摘　要：全球經(jīng)濟(jì)一體化和資本市場(chǎng)全球化越來越要求會(huì)計(jì)能夠成為一門國(guó)際通用的商業(yè)語言，以增進(jìn)各國(guó)會(huì)計(jì)信息的可比性和透明度。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展模式應(yīng)通過比較與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在的差異，并結(jié)合中國(guó)特殊會(huì)計(jì)環(huán)境，堅(jiān)持國(guó)家化，而不應(yīng)該全盤國(guó)際化；不同類型企業(yè)應(yīng)執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際化；國(guó)家化

　　20世紀(jì)90年代以來，經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)明顯加快，國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際投資以及跨國(guó)公司均呈現(xiàn)出旺盛的發(fā)展態(tài)勢(shì)，資本流動(dòng)日漸迅速，這種趨勢(shì)必然要求作為國(guó)際通用商業(yè)語言的會(huì)計(jì)信息越來越趨同，因而，如何應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化與國(guó)家化的摩擦就顯得越來越迫切。所謂會(huì)計(jì)國(guó)家化，是指會(huì)計(jì)與其所賴以存在和發(fā)揮作用的特定國(guó)家的主導(dǎo)性社會(huì)制度、經(jīng)濟(jì)體制、文化傳統(tǒng)和發(fā)展水平緊密相連，從而使會(huì)計(jì)理論和方法明顯體現(xiàn)出各個(gè)國(guó)家的特色；而會(huì)計(jì)國(guó)際化則不受到此類約束與限制，在國(guó)家之間溝通的基礎(chǔ)上，盡量減少差異，尋求一致，即“協(xié)調(diào)”，其目標(biāo)在于尋求各國(guó)會(huì)計(jì)的一致之處，消除不必要的分歧，盡量減少各國(guó)之間的會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則方面的差異，以提高會(huì)計(jì)信息的可比性、同質(zhì)性。但是實(shí)行全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一體化、統(tǒng)一化，即“規(guī)范”，包括共同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、統(tǒng)一的會(huì)計(jì)賬戶、結(jié)構(gòu)與內(nèi)容完全相同的會(huì)計(jì)報(bào)表，又與尋求一種各國(guó)都適應(yīng)和接受的會(huì)計(jì)模式產(chǎn)生矛盾。這正是本文研究的主題。

　　一、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異分析

　　目前，我國(guó)已經(jīng)頒布實(shí)施的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有項(xiàng)，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）從1973年成立至2000年3月完成使命，先后頒布了41項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，截至目前為止，仍然有31項(xiàng)。通過具體的對(duì)比與觀察，我們發(fā)現(xiàn)，中國(guó)已經(jīng)發(fā)布的各個(gè)具體準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則之間，都存在著普遍的、明顯的差異，不僅如此，即使是在總體上，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間就存在著明顯的差異。鑒于具體準(zhǔn)則的對(duì)比分析篇幅較長(zhǎng)，本文著重對(duì)總體差異進(jìn)行如下分析。

　　1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)層次不同

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)由基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則構(gòu)成，并將類似于概念框架的內(nèi)容歸入了基本準(zhǔn)則中，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻不存在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則之分。同時(shí)；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》明確指出：“本框架不是一份國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此不對(duì)任何特定的計(jì)量和列報(bào)問題確立標(biāo)準(zhǔn)，本框架的任何內(nèi)容均不支持特定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。”而我國(guó)卻將基本準(zhǔn)則列入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍之內(nèi)，不僅混淆了概念框架的作用和性質(zhì)，而且削弱了概念框架對(duì)準(zhǔn)則在制定過程中的指導(dǎo)作用。

　　2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的涵蓋范圍不同

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則是從1997年才開始陸續(xù)出臺(tái)的，由于起步較晚，且我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，改革風(fēng)險(xiǎn)和成本不易把握，致使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以出臺(tái)。在上世紀(jì)90年代末我國(guó)就出臺(tái)了三十多項(xiàng)具體準(zhǔn)則的征求意見稿，但到目前為止，正式出臺(tái)的具體準(zhǔn)則也只16個(gè)。即使從目前已出臺(tái)的具體準(zhǔn)則來看，其涉及范圍仍然較小，僅僅是一些較為常見的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而且規(guī)定得不夠詳細(xì)，可操作性較差，對(duì)一些新問題未能涉及，例如投資性房地產(chǎn)、衍生金融工具等。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最早頒布于1973年，是在高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)上建立起來的，41項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涵蓋了幾乎所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，具有明顯的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特征。

