[摘要]本文認為，現(xiàn)代企業(yè)制度下的企業(yè)產(chǎn)權關系、治理結構中管理權責安排結構及企業(yè)經(jīng)濟管理要求的多樣性是構造企業(yè)內(nèi)部會計控制目標的基本理論。在確定企業(yè)內(nèi)部會計控制基本目標的基礎上，應當按照公司治理結構層次和企業(yè)內(nèi)部會計控制目標的內(nèi)容層次對企業(yè)內(nèi)部會計控制具體目標進行層次劃分及其設計，以便于具體貫徹落實實施企業(yè)內(nèi)部會計控制制度的要求。 
　　
　　[關鍵詞]內(nèi)部會計控制  目標構造機理  層次劃分及其設計 

　　實行現(xiàn)代企業(yè)制度，加強企業(yè)內(nèi)部會計控制，是企業(yè)管理科學的重要內(nèi)容之一。正確合理地構造企業(yè)內(nèi)部會計控制目標，特別是按照公司治理結構中權責關系及內(nèi)部會計控制目標的內(nèi)容進行分層設計，則是實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部會計控制需要解決的重要問題之一。 

　　一、企業(yè)內(nèi)部會計控制目標的構造 
    
　　現(xiàn)代企業(yè)制度其實質是指以企業(yè)所有權和經(jīng)營管理權相分離、經(jīng)營管理權和監(jiān)督權相制衡為主的各種權利相互制約、相互依存的一種企業(yè)管理制度安排，在這個多元利益主體結構中，企業(yè)內(nèi)部會計控制既包括 “會計控制”，又包括 “對會計的控制”，從財政部《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》(征求意見稿)第五條“單位負責人對本單位內(nèi)部控制的建立健全及有效實施負責”等規(guī)定來看，也顯然包括“對會計的控制”。企業(yè)不同利害關系者對企業(yè)的權力和經(jīng)濟利益要求及其所承擔責任的不同，實施會計控制的目的也就不同，因此，企業(yè)內(nèi)部權責結構決定企業(yè)內(nèi)部會計控制目標。當然，我們在研究企業(yè)內(nèi)部會計控制各種目標的差異時，并不否認企業(yè)內(nèi)部會計控制的總體目標具有相同之處，即加強企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟管理，提高企業(yè)經(jīng)濟效益，這是企業(yè)利害關系各方之利益的共同所在，因此，它是協(xié)調企業(yè)內(nèi)部會計控制各具體目標不對等、不一致甚至相互對立和矛盾的基本點和根本依據(jù)。 

　　在現(xiàn)代企業(yè)利害關系者群體中，起核心作用的是企業(yè)所有者和經(jīng)營管理者兩大集團。按照這一原理企業(yè)內(nèi)部會計控制目標可以分為所有者目標和經(jīng)營管理者目標兩大目標群。企業(yè)所有者最關心的是其投入企業(yè)資本的安全性和收益性，要求實現(xiàn)其資本保值、增值目標，他們期望獲得真實、可靠的會計信息，據(jù)此客觀評價企業(yè)的經(jīng)營成果、正確估價企業(yè)的財務狀況以便進行正確的投資決策，這一目標的實現(xiàn)必須依靠有效的、高質量的會計控制作保證。因此，企業(yè)所有者內(nèi)部會計控制的主要目標是規(guī)范企業(yè)會計行為，保證會計資料真實，完整，提高會計信息質量。真實、完整、相關、及時的會計信息是所有者了解、查證受托經(jīng)營者是否誠實、可靠，是否盡職盡責履行其受托職責的基本依據(jù)，所有者通過會計信息可以及時了解企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營情況，通過對會計信息的分析能夠了解掌握其資本的安全性、收益性和對企業(yè)長遠發(fā)展的影響因素，從而實施對企業(yè)經(jīng)營管理活動及經(jīng)營管理者的必要干預和控制。企業(yè)經(jīng)營管理者最關心的是如何加強企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，全面履行其受托經(jīng)管責任、實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益最大化，確保企業(yè)經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)。企業(yè)經(jīng)營者要實現(xiàn)這些目標，沒有會計控制是不可想象的，因此，企業(yè)經(jīng)營管理者實施對會計的控制并通過會計控制所要達到的目標主要是:建立和完善符合現(xiàn)代經(jīng)濟管理要求的內(nèi)部管理組織結構，形成科學的決策機制，熱行機制和監(jiān)督機制，確保企業(yè)經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)；建立行之有效的風險控制機制，強化風險管理；確保企業(yè)各項業(yè)務活動的健康運行；堵塞漏洞、“消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種欺詐、舞弊行為”保護企業(yè)財產(chǎn)的安全完整；及時向企業(yè)所有者提供為企業(yè)所有者接受的財務報告及其它會計信息，以解脫其受托責任。 

