摘  要 “9.11什么都沒(méi)有改變，而安然改變了一切”！這是美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家克魯格曼向人們提出的警示，它揭示了美國(guó)上市公司一系列的財(cái)務(wù)欺詐對(duì)美國(guó)投資者的信心和美國(guó)資本市場(chǎng)的嚴(yán)重打擊。會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的，會(huì)計(jì)密切依存于其賴以存在的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。如果禾從根源上探討財(cái)務(wù)欺詐的深層動(dòng)固，只局限于“救火式”的修修補(bǔ)補(bǔ)，那么很難確保安然事件不會(huì)重演。而我國(guó)的資本市場(chǎng)比美國(guó)更復(fù)雜，很多更具危害的事件因?yàn)楦鞣N原因而沒(méi)有予以披露。因此，我們需要仔細(xì)探究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的基本模式應(yīng)如何進(jìn)行適度的修正，以抑制愈演愈烈的財(cái)務(wù)欺詐。

　　關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)欺詐；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　一、財(cái)務(wù)欺詐的深層原因探析

　?。ㄒ唬┪校頇C(jī)制下股份公司會(huì)計(jì)舞弊成因的多視角分析

　　1.公司治理生態(tài)缺陷

　　財(cái)務(wù)欺詐的出現(xiàn)是由于公司治理的整個(gè)生態(tài)環(huán)境出現(xiàn)了問(wèn)題，我們通過(guò)安然、世通等一系列財(cái)務(wù)丑聞得知，組成公司治理生態(tài)環(huán)境的企業(yè)高層管理人員、會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)分析師、銀行投資家等這一知識(shí)共同體不約而同地參與了舞弊。這說(shuō)明在整個(gè)公司治理生態(tài)中，不是某個(gè)環(huán)節(jié)，而是公司治理生態(tài)的每個(gè)環(huán)節(jié)都存在著疑問(wèn)，不論其是自愿的或是被迫的。為此，上市公司的財(cái)務(wù)欺詐已不是一個(gè)微觀經(jīng)濟(jì)中的現(xiàn)象，它已經(jīng)逐漸蔓延至宏觀領(lǐng)域。

　　2.剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)分離導(dǎo)致股東和管理者的目標(biāo)利益差別而存在激勵(lì)不相容是管理者會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因

　　在公司的契約分析中，公司作為契約具有其不完備性特征，即不可能在契約中把參與契約成員的所有權(quán)利和義務(wù)都規(guī)定下來(lái)。這就產(chǎn)生了剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)的分離。剩余索取權(quán)是合同收益扣除合同支出后的由股東支配的那部分，這部分剩余通常有很大的不確定性，而且不確定性很難分清是由客觀環(huán)境導(dǎo)致的還是由經(jīng)營(yíng)者偷懶導(dǎo)致的，因?yàn)楣蓶|無(wú)法監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的一言一行。又由于經(jīng)營(yíng)者掌握了剩余控制權(quán)，因此他作為理性的經(jīng)濟(jì)人難免產(chǎn)生“機(jī)會(huì)主義傾向”，也就是“道德風(fēng)險(xiǎn)”。

　　3.信息不對(duì)稱為股份公司管理者實(shí)施井掩飾會(huì)計(jì)舞弊提供了便利條件

　　由于經(jīng)營(yíng)者比股東掌握了更多的信息，因此股東很難根據(jù)公司的實(shí)際情況給經(jīng)營(yíng)者定出合理的目標(biāo)。即使股東定出了一個(gè)合理的目標(biāo)，如果經(jīng)營(yíng)者超額完成則他們會(huì)將一部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到以后會(huì)計(jì)期間，這是由“齒輪效應(yīng)”決定的；如果經(jīng)營(yíng)者沒(méi)有達(dá)到目標(biāo)，他們就會(huì)通過(guò)粉飾報(bào)表來(lái)達(dá)到這一目標(biāo)?？傊?，由于經(jīng)營(yíng)者掌握了更多的信息，只要他們有機(jī)會(huì)主義傾向，會(huì)計(jì)舞弊就可能發(fā)生。

　?。ǘ┪覈?guó)目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度性失真

　　1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全性

　　首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不是一個(gè)純技術(shù)過(guò)程，由于它具有經(jīng)濟(jì)后果，因此也決定了它也是一種政治產(chǎn)物。在準(zhǔn)則制定過(guò)程中，各利益方都想讓準(zhǔn)則的制定對(duì)自己有利，規(guī)范制度的過(guò)程實(shí)際上是一種政治協(xié)調(diào)過(guò)程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是利益折中的產(chǎn)物。一項(xiàng)準(zhǔn)則的制定必定使一部分人受益，另一部分人受損，在準(zhǔn)則制定過(guò)程中可能由于制定者個(gè)人的看法差異導(dǎo)致準(zhǔn)則的偏差。