　　3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的側(cè)重對(duì)象不同

　　我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)在于利潤(rùn)表，以收入、利潤(rùn)的恰當(dāng)合理的配比為先，屬于利潤(rùn)表觀，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)則在于資產(chǎn)負(fù)債表，以資產(chǎn)、負(fù)債的準(zhǔn)確計(jì)量為先，屬于資產(chǎn)負(fù)債表觀。以開辦費(fèi)為例，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定開辦費(fèi)應(yīng)遞延至企業(yè)開始經(jīng)營(yíng)之時(shí)計(jì)入費(fèi)用，發(fā)生時(shí)先計(jì)入待攤費(fèi)用或長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。因?yàn)殛P(guān)注利潤(rùn)表，就會(huì)把根據(jù)配比原則將與未來期間收入相聯(lián)系的費(fèi)用先作為資產(chǎn)類反映在資產(chǎn)負(fù)債表中；但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，開辦費(fèi)發(fā)生時(shí)直接計(jì)入費(fèi)用，因?yàn)樗荒転槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，不符合資產(chǎn)的定義。又如，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)的基準(zhǔn)處理方法是調(diào)整期初留存收益，備選方法是記入當(dāng)期凈損益；而我國(guó)準(zhǔn)則則采用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的基準(zhǔn)處理方法，即將累計(jì)影響數(shù)調(diào)整為期初留存收益。其理由是以前期間會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)不應(yīng)由當(dāng)年承擔(dān)，因而不應(yīng)包括在當(dāng)年的凈利潤(rùn)中。

　　4.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)量模式不同

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心問題是計(jì)量問題，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心計(jì)量屬性是歷史成本，絕大多數(shù)情況下禁止使用公允價(jià)值；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心計(jì)量屬性是公允價(jià)值，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。以固定資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)為例，我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定一般采用歷史成本，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用公允價(jià)值或歷史成本。又如在非貨幣性交易中，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)利得或損失；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，確認(rèn)利得或損失。

　　5.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的治理目標(biāo)不同

　　財(cái)務(wù)目標(biāo)是構(gòu)架會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要內(nèi)容，目標(biāo)不同，則可能導(dǎo)致具體準(zhǔn)則制定的不同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中指出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)為滿足三方面的需求，即國(guó)際宏觀管理的需要、投資債權(quán)人的決策需要及企業(yè)內(nèi)部的管理需要，所有這些主要是為了滿足國(guó)家宏觀調(diào)控的需要。這樣的財(cái)務(wù)目標(biāo)雖然與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)，也可體現(xiàn)出我們國(guó)家現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)管治的特色，但與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的滿足投資者決策有用的財(cái)務(wù)目標(biāo)需要相比，就顯得較為籠統(tǒng)，目標(biāo)和范圍尚欠明確。同時(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還未就應(yīng)該如何提供會(huì)計(jì)信息和提供怎樣的會(huì)計(jì)信息做出具體的描述。

　　二、準(zhǔn)則之間存在差異的環(huán)境因素

　　上文所述兩種準(zhǔn)則總體性差異之所以存在，筆者認(rèn)為，有兩個(gè)層面的原因：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所賴以產(chǎn)生、存在和發(fā)展的環(huán)境不同；二是我國(guó)特定的發(fā)展環(huán)境所決定。

　　會(huì)計(jì)所處特定環(huán)境因素，可以分為外環(huán)境與內(nèi)環(huán)境。會(huì)計(jì)外環(huán)境，是指社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)和法律中同會(huì)計(jì)相關(guān)的部分；會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境包括專業(yè)導(dǎo)向、統(tǒng)一性、保守主義和保密主義等。但兩者之間的這種關(guān)系并不是單向的，而是相互影響，相互依存的。一方面，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也日益發(fā)展和成熟；另一方面，某些新的會(huì)計(jì)方法也可以改變相應(yīng)的會(huì)計(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)成為促進(jìn)或阻礙會(huì)計(jì)環(huán)境（包括經(jīng)濟(jì)）發(fā)展的重要力量。眾所周知，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與會(huì)計(jì)環(huán)境是息息相關(guān)的，而造成準(zhǔn)則之間差異的環(huán)境因素又是多方面的。