　　二、企業(yè)內(nèi)部會計控制目標按公司治理結構層次劃分及其設計 
　　
　　按照企業(yè)治理結構原理，上述企業(yè)所有者和經(jīng)營管理者內(nèi)部會計控制目標，還應具體劃分為股東、股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理、財會經(jīng)理、內(nèi)部審計等若干層次具體的實施內(nèi)部會計控制的目標。股東作為企業(yè)資本的出資者和股份的持有人享有所有權和股東權，在內(nèi)部會計控制上擁有審查財務賬簿和股東大會決議以及監(jiān)督公司經(jīng)營管理的權利;股東大會是公司的最高法定權利機關，享有決議權、聽取報告權和查核權，股東大會可以查核董事會所造具的財務會計報告，查核監(jiān)事對這些財務會計報告及賬冊審核后所提出的報告�？梢姡�股東及股東會實施內(nèi)部會計控制的主要目的是要求企業(yè)管理當局提供真實、完整、有用的會計報告及其它會計信息，監(jiān)督管理當局的經(jīng)營管理行為，做出正確的投資及管理決策。董事會對內(nèi)管理公司事務、對外代表公司同第三者進行交易活動的法定必備的業(yè)務執(zhí)行機關，對業(yè)務執(zhí)行起決策作用，它接受股東的委托，負責公司的戰(zhàn)略和資產(chǎn)經(jīng)營，監(jiān)督和制約經(jīng)營主要決策，董事及董事會實施內(nèi)部會計控制的目標主要是保證計劃、投資方案、財務預決算方案、利潤分配方案等的科學公平合理、公司內(nèi)部管理機構設置合理、制定高效可行的公司基本管理制度等。企業(yè)經(jīng)理人員由董事會委任，是企業(yè)的代理人，具體負責企業(yè)經(jīng)營管理的日常工作，主要包括協(xié)助董事會制定企業(yè)戰(zhàn)略并負責具體實施，如制定企業(yè)長短期計劃；制定、建議并實施企業(yè)財務總戰(zhàn)略；制定并實施有關企業(yè)預算和管理控制程序，確保企業(yè)管理者能夠掌握正確信息，以明確目標、做出決策、監(jiān)督績效；具體管理企業(yè)的勞動人事、生產(chǎn)經(jīng)營、市場營銷以及財務事項。從此不難看出，企業(yè)經(jīng)理的內(nèi)部會計控制目標主要是建立和完善符合現(xiàn)代經(jīng)營管理要求的內(nèi)部經(jīng)營管理組織機構；建立經(jīng)營風險控制系統(tǒng)；堵塞漏洞、消除隱患、保護企業(yè)財產(chǎn)安全完整；保證會計資料真實完整；及時提供會計信息；確保國家有關法律、法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行；提高企業(yè)經(jīng)濟效益；等。監(jiān)事有公司創(chuàng)立會或股東大會選任并對股東大會負責，它是對董事和經(jīng)理班子行使監(jiān)督職能的機關或個人；監(jiān)事會是對董事會、董事和經(jīng)理人員等管理人員行使監(jiān)督職能的機關，其主要職權是對公司普通業(yè)務的監(jiān)察和財務會計監(jiān)察，因此，監(jiān)事及監(jiān)事會實施企業(yè)內(nèi)部會計控制的主要目的是對企業(yè)經(jīng)營管理決策、日常經(jīng)營管理活動及行為、財務會計工作及會計資料實施監(jiān)督，保證會計信息真實完整，確保股東及股東大會目標的實現(xiàn)。按照《公司法》及《會計法》的有關規(guī)定，單位財務負責人 (或主管財務的副總經(jīng)理)與其他副總經(jīng)理一樣由總經(jīng)理提名、由董事會聘任或者解聘，單位財務負責人報酬事項由董事會決定，顯然，財務負責人既要對總經(jīng)理負責，又要對董事會負責，但最終或主要是對董事會負責，因而企業(yè)財務負責人實施內(nèi)部會計控制的目標主要是實現(xiàn)董事會的內(nèi)部會計控制目標并接受監(jiān)事會的監(jiān)督。以此類推，企業(yè)會計人員及會計機構實施內(nèi)部會計控制的主要目標是認真實施會計監(jiān)督、履行自身職責、(在正常的、不違規(guī)的前提下)對財務負責人負責。內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部會計控制的基本內(nèi)容和方式，在我國內(nèi)部審計主要是對所在單位的主要負責人負責，對企業(yè)總經(jīng)理或董事會負責，內(nèi)部審計的主要目標是對內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況進行檢查，監(jiān)督單位內(nèi)部的各項規(guī)定的落實和執(zhí)行情況，了解執(zhí)行中存在的問題，及時反饋，促進單位領導及時改進工作，完善制度。在我國內(nèi)部審計的建制上，目前存在的突出問題是內(nèi)部審計身份及目標的定位問題，即為準服務對誰負責?世界多數(shù)國家公司的監(jiān)控機制，主要有單軌制和雙軌制兩種。采用單軌制的國家如美國、英國、新加坡等，其股份有限公司機構設置主要有股東會和董事會兩者，在董事會內(nèi)分設一個或數(shù)個委員會，其中具有直接監(jiān)督責任的是審計委員會，其主要職責是監(jiān)控公司內(nèi)部控制的結構、審查內(nèi)部稽查部門、推薦公司簽證會計師、審查公司年度內(nèi)控計劃、核閱公司財務報告等；采用雙軌制的國家如德國、日本等，其股份有限公司機構設置主要有股東會、董事會和監(jiān)察人 (即監(jiān)事會)三者，而其監(jiān)控的主要機制是董事會負責業(yè)務的經(jīng)營，監(jiān)察人負責監(jiān)督董事會業(yè)務的執(zhí)行。我國公司治理結構即屬后者。在雙軌制的公司治理結構下，內(nèi)部審計設置是隸屬于股東會、還是董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理呢?如果隸屬股東會，那么其職能則與監(jiān)事會職能相重復;如果隸屬總經(jīng)理，那么董事會勢必需另設內(nèi)部審計機構，因此，筆者持在董事會下設置內(nèi)部審計機構的意見，這樣能夠形成相互制約、相互聯(lián)系的嚴密內(nèi)控系統(tǒng)，即股東會通過監(jiān)事會對董事會實施內(nèi)控，董事會通過內(nèi)部審計對總經(jīng)理及其它管理者實施內(nèi)控。此外還需要指出的是，會計監(jiān)督寓于會計核算之中，因此，明確企業(yè)內(nèi)部會計機構及會計人員的內(nèi)部會計控制具體目標也是十分重要的，按照分權制約原則，企業(yè)內(nèi)部會計機構及會計人員應對企業(yè)會計負責人負責，對企業(yè)所發(fā)生的日常經(jīng)濟業(yè)務和會計事項實施內(nèi)部會計控制。按照社會審計的基本職責來看，聘請、委托注冊會計師的權利及有關事項應有企業(yè)監(jiān)事會負責，以保證社會審計發(fā)揮維持社會經(jīng)濟秩序和促使強化企業(yè)內(nèi)部會計控制職能的作用。 

