

　　國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度的實(shí)施，使財(cái)政資金的流向發(fā)生了重大變化，如預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購(gòu)建固定資產(chǎn)、購(gòu)買(mǎi)材料及服務(wù)等所需要的財(cái)政資金不再由財(cái)政通過(guò)主管部門(mén)撥入用款單位，而是由財(cái)政部門(mén)從單一賬戶或采購(gòu)專(zhuān)戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商，行政、事業(yè)單位收到的財(cái)政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用的增加（如工資支出等）或非貨幣性資產(chǎn)的增加（如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等），這就需要對(duì)行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。同樣，在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中，也要核算和反映這一資金流向的變化。盡管財(cái)政部已針對(duì)改革試點(diǎn)情況在預(yù)算會(huì)計(jì)制度中作了一些相應(yīng)的修改，并制定了試點(diǎn)核算辦法，但是，該辦法僅適用于中央試點(diǎn)單位，不適用于地方財(cái)政和所屬預(yù)算單位，目前，各地區(qū)均在開(kāi)展財(cái)政支出方面的改革試點(diǎn)，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我國(guó)實(shí)行的是全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，而試點(diǎn)辦法又沒(méi)有兼顧地方做法，不利于各地開(kāi)展會(huì)計(jì)核算。

　　另外，由于尚未突破收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，試點(diǎn)辦法也不盡完善，例如，在采購(gòu)材料物資過(guò)程中，可能出現(xiàn)不同的情況，有的材料物資已到，但發(fā)票賬單未到；有的發(fā)票賬單已到，但材料物資未到；有的可能采取一次付款方式；有的可能采取分期付款方式，等等。這樣，在行政、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)上遇到的問(wèn)題是何時(shí)確認(rèn)購(gòu)入的資產(chǎn)？購(gòu)入資產(chǎn)按什么金額入賬？在總預(yù)算會(huì)計(jì)上遇到的問(wèn)題是何時(shí)確認(rèn)財(cái)政支出？支出按什么金額入賬？在收付實(shí)現(xiàn)制下，行政、事業(yè)單位只能在實(shí)際收到撥款單據(jù)時(shí)按撥款金額確認(rèn)和計(jì)量購(gòu)入的材料物資，如果采購(gòu)過(guò)程跨年度，則不能完整反映該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)；在收付實(shí)現(xiàn)制下，總預(yù)算會(huì)計(jì)只能在實(shí)際撥款時(shí)按撥款金額確認(rèn)和計(jì)量財(cái)政支出，如果在年末時(shí)，采購(gòu)已基本完成，但款項(xiàng)尚未付清，或按照采購(gòu)合同須扣留部分保證金，則在年末會(huì)形成財(cái)政資金結(jié)余，這種會(huì)計(jì)處理不能真實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況。

　?。ǘ┈F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度不能為編制部門(mén)預(yù)算、實(shí)行“零基預(yù)算”辦法，提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息

　　從表面上看，編制部門(mén)預(yù)算似乎與預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有大的關(guān)系，但從實(shí)質(zhì)上看，預(yù)算會(huì)計(jì)信息是編制部門(mén)預(yù)算時(shí)的一個(gè)重要依據(jù)，是編制部門(mén)預(yù)算的基礎(chǔ)。我國(guó)的預(yù)算編制正在以“零基法”取代“基數(shù)法”。在傳統(tǒng)的“基數(shù)法”下，按照基期年的支出基數(shù)簡(jiǎn)單地加上一個(gè)增長(zhǎng)比例確定各部門(mén)的支出指標(biāo)，因而，在決策時(shí)不需要過(guò)多的會(huì)計(jì)信息，在這種情況下，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在的弊端也沒(méi)有顯現(xiàn)出來(lái)。但在“零基法”下，一切從“零”開(kāi)始，主要根據(jù)各部門(mén)的職責(zé)、占用的經(jīng)濟(jì)資源、人員配備等客觀因素來(lái)確定資金使用額度，因此，編制“零基預(yù)算”，除了有核定編制、制定標(biāo)準(zhǔn)定額等相關(guān)配套制度外，摸清各部門(mén)的“家底”、充分了解各部門(mén)資源占用和使用情況，具有十分重要的作用，如果沒(méi)有可靠的會(huì)計(jì)信息，就無(wú)法編制“零基預(yù)算”。我國(guó)的行政、事業(yè)單位長(zhǎng)期以來(lái)在使用預(yù)算資金、開(kāi)展公務(wù)活動(dòng)中形成并擁有大量的房屋、建筑物等固定資產(chǎn)，許多事業(yè)單位如科研、高校、醫(yī)院等單位還擁有相當(dāng)數(shù)量的股權(quán)投資。由于我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)主要側(cè)重于財(cái)政資金的收支核算，對(duì)各單位占用的大量長(zhǎng)期資產(chǎn)關(guān)注不夠，固定資產(chǎn)的建造和使用在管理上脫節(jié)，先由建設(shè)單位完成基建任務(wù)，項(xiàng)目竣工后再由建設(shè)單位移交資產(chǎn)使用單位。固定資產(chǎn)的建造并不在行政、事業(yè)單位的賬簿中登記和反映，只有辦理竣工驗(yàn)收交接手續(xù)后方可予以登記。在實(shí)際工作中，行政、事業(yè)單位因基建形成的固定資產(chǎn)存在登記不及時(shí)、甚至不入賬等情況；即使已入賬的固定資產(chǎn)，按現(xiàn)行制度規(guī)定不計(jì)提折舊，無(wú)法反映固定資產(chǎn)的使用情況，虛增了資產(chǎn)價(jià)值。行政、事業(yè)單位長(zhǎng)期資產(chǎn)的核算存在賬目不實(shí)、資產(chǎn)虛增等問(wèn)題，不能真實(shí)、完整反映各單位占用的經(jīng)濟(jì)資源及使用情況，難以為編制部門(mén)預(yù)算提供清楚的“家底”。