　　1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素

　　經(jīng)濟(jì)因素是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的根本因素，具體包括國(guó)家財(cái)政能力、資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)程度、企業(yè)資本結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式等諸多方面。處于不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的國(guó)家，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式是截然不同的。例如，在美英等國(guó)，以私營(yíng)經(jīng)濟(jì)為主體，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然采用投資者主導(dǎo)型模式（share holder-focused）。這些國(guó)家強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為投資者服務(wù)，維護(hù)投資者的權(quán)益，為投資者提供其進(jìn)行決策的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多由民間組織制訂，政府干預(yù)有一定限度。而在德國(guó)，由于其資金主要來源于銀行貸款，相關(guān)利益集團(tuán)可以從其他渠道獲取所需的會(huì)計(jì)信息，沒有必要要求對(duì)外充分揭示信息，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然采用利益相關(guān)者導(dǎo)向模式（stakeholder-fo cused）。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多由政府機(jī)構(gòu)制定，政府對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有較強(qiáng)的干預(yù)能力，因而相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)職業(yè)界的作用就是有限的。又如，當(dāng)一個(gè)國(guó)家的資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，企業(yè)資金主要來源于借貸資本時(shí)，其慣例和方法通常傾于穩(wěn)健。日本和德國(guó)就屬于這種情況，其對(duì)收入的計(jì)量就比較穩(wěn)健。而對(duì)于資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的國(guó)家而言，其慣例和方法更多的是傾向于相關(guān)性，美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞和加拿大就屬于這種情況，因而它們對(duì)收入的計(jì)量就異于德國(guó)和日本，而不是以穩(wěn)健為主了。

　　2.政治環(huán)境因素

　　一個(gè)國(guó)家的政治制度對(duì)該國(guó)的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)一般都有著間接的影響，有時(shí)政治事件和政治變革還會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生直接的影響。兩國(guó)間的政治關(guān)系會(huì)對(duì)兩國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生一定的影響，政治上聯(lián)盟或敵對(duì)的國(guó)家影響著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)向相近或相反的方向發(fā)展。以歐盟為例，歐洲聯(lián)盟是歐洲國(guó)家政治上的結(jié)盟組織，是通過政治的力量影響著歐盟國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。歐盟已出臺(tái)相應(yīng)的法律，要求所有在歐盟上市的公司從2005年起必須按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及未來的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。同時(shí)，政治管理體制也是一個(gè)非常重要的影響因素，在政治權(quán)力相對(duì)集中的管理體制中，會(huì)計(jì)被視為國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理的工具，國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)較多，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究往往被忽視，或只是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行寬泛的描述，甚至直接由國(guó)家將其作為會(huì)計(jì)的任務(wù)提出來。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)不明確，造成了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的邏輯不一致。而在權(quán)力分散的政治環(huán)境中，會(huì)計(jì)自主發(fā)展的空間較大，民間會(huì)計(jì)業(yè)較發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)目標(biāo)一般通過科學(xué)的方法來合理定位，并在會(huì)計(jì)理論中進(jìn)行嚴(yán)密的表達(dá)，會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間有嚴(yán)密的邏輯性。

　　3.法律環(huán)境因素

　　從大多數(shù)國(guó)家的實(shí)際情況看，各國(guó)政府都不同程度地對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和實(shí)施施加影響，如美國(guó)的證券交易委員會(huì)和歐盟的指令以及我國(guó)的會(huì)計(jì)法等。在成文法系的國(guó)家里，會(huì)計(jì)一般受到政府的直接干預(yù)，民間組織的作用相對(duì)較小，會(huì)計(jì)職業(yè)界一般不發(fā)達(dá)，遠(yuǎn)不及判例法系國(guó)家民間組織的作用大，會(huì)計(jì)規(guī)范的條文在結(jié)構(gòu)上也非常強(qiáng)調(diào)系統(tǒng)、完整和邏輯性。如德國(guó)就屬于這種情況。而在判例法系的國(guó)度里，認(rèn)為“會(huì)計(jì)不是法律而是藝術(shù)與科學(xué)的混合體”，法律對(duì)會(huì)計(jì)的約束是宏觀的，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理有較大的“自由”，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范一般也是由民間組織來完成。這些國(guó)家或地區(qū)只是通過法律對(duì)會(huì)計(jì)信息提出保護(hù)債權(quán)人利益和投資者利益的基本要求， 因而會(huì)計(jì)揭示的信息量相當(dāng)大?？偟膩碚f，成文法系國(guó)家的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告強(qiáng)調(diào)“合法性”和“正確性”；而判例法系的國(guó)家則傾向于強(qiáng)調(diào)“真實(shí)與公允”原則。