　　按照約束與激勵原理，在確定企業(yè)內(nèi)部會計控制約束目標的同時，明確激勵目標也是內(nèi)部會計控制的必要內(nèi)容。確立企業(yè)內(nèi)部會計控制激勵目標的基本原則應是約束與激勵相一致，即誰約束誰激勵。在美國股份公司治理結構中，通常在董事會下設審計委員會的同時，設置提名委員會和報酬委員會，分別負責提出企業(yè)各級管理人員任免和報酬方案，報請董事會研究確定 (主要管理人員的提名及報酬應報請股東會研究確定)。美國做法值得借鑒。 

　　三、企業(yè)內(nèi)部會計控制目標按其內(nèi)容層次劃分及其設計 
　　
　　企業(yè)內(nèi)部會計控制目標按其內(nèi)容層次來劃分大致如下：內(nèi)控制度科學合理、查錯防弊及時準確、財產(chǎn)安全完整、業(yè)務活動健康運行、風險控制系統(tǒng)有效、會計資料真實完整、會計信息及時有用、管理制度健全完善、管理效率真實高效、國家法規(guī)貫徹執(zhí)行、經(jīng)濟效益不斷提高、職業(yè)道德完善升華等，這些內(nèi)部會計控制目標呈相互聯(lián)系、相互依存的遞進層次關系，通常表現(xiàn)為前者是后者的基礎和條件。 