　?。ㄈ┎荒苋妗⑼暾胤从痴膫鶆?wù)

　　近年來(lái)，我國(guó)實(shí)施積極的財(cái)政政策，發(fā)行了大量的國(guó)債，我國(guó)還從世界銀行等國(guó)際金融組織及外國(guó)政府借入了相當(dāng)數(shù)量的外債，這些債務(wù)均為政府的現(xiàn)實(shí)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以反映。但是，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能提供這方面的完整信息。由于實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)政支出中只反映當(dāng)期實(shí)際的還本付息數(shù)，但不能計(jì)提利息支出，政府的負(fù)債只反映當(dāng)期本金數(shù)，沒(méi)有反映應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)、以后年度償付的利息數(shù)。在我國(guó)的一些西部地區(qū)，地方政府欠發(fā)工資問(wèn)題并沒(méi)有根本解決，這些應(yīng)付未付的工資也沒(méi)有在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中反映出來(lái)。另外，一些地方政府為企業(yè)提供擔(dān)保等事項(xiàng)時(shí)有發(fā)生，這些或有事項(xiàng)形成的或有負(fù)債也沒(méi)有予以充分披露。在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府的這些債務(wù)被“隱藏”了，不能真實(shí)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況，夸大了政府可支配的財(cái)政資源，造成虛假平衡現(xiàn)象，不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)財(cái)政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運(yùn)行帶來(lái)隱患。

　　（四）政府會(huì)計(jì)信息不完整、透明度不夠，缺乏完整的反映政府財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告

　　自1998年以來(lái)，全國(guó)人大加大了對(duì)財(cái)政的監(jiān)督，審計(jì)署先后公布了1999、2000年度的財(cái)政審計(jì)報(bào)告，政府預(yù)算及相關(guān)信息引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注，社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的完整性和透明度提出了新要求。雖然我國(guó)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中均規(guī)定了相應(yīng)的一套會(huì)計(jì)報(bào)表，但各套報(bào)表自成體系，分別編報(bào)，沒(méi)有一套能夠完整地反映各級(jí)政府的資源、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。長(zhǎng)期以來(lái)，我們只強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)為預(yù)算管理服務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的工具，因而造成預(yù)算會(huì)計(jì)僅側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，財(cái)政每年向人大提交的財(cái)政預(yù)決算報(bào)告也主要是針對(duì)財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況，對(duì)于使用財(cái)政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露，不僅立法機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾難以進(jìn)行監(jiān)督，財(cái)政部門(mén)自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。

　　二、改革政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，已成為國(guó)際趨勢(shì)