　　4.稅收體制環(huán)境因素

　　每個(gè)國(guó)家都有自己的稅收體制，稅收體制直接制約著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。各國(guó)征稅納稅等稅務(wù)實(shí)務(wù)構(gòu)成了對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)需求的一個(gè)重要方面。有的國(guó)家稅法稅則就是會(huì)計(jì)規(guī)則，會(huì)計(jì)報(bào)告中列示的利潤(rùn)與納稅申報(bào)表中申報(bào)的利潤(rùn)必須一致。德國(guó)和法國(guó)就是屬于這種稅收體制的國(guó)家。以德國(guó)為例，該國(guó)要求會(huì)計(jì)報(bào)表上的收益必須同應(yīng)稅收益保持一致，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的某些項(xiàng)目在確認(rèn)時(shí)要以稅收目的為基礎(chǔ)，如果會(huì)計(jì)記錄與稅法條款不符，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以拒絕以其作為計(jì)稅的依據(jù)。而另外一些國(guó)家卻存在著所謂的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)之分，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得往往不同。

　　通過對(duì)上面諸因素的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)因素是關(guān)鍵因素，其他各種因素均不同程度受到經(jīng)濟(jì)因素的制約。因?yàn)椋鞣N非經(jīng)濟(jì)因素是不可能脫離這個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平而孤立存在的。在這里，筆者決不是有意強(qiáng)化會(huì)計(jì)差異、擴(kuò)大會(huì)計(jì)差異， 而是主張承認(rèn)會(huì)計(jì)差異、正視會(huì)計(jì)差異，尤其要研究造成這些差異的因素是什么，以使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加符合國(guó)情，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)、更加完整。

　　三、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨的特定環(huán)境因素

　　上文我們從普遍性的角度分析了影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的環(huán)境因素，下面將從特殊性的角度分析我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前所面臨的特定環(huán)境因素。我國(guó)制定和實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然起步較晚，但起點(diǎn)較高，所面臨的環(huán)境就既有有利的一面，又有不利的一面，因而我國(guó)制定與實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既有優(yōu)勢(shì)，也有難題。

　　1.市場(chǎng)機(jī)制處于逐步完善之中

　　我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處于初級(jí)發(fā)展階段，市場(chǎng)體系還不完善，要素市場(chǎng)尚未完全建立，法律制度不夠健全，盡管我國(guó)的資源配置體制已經(jīng)逐步讓位給市場(chǎng)，但是由于價(jià)格、金融、財(cái)稅、社會(huì)保障等宏觀管理體制尚在改革之中，缺乏充分和公開的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，所以企業(yè)之間的交易行為還很不規(guī)范，國(guó)有企業(yè)關(guān)聯(lián)交易極為普遍，價(jià)格成為利潤(rùn)操縱的一種手段。在這種情況下，如果不考慮我國(guó)的特殊情況，而推行建立在高度發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展將是不利的，同時(shí)也不能很好地發(fā)揮國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)有的作用。

　　2.特殊經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)主體存在巨大差異

　　經(jīng)濟(jì)體制改革的直接目的是建立完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，保持國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速健康發(fā)展。要達(dá)到這一目標(biāo)，需要一系列的改革措施，需要有與之相適應(yīng)的會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)作為配套支持。會(huì)計(jì)規(guī)范化就是要滿足改革開放環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)提出的迫切的要求，而會(huì)計(jì)規(guī)范化的一個(gè)主要特征就是要求會(huì)計(jì)信息在盡可能大的范圍內(nèi)可比、有用。但是，不同會(huì)計(jì)主體以及同一會(huì)計(jì)主體各種特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的巨大差別，對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范化無疑是一種障礙，阻礙了制定和實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)適度超前，但過于超前又會(huì)降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)照顧到不同會(huì)計(jì)主體以及同一會(huì)計(jì)主體各種特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的特殊要求，但過于強(qiáng)調(diào)這些特殊要求，又會(huì)加大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后性。超前性與現(xiàn)實(shí)性的兩難選擇，給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施帶來了較大的困難。這種困難主要源于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷史的特殊性。由于中國(guó)經(jīng)濟(jì)以特殊的方式經(jīng)歷了特殊的發(fā)展時(shí)期，不同時(shí)期成長(zhǎng)、建立起來的企業(yè)和組織各自帶有不同歷史時(shí)期的痕跡，從而使會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)實(shí)情況與改革發(fā)展的具體要求產(chǎn)生了摩擦，主要表現(xiàn)在：一是國(guó)有企業(yè)與非國(guó)有企業(yè)之間的差別，二是上市公司與非上市公司的不同，三是上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的特殊性，當(dāng)然也有新老企業(yè)的巨大差別。