　　建立健全企業(yè)內(nèi)部會計控制制度是實施企業(yè)內(nèi)部會計控制的首要的基本內(nèi)控目標，包括約束制度和激勵制度兩個基本部分，企業(yè)應按照《會計法》、《公司法》等法律法規(guī)的要求，建立健全企業(yè)內(nèi)部會計控制的規(guī)章制度，包括股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理及其以下各基層管理和業(yè)務經(jīng)管部門及人員的內(nèi)控權限、職責義務范圍、履行方法及其獎懲內(nèi)容、辦法等各項內(nèi)容都應以科學合理的制度形式固定下來，尤其是各部門及經(jīng)辦人員的內(nèi)控目標及具體內(nèi)容應具體詳盡、科學合理適當。查錯防弊及時準確是實施企業(yè)內(nèi)部會計控制的基本目標之一，應是企業(yè)內(nèi)部各管理階層、各管理部門的會計控制目標，但是各管理階層及管理部門的具體查錯防弊的具體目標、具體方法及措施卻是不盡相同的，如對貨幣資金收支和保管業(yè)務過程中的查錯防弊，應有財會部門協(xié)助企業(yè)管理當局制定相應的授權批準程序、辦理貨幣資金業(yè)務的不相容崗位必需分離、。相關機構及人員應當相互制約、加強款項收付的稽核等相關的規(guī)章制度，各資金使用部門應嚴格遵守授權與批準程序及權限范圍的規(guī)定，會計部門及人員應嚴格履行審查監(jiān)督職責。保證財產(chǎn)安全完整，既是財產(chǎn)經(jīng)管和使用部門及人員的內(nèi)控目標，又是財會部門的內(nèi)控職責，還是企業(yè)出資者及管理當局的內(nèi)部會計控制目標。因為，從會計基本原理來看，企業(yè)資產(chǎn)的安全完整包含著資本的安全完整，資產(chǎn)是資本賴以存在的自然形態(tài)，資產(chǎn)還是對企業(yè)未來經(jīng)濟效益有用的經(jīng)濟資源，實現(xiàn)資本保值增值也有賴于資產(chǎn)的安全完整，它要求企業(yè)會計在穩(wěn)健等會計原則基礎上遵循會計職業(yè)道德，在盡可能防范和抵御未來資產(chǎn)風險的基礎上，從事會計核算及監(jiān)督工作，在制定各項投資及其它經(jīng)營決策時要充分考慮投資及其它決策的風險因素。可見，財產(chǎn)安全完整既是自然物質和權力形態(tài)的安全完整，更是財產(chǎn)價值形態(tài)的安全完整，因此，財產(chǎn)安全完整是企業(yè)各部門的共同內(nèi)控目標和職責。促使并保證企業(yè)業(yè)務活動健康運行是企業(yè)內(nèi)部會計控制的基本目標之一，所謂業(yè)務活動健康運行應是指各項業(yè)務活動內(nèi)容合理合法、符合企業(yè)整體業(yè)務目標要求和效益大于成本原則，業(yè)務風險在可預見的控制范圍之內(nèi)，開辦業(yè)務活動的手段與方法科學正當、無違法違紀行為，業(yè)務活動效果具有可持續(xù)發(fā)展的效益性和前瞻性，業(yè)務活動運行程序明確順暢、快捷、高效率，業(yè)務經(jīng)辦部門及人員責任心強、積極性高等的運行狀態(tài)，可見，業(yè)務活動健康運行這一內(nèi)控目標涵蓋了得箋具體的控制目標。風險控制系統(tǒng)有效目標的主要內(nèi)容應包括企業(yè)可能面臨的風險種類、內(nèi)容、風險程度、風險發(fā)生及其防范部門，風險評估機制健全，防范規(guī)避風險措施得當，風險信息反饋靈敏準確，防范風險能夠令行禁止，防范風險的獎懲制度嚴明等。會計資料真實完整既是企業(yè)內(nèi)部會計控制的基本目標，又是企業(yè)內(nèi)部會計控制的基本的、非常重要的手段，會計正是通過真實完整的會計資料的記錄、匯總、報告等手段實現(xiàn)其對企業(yè)經(jīng)管責任落實、對企業(yè)財產(chǎn)及經(jīng)濟業(yè)務活動進行監(jiān)督管理職能的。從大的方面講，會計工作與業(yè)務經(jīng)辦活動是兩項不相容職務和工作，會計是對業(yè)務活動進行控制的基本方式和手段，這是會計存在并取得發(fā)展的最基本的動因。美國會計史學家邁克爾·查特菲爾德在其 《會計思想史》著作中指出：“私人財富的積累導致了受托責任會計的產(chǎn)生。