　　20世紀(jì)80年代以前，各個(gè)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)環(huán)境盡管體制不同、國(guó)情各異，但就政府會(huì)計(jì)采用的核算基礎(chǔ)而言，都實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。20世紀(jì)80年代末期，新西蘭率先對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，將權(quán)責(zé)發(fā)生制全面引入政府會(huì)計(jì)，從而成為世界上第一個(gè)在政府會(huì)計(jì)中實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的國(guó)家。澳大利亞緊跟其后，于20世紀(jì)90年代初期也在政府會(huì)計(jì)中全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制。此后，一場(chǎng)政府會(huì)計(jì)改革的浪潮在全世界迅速掀起，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的各成員國(guó)家開(kāi)始研究和探索政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制問(wèn)題，到目前為止，包括新西蘭、澳大利亞、英國(guó)、加拿大、美國(guó)、法國(guó)等超過(guò)半數(shù)的成員國(guó)已開(kāi)始在政府會(huì)計(jì)中不同程度的引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。許多發(fā)展中國(guó)家也開(kāi)始對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，逐步摒棄完全的收付實(shí)現(xiàn)制，一定程度上采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　政府會(huì)計(jì)改革浪潮引起了有關(guān)國(guó)際組織的關(guān)注。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)專(zhuān)門(mén)成立國(guó)際公立單位委員會(huì)，研究制定公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。世界銀行、國(guó)際貨幣基金組織也開(kāi)始提倡改革公共財(cái)政領(lǐng)域，并將由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變視為改革的重要內(nèi)容。

　　各國(guó)政府在政府會(huì)計(jì)改革中的推進(jìn)方式及實(shí)施范圍等方面各有特點(diǎn)。就其推進(jìn)方式而言，主要有以下三種：

　　一是采用“一步到位”的方式，即對(duì)政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)直接由收付實(shí)現(xiàn)制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，其代表國(guó)家有新西蘭、澳大利亞、英國(guó)等。

　　二是采用“分步到位”的方式，即：先由完全的收付實(shí)現(xiàn)制過(guò)渡到修正的收付實(shí)現(xiàn)制，再由修正的收付實(shí)現(xiàn)制過(guò)渡到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，最后由修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制改為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。加拿大主要采用這種方式。

　　三是采用“逐漸擴(kuò)展”的方式，即：先是根據(jù)實(shí)際情況對(duì)部分收入、支出項(xiàng)目或?qū)Σ糠仲Y產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，此后，再逐漸推廣擴(kuò)大。美國(guó)采用了這種方式，如：對(duì)聯(lián)邦退休雇員的退休金中個(gè)人不能承擔(dān)的部分，由政府部門(mén)按權(quán)責(zé)發(fā)生制方法確認(rèn)成本；對(duì)政府直接貸款和貸款擔(dān)保采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)處理等。

　　在改革的實(shí)施范圍上，主要表現(xiàn)為政府會(huì)計(jì)與政府預(yù)算是否協(xié)調(diào)推進(jìn)。也可分為以下三種情況：

　　一是在政府會(huì)計(jì)和政府預(yù)算上均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即不僅政府會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而且對(duì)預(yù)算編制和報(bào)告也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如新西蘭、澳大利亞、英國(guó)等。這種做法保證了預(yù)算信息和會(huì)計(jì)信息的一致性，有利于對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的比較和控制。同時(shí)，在預(yù)算編制中反映政府運(yùn)營(yíng)成本，將成本與績(jī)效目標(biāo)有機(jī)聯(lián)系起來(lái)，促進(jìn)了績(jī)效管理。

　　二是在政府會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，在預(yù)算編制上對(duì)部分項(xiàng)目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如加拿大。

　　三是在政府會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，但在預(yù)算編制上仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，如美國(guó)、法國(guó)等。

　　在政府會(huì)計(jì)和政府預(yù)算上均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家，其在兩者推進(jìn)的具體時(shí)間上存在先后順序，均先在政府會(huì)計(jì)中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，然后在預(yù)算編制上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。如：新西蘭在1989年提出政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，先在部分部門(mén)試點(diǎn)，然后再推廣到所有政府部門(mén)，并在1993年編制了第一份完整的中央政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。1994年，編制了第一份以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的中央政府預(yù)算。澳大利亞自1994—1995財(cái)政年度開(kāi)始，在聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為計(jì)量基礎(chǔ)，要求政府部門(mén)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制經(jīng)審計(jì)過(guò)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，從1999—2000財(cái)政年度起，年度預(yù)算也引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。英國(guó)于1995年決定采納資源會(huì)計(jì)與預(yù)算，先在政府部門(mén)試行，1999—2000財(cái)政年度首次公布以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，計(jì)劃于2001—2002財(cái)政年度首次公布以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的預(yù)算報(bào)告。