　　3.我國(guó)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)偏低

　　會(huì)計(jì)行業(yè)是高智商行業(yè)，人才資源是重要的資源，人才缺乏已成為制約會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展的一大“瓶頸”。管理的核心是人的管理，如果我們把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)行也當(dāng)作是一項(xiàng)管理活動(dòng)，那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者———會(huì)計(jì)人員則是關(guān)鍵。根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況，一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的不利因素，主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員綜合知識(shí)匱乏狀況嚴(yán)重，會(huì)計(jì)人員知識(shí)屏障過于明顯。

　　4.理論研究的滯后

　　這是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施進(jìn)程的一個(gè)重要因素。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相結(jié)合的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定需要會(huì)計(jì)理論作指導(dǎo)。然而結(jié)合中國(guó)實(shí)際情況研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論的廣度和深度滯后于實(shí)際需要，這種狀況影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的進(jìn)程。主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究者和制定者的綜合理論水平不夠，應(yīng)用理論與實(shí)踐嚴(yán)重脫節(jié)。

　　四、消除與協(xié)調(diào)：對(duì)待兩種準(zhǔn)則差異的正確態(tài)度

　　1.兩種準(zhǔn)則間可以消除的差異

　　根據(jù)區(qū)別對(duì)待，分類處理的原則，對(duì)于實(shí)踐證明國(guó)際準(zhǔn)則是科學(xué)、合理的，且能與我國(guó)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)環(huán)境相吻合的差異，可以采取與國(guó)際準(zhǔn)則相一致的標(biāo)準(zhǔn)，主要包括以下各類。

　　第一，我們過去引入的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，國(guó)際上已作了修訂而我國(guó)未作相應(yīng)修訂的。例如存貨準(zhǔn)則，存貨的發(fā)出成本的計(jì)量可以選用后進(jìn)先出法，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在修訂時(shí)取消了該方法。對(duì)于這種差異筆者認(rèn)為可消除。因?yàn)橐院筮M(jìn)先出法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量無法真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際情況，尤其是在通貨緊縮的情況下，很容易造成對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的高估。又如，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則修訂前要求披露關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也作了同樣的規(guī)定，但是國(guó)際準(zhǔn)則修訂后取消了這一披露要求。對(duì)此，我國(guó)也可以相應(yīng)取消在關(guān)聯(lián)方披露時(shí)對(duì)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策的披露規(guī)定。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)交易是一項(xiàng)非常復(fù)雜的項(xiàng)目，近年來國(guó)際國(guó)內(nèi)發(fā)生的重大會(huì)計(jì)丑聞無不與關(guān)聯(lián)交易有關(guān)。而且對(duì)定價(jià)政策的披露，筆者認(rèn)為是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，定價(jià)政策是企業(yè)的商業(yè)機(jī)密，所以從保護(hù)會(huì)計(jì)信息提供者的角度來講，應(yīng)該取消對(duì)定價(jià)政策的披露；同時(shí)披露關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者的投資決策的影響很小，所以取消對(duì)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策的披露是必要的。

　　第二，我國(guó)過去的習(xí)慣做法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生了矛盾。例如，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定低值易耗品和包裝物可以采用一次或分次攤銷的方法，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于所有的存貨、固定資產(chǎn)都采用一致的會(huì)計(jì)處理原則，對(duì)低值易耗品和包裝物未作特殊規(guī)定。筆者認(rèn)為，我國(guó)也可以消除對(duì)低值易耗品和包裝物攤銷方法的專門規(guī)定，因?yàn)榈椭狄缀钠泛桶b物的價(jià)值對(duì)于企業(yè)而言所占的比重非常小，對(duì)其作專門的規(guī)定不符合成本效益原則，所以消除這種差異的最好辦法，就是我國(guó)采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法。

