我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求上市公司自2001年起計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，標(biāo)志著資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用的深化。然而，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征是什么？資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是否會(huì)影響信息的可靠性？如何規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)？對(duì)這些問(wèn)題的進(jìn)一步認(rèn)識(shí)將直接影響資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)施的效果，本文對(duì)此進(jìn)行探討。

　　一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)更注重信息的相關(guān)性

　　“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”是會(huì)計(jì)界有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種權(quán)威觀點(diǎn)，其本質(zhì)區(qū)別在于對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是更強(qiáng)調(diào)注意可靠性還是相關(guān)性的問(wèn)題。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是指資產(chǎn)未來(lái)可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價(jià)值，而在會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。其實(shí)質(zhì)是用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將賬面金額大于價(jià)值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。可見(jiàn)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)努力為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供量度。一般認(rèn)為，資產(chǎn)計(jì)量越接近其真實(shí)價(jià)值，越有助于信息使用者的投資決策。正是在這個(gè)意義上，可以認(rèn)為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)為“決策有用觀”，其目的在于向現(xiàn)實(shí)的和潛在的投資者提供未來(lái)現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息，而不在于向所有者報(bào)告受托責(zé)任。顯然，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)更注重信息的相關(guān)性。

　　二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)可能影響信息的可靠性

　　1.能提高相關(guān)性的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性往往降低了信息的可靠性。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)為了實(shí)現(xiàn)“決策有用觀”的會(huì)計(jì)目標(biāo)，在歷史成本原則下，對(duì)于單一的歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行了修正，采用的是多種計(jì)量屬性。而不同的計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的影響具有明顯的區(qū)別。

　　2.較大的專業(yè)判斷范圍影響了信息的可靠性。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，短期投資市價(jià)、存貨可變現(xiàn)凈值、長(zhǎng)期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額、無(wú)形資產(chǎn)可收回金額、在建工程可收回金額、委托貸款可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中，“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”等的確定在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)專業(yè)人員的主觀判斷�！翱勺儸F(xiàn)凈值”是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及估計(jì)銷售費(fèi)用后的價(jià)值。這其中的幾個(gè)估計(jì)數(shù)難免存有主觀因素。至于“可收回金額”，是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)計(jì)從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。而預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，則更加具有不確定性。特別是此次新增的四項(xiàng)減值準(zhǔn)備涉及到不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)估價(jià)，與原四項(xiàng)準(zhǔn)備相比，資產(chǎn)計(jì)量的難度更大，甚至大大超過(guò)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力，除非尋求不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估師的幫助，否則很難得出恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)�？傊�，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的很多規(guī)定，在執(zhí)行時(shí)需要綜合各種因素進(jìn)行復(fù)雜的專業(yè)判斷，而專業(yè)判斷的主觀性必然影響減值準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性，再加上各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提直接影響企業(yè)非常關(guān)心的利潤(rùn)指標(biāo)。因此，在企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)控制度不健全狀況下，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有較大的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間，會(huì)影響信息的可靠性。

　　3.較強(qiáng)的會(huì)計(jì)政策可選擇性影響了信息的可靠性�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的有關(guān)規(guī)定不夠明確，企業(yè)具體會(huì)計(jì)政策的可選擇性彈性較大，這在短期投資和應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備的計(jì)提上表現(xiàn)尤為突出。

　�。�1）短期投資。在運(yùn)用成本與市價(jià)孰低法進(jìn)行短期投資的期末計(jì)價(jià)時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、按投資類別或按單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。如果某項(xiàng)短期投資比較重大（如占整個(gè)短期投資10%及以上），應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。由于按投資總體、按投資類別計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)抵銷掉一部分跌價(jià)損失，因此按照單項(xiàng)投資計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備最為穩(wěn)健，利潤(rùn)最為保守。但究竟選用哪一種，制度未予明確。