　　其次，準(zhǔn)則中大量使用丁“可能”、“很可能”等一些含糊的表達(dá)，降低了準(zhǔn)則的實(shí)際可操作性。

　　再次，會(huì)計(jì)原則應(yīng)用的不完全性。如果在會(huì)計(jì)計(jì)量中只遵循謹(jǐn)慎性原則，就會(huì)只強(qiáng)調(diào)預(yù)計(jì)可能損失而不確認(rèn)利得，若是該項(xiàng)利得的實(shí)現(xiàn)有較大可能時(shí)，將會(huì)違背充分披露原則。

　　2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身的不完善性

　　由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，準(zhǔn)則不可能覆蓋得那么完整，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則落后于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在一定程度上存在。這就給會(huì)計(jì)游戲者提供了利潤(rùn)操縱空間。這種財(cái)務(wù)報(bào)告陷阱充分利用準(zhǔn)則的漏洞，選擇最有利于游戲者的會(huì)計(jì)處理方案，因?yàn)橛诜o(wú)據(jù)，會(huì)計(jì)師雖然容易發(fā)現(xiàn)這些會(huì)計(jì)問(wèn)題，但也無(wú)可奈何。關(guān)聯(lián)方交易準(zhǔn)則的制定就是一個(gè)典型例子。我國(guó)很多上市公司是由國(guó)有企業(yè)改組而來(lái)，他們背后都有大的集團(tuán)公司。在關(guān)聯(lián)方交易準(zhǔn)則制定前，上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)。以避免ST常普遍。

　　另外，如果會(huì)計(jì)規(guī)范本身存有缺陷，留有可乘之機(jī)，資本運(yùn)營(yíng)無(wú)疑為利潤(rùn)操縱大開方便之門。

　　3.具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的不協(xié)調(diào)性

　　我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間存在著一定程度的不協(xié)調(diào)，最為突出的就是經(jīng)濟(jì)形式不同但其性質(zhì)相同或非常相近的業(yè)務(wù)不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出了相沖突的規(guī)定。如融資租賃中承租人的融資費(fèi)用處理，債務(wù)重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)償債涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)收入等。

　　4.會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不確定性

　　企業(yè)的經(jīng)濟(jì)交易、會(huì)計(jì)信息的制定等諸多方面都存在不確定性。①中期財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的計(jì)量相對(duì)于期末財(cái)務(wù)報(bào)告而言就有很大的不確定性。②信用交易產(chǎn)生的應(yīng)收、應(yīng)付賬款。③或有事項(xiàng)的發(fā)生時(shí)間及金額具有很大的不確定性。④依據(jù)職業(yè)判斷使用會(huì)計(jì)估計(jì)產(chǎn)生的不確定性，如計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備，折舊等。會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不確定性最終可能表現(xiàn)為計(jì)量結(jié)果與事實(shí)有很大的偏差，或由于計(jì)量方法的不確定性產(chǎn)生偏差。這都給會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性帶來(lái)很大影響。

　　二、上市公司財(cái)務(wù)欺詐對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的啟迪

　　1.經(jīng)濟(jì)后果影響下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的取向

　　準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，經(jīng)濟(jì)后果必然導(dǎo)致準(zhǔn)則的制定是一項(xiàng)政治行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的取向取決于兩種力量，一是利益集團(tuán)的力量，二是會(huì)計(jì)理論自身的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終取向取決于這兩種力量的較量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不可能是純技術(shù)性的，苛求它是純技術(shù)性的做法也是不現(xiàn)實(shí)的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定只能在技術(shù)規(guī)范和經(jīng)濟(jì)的、社會(huì)的目標(biāo)之間作權(quán)衡。

　　因此在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)要注意兩方面：一方面，在制定準(zhǔn)則前要聽取各利益相關(guān)者的意見(jiàn)，增加他們?cè)跍?zhǔn)則制定中的代表，協(xié)調(diào)他們的矛盾；另一方面，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的研究，構(gòu)建完善的會(huì)計(jì)理論框架，這樣在一定程度上可以抵制既得利益集團(tuán)的政治壓力。