　　第三，雖然我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則相同，但在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未予以充分體現(xiàn)。例如，存貨發(fā)出成本的確定對(duì)于個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法的應(yīng)用前提不夠明確，使存貨發(fā)出成本方法的可選擇性余地較大。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)存貨成本的計(jì)算方法進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，使得企業(yè)利用存貨成本來操縱利潤(rùn)的可能性變得很小，所以我國(guó)也應(yīng)該采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，對(duì)存貨成本的計(jì)算前提進(jìn)行嚴(yán)格的規(guī)定，以減少企業(yè)利用存貨成本計(jì)算方法來控制利潤(rùn)。

　　第四，原在制定我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)采用較為謹(jǐn)慎的方法，但實(shí)踐證明不符合成本效益原則。例如，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)借款費(fèi)用的處理原則，對(duì)于專門借款的借款費(fèi)用全部實(shí)施資本化，而我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定專門借款的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)實(shí)際支出掛鉤計(jì)算確定可資本化的金額。筆者認(rèn)為，要辨認(rèn)特定借款費(fèi)用和符合條件的資產(chǎn)之間的直接關(guān)系以及確定哪些是本可以避免的借款是非常困難的，當(dāng)企業(yè)集中調(diào)度融資活動(dòng)時(shí)，困難很容易產(chǎn)生，成本也比較高，所以筆者認(rèn)為我國(guó)也可以采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，從而消除在這方面造成的兩種準(zhǔn)則的差異。

　　第五，可消除不存在原則性問題的差異。例如，我國(guó)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則規(guī)定現(xiàn)金流量表的編制應(yīng)該同時(shí)采用直接法和間接法，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則允許在兩種方法中選擇一種方法進(jìn)行編制。筆者認(rèn)為，兩種編制方法對(duì)于現(xiàn)金流量表的編制結(jié)果不會(huì)造成任何影響，所以具體選用哪種方法編制，企業(yè)可以自行選擇，而不必做強(qiáng)制規(guī)定。

　　當(dāng)然，由于我國(guó)的特殊情況而產(chǎn)生的差異，在目前的情況下，不必強(qiáng)求消除，可以繼續(xù)存在。例如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境因有較大的區(qū)別所形成的差異，我國(guó)法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定而產(chǎn)生的與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異等等，均不必急于消除，強(qiáng)求一致。

　　2.基于國(guó)際協(xié)調(diào)的現(xiàn)實(shí)選擇

　　隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的日益頻繁，相互依賴程度也逐步加強(qiáng)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)朝國(guó)際化方向發(fā)展，以便我國(guó)經(jīng)濟(jì)更好地走向市場(chǎng)。但會(huì)計(jì)作為特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物，不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了會(huì)計(jì)的特殊性，通過上文對(duì)影響準(zhǔn)則制定的會(huì)計(jì)環(huán)境的分析，我們已經(jīng)清楚地認(rèn)識(shí)到我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境與發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)境存在很大的差異，而這種差異又決定著投資者的決策，因此在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的問題上人們不得不慎重。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分層次導(dǎo)向模式作為規(guī)范資本市場(chǎng)的重要工具之一，在規(guī)范信息披露、健全資本市場(chǎng)建設(shè)等方面發(fā)揮著重要的作用。在準(zhǔn)則的制定過程中我們應(yīng)該借鑒國(guó)際的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，與國(guó)際接軌，以適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化及資本市場(chǎng)全球化的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，促進(jìn)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但在如何借鑒上卻應(yīng)該立足于我國(guó)的特殊國(guó)情，不能過分強(qiáng)調(diào)國(guó)際化而忽略本國(guó)的特色。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該走國(guó)際化還是國(guó)家化的發(fā)展道路問題上，我們認(rèn)為，由于不同類型的企業(yè)，其外部信息使用者的構(gòu)成不同，必然具有不同的信息需求，即使同一群體也會(huì)由于會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而出現(xiàn)差異。所以不同類別的企業(yè)，應(yīng)該遵循與其使用者效用最大化的相匹配的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。在我國(guó)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境下，應(yīng)該走出一條以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家化為主導(dǎo)、與國(guó)際化相協(xié)調(diào)的路子。具體而言就是：（1）在境內(nèi)募集資金的上市公司執(zhí)行我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（2）境外募集資金的上市公司執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或上市地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。只有堅(jiān)持對(duì)境內(nèi)集資上市公司與境外募集資金上市公司采取不同的、區(qū)別對(duì)待的辦法，就能使我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行很好地協(xié)調(diào)起來，收到并行不悖的效果。

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