　�。�2）應(yīng)收項(xiàng)款。企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。一般有應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法等三種方法可供選擇，且提取比例由企業(yè)自定，因而具有較強(qiáng)的機(jī)動(dòng)性。不同的估算方法和不同的壞賬損失百分比都會(huì)得出不同的財(cái)務(wù)結(jié)果，這便為企業(yè)運(yùn)用方法變更進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了可能。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了“與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”，但并未明確規(guī)定集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)是否應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。內(nèi)部往來(lái)計(jì)提準(zhǔn)備與否，對(duì)企業(yè)損益的影響很大。

　　三、提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息可靠性的構(gòu)想

　　1.強(qiáng)化資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的統(tǒng)一性和明晰性。

　　（1）準(zhǔn)則制定部門(mén)應(yīng)謹(jǐn)慎確定企業(yè)的專業(yè)判斷范圍和謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)。由于公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善以及會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的不完備，會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的存在具有一定的必然性，國(guó)外研究也表明，賦予企業(yè)一定的會(huì)計(jì)彈性，便于企業(yè)通過(guò)專業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇向市場(chǎng)傳遞公司的特有信息，從而可以降低準(zhǔn)則的實(shí)施成本（Scott，1997）。可以說(shuō)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)資產(chǎn)減值政策的相關(guān)規(guī)定是對(duì)基本會(huì)計(jì)理論的具體運(yùn)用，也是我們國(guó)家加大會(huì)計(jì)改革力度，盡快與國(guó)際會(huì)計(jì)制度接軌的具體體現(xiàn)。但是，我國(guó)資本市場(chǎng)尤其是股票市場(chǎng)的發(fā)展時(shí)間畢竟還很短，市場(chǎng)主體，無(wú)論是上市公司還是投資者都還很不成熟，在這種還不很成熟的市場(chǎng)上，實(shí)施一種成熟市場(chǎng)的會(huì)計(jì)制度，可能成本很高。許多實(shí)證研究結(jié)果也已發(fā)現(xiàn)許多面臨“報(bào)表”壓力的企業(yè)并沒(méi)有正確運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》賦予的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，而是將其視作了利潤(rùn)操縱的機(jī)會(huì)，違背了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定的初衷，造成了股票市場(chǎng)資源的錯(cuò)誤配置。因此，本文作者盡管并不主張簡(jiǎn)單通過(guò)消除會(huì)計(jì)選擇權(quán)，以求得會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，但仍然

　　認(rèn)為目前適當(dāng)限制企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)是完全必要的。

　�。�2）證券監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度，提高上市公司信息披露的透明度。由于我國(guó)目前股票市場(chǎng)的稀缺資源仍然主要依據(jù)政府對(duì)上市公司“報(bào)表業(yè)績(jī)”進(jìn)行配置，這就難以避免許多公司在無(wú)法通過(guò)“實(shí)際業(yè)績(jī)”實(shí)現(xiàn)“報(bào)表業(yè)績(jī)”，從而喪失資源配置的資格時(shí)，往往利用會(huì)計(jì)選擇權(quán)重組“報(bào)表業(yè)績(jī)”，以實(shí)現(xiàn)其在股票市場(chǎng)上的再籌資。因此，證券監(jiān)管部門(mén)應(yīng)改革資源配置方式，同時(shí)加大監(jiān)管力度，強(qiáng)制上市公司披露會(huì)計(jì)選擇對(duì)利潤(rùn)的影響程度。

　　2.強(qiáng)化資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的獨(dú)立審計(jì)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計(jì)單位管理當(dāng)局依據(jù)有關(guān)因素做出的估計(jì)，存在較大的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間，發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理，披露是否充分。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列示有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理。如認(rèn)為差異不合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整；如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)視其重要程度，出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)意見(jiàn)；當(dāng)缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷被審計(jì)單位計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性，應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　為了規(guī)范資產(chǎn)減值審計(jì)，應(yīng)在2000年頒發(fā)的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)指導(dǎo)意見(jiàn)》的基礎(chǔ)上，盡快制定相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序，努力通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行的利潤(rùn)操縱。