這種會計不僅應保護物質財產(chǎn)的安全，而且應證明管理這些財產(chǎn)的人是否適當?shù)芈男辛怂麄兊穆氊�。調查受托者的誠實性和可靠性的需要，使內(nèi)部控制成為所有古代簿記制度的主要特征�！边@充分地說明了會計及會計資料與內(nèi)部控制之間的內(nèi)在聯(lián)系，揭示了會計及會計資料的內(nèi)部控制本質。會計信息及時有用是在會計資料真實完整及前述各個目標實現(xiàn)的基礎上，企業(yè)內(nèi)部會計控制應進一步達到的基本目標之一。所謂 “信息”是指有用的消息相資料，會計信息是指對企業(yè)利害關系者進行管理及經(jīng)營決策有用的會計資料，從內(nèi)部會計控制的層次內(nèi)容來看，會計資料真實完整主要是單位負責人、會計部門及人員的基本內(nèi)控職責，會計資料能否進一步成為會計信息這主要是股東、股東會、監(jiān)事會等的內(nèi)控職責，也就是說會計資料是否有用要根據(jù)使用者的目的和標準來判斷，忽視會計資料與會計信息的質量及目標的區(qū)別，只能混淆內(nèi)控中的不同職責與任務，所以《會計法》將會計資料的真實完整作為其基本立法宗旨之一，并明確單位負責人對會計資料的真實完整負責是科學合理的，是一大進步，因此，這里將會計資料真實完整和會計信息及時有用作為兩個層次的內(nèi)控目標是有現(xiàn)實及理論意義的。管理制度健全完善是指除內(nèi)部會計控制制度之外的其它各項企業(yè)管理制度應健全完善，實施企業(yè)內(nèi)部會計控制除督促企業(yè)建立健全企業(yè)內(nèi)部會計控制制度以外，還應督促企業(yè)建立健全與內(nèi)控制度協(xié)調一致的企業(yè)內(nèi)部的各項管理規(guī)章制度，并確保這些規(guī)章制度貫徹執(zhí)行。管理效率真實高效這一目標一方面要求內(nèi)部會計控制制度應保證真實反映企業(yè)管理效率情況，另一方面要求內(nèi)部會計控制制度不能過于繁瑣，不講效率，同時又要保持適度的控制與被控制者之間的博弈空間，以便不斷完善內(nèi)部會計控制制度。保證國家法規(guī)制度貫徹執(zhí)行不僅是社會審計、國家政府有關部門對企業(yè)內(nèi)部會計控制實施 “再控制”的目標之一，而且還是國家以所有者和國家宏觀管理者的身份實施經(jīng)濟管理的基本目標和要求，這是我國會計監(jiān)督體系的重要組成部分和特色之一。當然，這里也包括通過內(nèi)部會計控制監(jiān)督國家法規(guī)制度在企業(yè)內(nèi)部的貫徹執(zhí)行。促使經(jīng)濟效益不斷提高是整個經(jīng)濟管理的基本目標，也是企業(yè)內(nèi)部會計控制的目標，這是實施企業(yè)內(nèi)部會計控制，確保單位經(jīng)濟管理目標實現(xiàn)的總體要求，也是企業(yè)內(nèi)部會計控制好壞的最終標準。當然，我們也不能否認有時會存在企業(yè)內(nèi)部會計控制做得很好，但是由于其它原因而使企業(yè)經(jīng)濟效益并不好的情況，也就是說企業(yè)內(nèi)部會計控制好并不是說企業(yè)效益就一定好。會計職業(yè)道德完善升華是指在實施企業(yè)內(nèi)部會計控制的過程中，通過“它控”和“自控”，促使職業(yè)會計人進一步樹立并增強正確的會計職業(yè)良心和職業(yè)責任感，進而達到會計職業(yè)道德不斷完善與升華的一種狀態(tài)。從某種意義上而言，內(nèi)部會計控制的過程，也是會計職業(yè)道德的自律過程。因而，就職業(yè)會計人而言，能夠促使其會計職業(yè)道德的不斷完善與升華，是實施企業(yè)內(nèi)部會計控制的最高尚之目標和精神境界。    

　　主要參考文獻 
   
　　1邁克爾·查特菲爾德，會計思想史，文碩、董曉柏譯，中國商業(yè)出版社，1989 
   
　　2劉玉廷，關于會計中國特色問題的思考，會計研究，2000；8。文中認為“內(nèi)控制度屬于單位內(nèi)部管理范疇，國家法律規(guī)定強化單位的內(nèi)控制度，應當認為是公有制的主導地位所決定的，從而形成了我國會計監(jiān)督體系的特色之一�！