　　三、為什么許多國(guó)家紛紛引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)分析

　　各國(guó)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的動(dòng)因，主要有以下三個(gè)方面：

　?。ㄒ唬└鲊?guó)政府在財(cái)務(wù)管理方面都不同程度地面臨一些日益突出的問(wèn)題，促使政府管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算方面走上改革之路20世紀(jì)80年代以來(lái)，世界上許多國(guó)家為了保證社會(huì)穩(wěn)定，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)干預(yù)不斷深入，政府支出不斷增加。為了滿足日益增長(zhǎng)的支出需要，一些國(guó)家實(shí)施了擴(kuò)張性的財(cái)政政策，導(dǎo)致財(cái)政狀況惡化，財(cái)政赤字規(guī)模越來(lái)越大，政府負(fù)債居高不下，高負(fù)債又加重了政府的償債壓力；由于傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，所提供的會(huì)計(jì)信息不能完整地反映政府債務(wù)，會(huì)計(jì)信息缺乏透明度，導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)政府部門(mén)的信任度降低；另外，政府會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性也不夠，難以對(duì)政府部門(mén)及公立單位開(kāi)展公務(wù)活動(dòng)提供有關(guān)成本考核信息，不能夠?yàn)檎倪M(jìn)行政管理、提高效率提供有用的決策依據(jù)。為了解決存在的突出問(wèn)題，各國(guó)開(kāi)始了研究、探索政府會(huì)計(jì)的改革思路。

　?。ǘ┱姓芾砟Ｊ降母母?，客觀上要求政府會(huì)計(jì)與之相適應(yīng)，從而推動(dòng)了政府會(huì)計(jì)深刻的變改

　　在一些國(guó)家，由于經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期不景氣，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的過(guò)多干預(yù)和控制，財(cái)政狀況惡化，為了改變這種情況，政府從重新確定其在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)中的職能和角色入手開(kāi)始對(duì)行政管理模式進(jìn)行改革。有些國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)開(kāi)始推行私有化政策，政府退出在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的商業(yè)活動(dòng)；有些國(guó)家以提高決策質(zhì)量和公共部門(mén)的效率為改革的主要目標(biāo)，提出以“效績(jī)管理”為框架，向“公共管理”邁進(jìn)，在側(cè)重結(jié)果和管理的同時(shí)，將責(zé)任和權(quán)力下放；有些國(guó)家對(duì)預(yù)算管理進(jìn)行改革，細(xì)化部門(mén)預(yù)算，預(yù)算編制由過(guò)去的“投入法”改為“產(chǎn)出法”，強(qiáng)調(diào)部門(mén)所提供服務(wù)的效果和效率。政府行政管理改革，對(duì)政府會(huì)計(jì)核算提出了更高的目標(biāo)，要求在政府會(huì)計(jì)中不僅要全面、完整地反映政府擁有的經(jīng)濟(jì)資源和承擔(dān)的債務(wù)，還應(yīng)能夠核算和反映公共資源的優(yōu)化配置和合理使用情況，提供公共部門(mén)的績(jī)效考核指標(biāo)。而在傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下，難以實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的新目標(biāo)，只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，改革政府會(huì)計(jì)的計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，才能提供更為有用的會(huì)計(jì)信息。

　?。ㄈ┙?jīng)濟(jì)國(guó)際化推動(dòng)了政府會(huì)計(jì)的國(guó)際化，并使政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為國(guó)際會(huì)計(jì)界的一大熱點(diǎn)之一會(huì)計(jì)作為一門(mén)“國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言”，隨著經(jīng)濟(jì)國(guó)際化和全球市場(chǎng)的發(fā)展，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化已成為一種趨勢(shì)。這種趨勢(shì)不僅反映在企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)方面，也波及到政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)方面。由于政府在國(guó)際資本市場(chǎng)的融資行為越來(lái)越多，如在國(guó)際資本市場(chǎng)發(fā)行政府債券、政府間貸款、使用世界銀行、國(guó)際貨幣基金組織等國(guó)際金融組織貸款等，債權(quán)人越來(lái)越關(guān)注債務(wù)人（借款國(guó)家的政府）的財(cái)務(wù)狀況和償債能力。鑒于各國(guó)的政府會(huì)計(jì)在采用的核算基礎(chǔ)和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面缺乏可比性，政府會(huì)計(jì)信息的外部使用者對(duì)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量提出質(zhì)疑。1996年，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)專(zhuān)門(mén)成立公立單位委員會(huì)，現(xiàn)正致力于制定國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其經(jīng)費(fèi)得到世界銀行、亞洲開(kāi)發(fā)銀行、聯(lián)合國(guó)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目和國(guó)際貨幣基金組織的資助。公立單位委員會(huì)的成立，標(biāo)志著政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也走上了國(guó)際協(xié)調(diào)之路。據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)主席IANMACKINTOSH先生介紹，“公立單位委員會(huì)的許多成員，包括一些現(xiàn)在正在采用收付實(shí)現(xiàn)制編制財(cái)務(wù)報(bào)表的政府，都贊同政府部門(mén)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。”目前，該委員會(huì)“正在制定一整套核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的編制財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)，根據(jù)許多成員的要求，還制訂從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的工作指南?！?/p>