　　2.由具體規(guī)則導(dǎo)向到原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變

　　具體規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則雖然操作性強(qiáng)，但很容易被規(guī)避（如融資租賃準(zhǔn)則）。其次，規(guī)則導(dǎo)向還有如下缺陷：①推則中過(guò)多的細(xì)節(jié)性的描述，無(wú)法超前反映經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷和企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，不能滿足及時(shí)性要求，而且也限制了會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的應(yīng)用；②過(guò)于注重經(jīng)濟(jì)形式，忽略了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然在操作性方面存在一定的困難，但是卻著重于反映業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，因此不容易受到有意的規(guī)避，并能培育以職業(yè)判斷替代機(jī)械套用準(zhǔn)則條文的氛圍。原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則以更為寬廣的眼界看待問(wèn)題，注重不同交易形式的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性，更能經(jīng)得起時(shí)間演變和交易創(chuàng)新的考驗(yàn)，并能有效地解決準(zhǔn)則超載問(wèn)題。但應(yīng)該明確的是，以原則為導(dǎo)向的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能孕育職業(yè)判斷氛圍的同時(shí)，要有—個(gè)與之相應(yīng)的配套機(jī)制，以防止職業(yè)判斷的濫用，這一機(jī)制就是與誠(chéng)信、法律責(zé)任等相關(guān)的一整套制度安排。

　　3.基準(zhǔn)處理方法、備選方案及可比性

　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為由于企業(yè)的具體情況不一樣應(yīng)該允許存在多種備選方案，同時(shí)存在多種備選方案可以讓投資者獲得增量信息，如選擇穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策暗示者管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展的信心。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該盡量減少會(huì)計(jì)政策可選擇方案，寄希望于通過(guò)管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)政策獲得增量信息這一命題只有在資本市場(chǎng)完善的情況下才成立。多種會(huì)計(jì)政策的存在使得會(huì)計(jì)信息的可比性與可靠性名存實(shí)亡。

　　立足我國(guó)國(guó)情，我國(guó)的文化屬于集體文化，對(duì)不明朗因素反映強(qiáng)烈，人們偏重于遵從統(tǒng)一的制度。為此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策的可選擇空間應(yīng)相對(duì)較小。其次，從成本／效益原則的角度分析，允許我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)政策的可選擇空間過(guò)于寬泛，將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定成本大幅度提高，量終會(huì)違背效益大于成本的原則。但同時(shí)我們應(yīng)該看到隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改革，非公有制企業(yè)有較大程度的發(fā)展：金融市場(chǎng)也初具規(guī)模，個(gè)體投資者越來(lái)越多。為此，我國(guó)在制定及修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，可以適當(dāng)考慮給會(huì)計(jì)主體應(yīng)有的選擇空間，使準(zhǔn)則具有適度的前瞻性。同時(shí)由于會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)以及國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流的需要，也應(yīng)適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)展這一空間。因此我們應(yīng)該采用“博弈”的方法，反復(fù)的應(yīng)用和試驗(yàn)，聽取各方面的反饋意見(jiàn)，不斷地改進(jìn)，最后達(dá)到一種“納什”均衡。

　　4.解決準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)的問(wèn)題

　　具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的不協(xié)調(diào)與我國(guó)具體準(zhǔn)則制定的組織管理有很大關(guān)系，我國(guó)每一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是通過(guò)各項(xiàng)目小組完成的，雖然各小組之間對(duì)一些交又問(wèn)題進(jìn)行了分工，但由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同而經(jīng)濟(jì)形式迥異的事項(xiàng)廣泛存在，準(zhǔn)則之間很難充分界定各自的規(guī)范范圍。因此難免出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同或相近，而經(jīng)濟(jì)形式迥異的事項(xiàng)在不同的準(zhǔn)則中規(guī)范導(dǎo)致具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的不協(xié)調(diào)。對(duì)此，我國(guó)基本準(zhǔn)則的建設(shè)應(yīng)構(gòu)建出可以指導(dǎo)、統(tǒng)馭我國(guó)具體準(zhǔn)則制定的概念框架。同時(shí)，應(yīng)將制定具體準(zhǔn)則的各項(xiàng)目小組納入統(tǒng)一的團(tuán)隊(duì)中，以促進(jìn)他們的交流與合作，從而增強(qiáng)具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性。

　　5.“實(shí)質(zhì)重于形式”原則運(yùn)用應(yīng)注意的問(wèn)題

　　不能過(guò)分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則。它運(yùn)用得好，有利于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。但如果被過(guò)分強(qiáng)調(diào)，反而又會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可核實(shí)性，甚至為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)主觀臆斷提供借口，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　另外，當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其外在形式不相一致時(shí)，會(huì)計(jì)人員要如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。而個(gè)人的專業(yè)判斷能力總有高低之分，因此存在即使會(huì)計(jì)人員運(yùn)用專業(yè)判斷仍有不能如實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、真實(shí)反映會(huì)計(jì)信息的可能性，這就是會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的提出，反過(guò)來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)又提出了更高的要求。

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