　　四、改進(jìn)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的思考分析

　　我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題，歸納起來(lái)有兩個(gè)方面：一是與當(dāng)前的財(cái)政預(yù)算管理和改革不相適應(yīng)的內(nèi)容，如實(shí)施政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中收付、部門(mén)預(yù)算等改革措施后出現(xiàn)的新問(wèn)題；二是涉及預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍及政府會(huì)計(jì)報(bào)告主體的總體框架問(wèn)題，如完整反映政府資源、政府債務(wù)等問(wèn)題。要解決上述問(wèn)題，必須對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。我們認(rèn)為，改革現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，應(yīng)當(dāng)正確處理好幾個(gè)關(guān)系，改革應(yīng)分步推進(jìn)。

　?。ㄒ唬┱_認(rèn)識(shí)并處理好幾個(gè)關(guān)系

　　1 預(yù)算與會(huì)計(jì)的關(guān)系預(yù)算

　　與會(huì)計(jì)密切相關(guān)，政府會(huì)計(jì)能夠?yàn)榫幹祁A(yù)算提供有用的會(huì)計(jì)信息，政府會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的基礎(chǔ)。特別是在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，會(huì)計(jì)能夠提供更加充分的、有用的信息，包括政府的各種資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、投資、存貨等，也包括政府的各種債務(wù)。其中，資產(chǎn)不僅反映取得成本，還反映其凈值，如對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊等。這些信息是采用“零基法”編制部門(mén)預(yù)算的重要依據(jù)，如果以“產(chǎn)出法”編制預(yù)算，在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，會(huì)計(jì)還能提供有關(guān)成本及績(jī)效考核指標(biāo)，因此，沒(méi)有權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)，就無(wú)法編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算。

　　正因?yàn)檎畷?huì)計(jì)是預(yù)算管理的基礎(chǔ)，所以，在推進(jìn)預(yù)算管理和政府會(huì)計(jì)改革方面，國(guó)外大多數(shù)國(guó)家的實(shí)踐是先從政府會(huì)計(jì)改革入手，經(jīng)過(guò)幾年的運(yùn)行以后，才開(kāi)始實(shí)施預(yù)算管理改革。

　　我國(guó)目前正在進(jìn)行預(yù)算管理改革，預(yù)算會(huì)計(jì)改革也在逐步推進(jìn)，我們應(yīng)當(dāng)正確處理好預(yù)算改革和預(yù)算會(huì)計(jì)改革的關(guān)系，鑒于我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革相對(duì)于預(yù)算管理改革已經(jīng)滯后，因此，改革預(yù)算會(huì)計(jì)已刻不容緩。

　　2 權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的關(guān)系

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制都是會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，只不過(guò)在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，提供的會(huì)計(jì)信息更全面。但是，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，不論是企業(yè)會(huì)計(jì)，還是政府會(huì)計(jì)，都沒(méi)有絕對(duì)意義上采用一種核算或報(bào)告基礎(chǔ)，例如，企業(yè)會(huì)計(jì)中早已采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，但是，在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中有一張表稱(chēng)為“現(xiàn)金流量表”，該表并非按權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，而是對(duì)有關(guān)賬簿記錄按收付實(shí)現(xiàn)制予以調(diào)整，提供各種現(xiàn)金流入、流出的會(huì)計(jì)信息。從我們了解的國(guó)外政府會(huì)計(jì)實(shí)踐看，已在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家，沒(méi)有一個(gè)國(guó)家完全拋棄收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息，均有一張重要的報(bào)表，即“現(xiàn)金流量表”。實(shí)際上權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債，可以更好地幫助經(jīng)濟(jì)決策，而收付實(shí)現(xiàn)制則能反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量，以便幫助政府作出合理的財(cái)政收入政策以及確定債務(wù)規(guī)模，只有兩者相結(jié)合，才能反映全貌。從現(xiàn)金流量表的編制原理上講，該表正是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的。

　　在推進(jìn)我國(guó)預(yù)算管理和會(huì)計(jì)改革時(shí)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)必然的選擇，但是，我們?cè)谡J(rèn)識(shí)上不能偏頗，不能一談到權(quán)責(zé)發(fā)生制，就忽視了收付實(shí)現(xiàn)制的有關(guān)信息。

　　3 堅(jiān)持中國(guó)特色與借鑒國(guó)慣例的關(guān)系

　　從國(guó)外的實(shí)踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在加強(qiáng)政府的資產(chǎn)和負(fù)債管理，控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，提高政府預(yù)算及會(huì)計(jì)信息的透明度等方面都比收付實(shí)現(xiàn)制具有明顯的優(yōu)勢(shì)，目前，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)已成為國(guó)際上政府會(huì)計(jì)改革的一個(gè)新趨勢(shì)。我國(guó)要實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的公共財(cái)政制度，加強(qiáng)預(yù)算管理，借鑒國(guó)際通行做法，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是十分必要的。但是，我國(guó)的政治制度、行政管理體制等方面與國(guó)外差異較大，國(guó)情不同，我們不能簡(jiǎn)單地照搬國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，而應(yīng)根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，穩(wěn)步推進(jìn)。

　　在制定我國(guó)的政府會(huì)計(jì)制度時(shí)，凡是國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)有規(guī)定的或已被大多數(shù)國(guó)家普遍采用的會(huì)計(jì)原則及核算方法，如果與我國(guó)現(xiàn)行的法律規(guī)定不相矛盾，而且我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中已經(jīng)存在該類(lèi)業(yè)務(wù)的，則盡可能借鑒吸收，盡量少走彎路。凡是我國(guó)實(shí)務(wù)中特有的業(yè)務(wù)、特有的政策規(guī)定，則應(yīng)立足國(guó)情，有針對(duì)性研究制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。

　?。ǘ╊A(yù)算會(huì)計(jì)改革應(yīng)分步推進(jìn)

　　由于我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境已發(fā)生重大變化，對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，已成為當(dāng)務(wù)之急。在具體推進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)改革時(shí)，應(yīng)分兩步走。

　　第一步，對(duì)與當(dāng)前的財(cái)政預(yù)算管理改革不相適應(yīng)的內(nèi)容，應(yīng)抓緊制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行補(bǔ)充和完善。

　　對(duì)于實(shí)施政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中收付制度以后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，如由于財(cái)政資金流向變化而引起的收入和支出的計(jì)量、確認(rèn)問(wèn)題，購(gòu)入工程物資的計(jì)價(jià)問(wèn)題等，應(yīng)分別在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政、事業(yè)單位會(huì)計(jì)中做出相應(yīng)的補(bǔ)充規(guī)定，在具體會(huì)計(jì)核算方法的選用上，凡是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的賬簿記錄已不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的，應(yīng)部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時(shí)，為了適應(yīng)編制部門(mén)預(yù)算的需要，應(yīng)將固定資產(chǎn)購(gòu)建業(yè)務(wù)納入行政、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算中，并對(duì)行政、事業(yè)單位的固定資產(chǎn)采取折舊政策，真實(shí)反映各單位的資產(chǎn)存量及使用情況。

　　第二步，著手研究制定我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告制度，新制度出臺(tái)后，可先在部分地區(qū)和部門(mén)試行，視條件成熟后再全面推開(kāi)。

　　由于我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度適應(yīng)范圍過(guò)窄，會(huì)計(jì)對(duì)象主要是預(yù)算資金的收支活動(dòng)，難以全面核算和反映政府的經(jīng)濟(jì)資源占用及使用情況，也難以核算和反映政府的債務(wù)規(guī)模及償債情況，所以，應(yīng)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)從整體框架上進(jìn)行全面改革，研究制定我國(guó)的政府會(huì)計(jì)核算制度和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告制度。新制度出臺(tái)后，為穩(wěn)妥起見(jiàn)，可先在部分地區(qū)和部門(mén)進(jìn)行試點(diǎn)，待條件成熟后再全面推開(kāi)。這種先試點(diǎn)再推開(kāi)的做法，實(shí)施起來(lái)比較穩(wěn)妥，也是大多數(shù)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)。