當前，誠信危機已成為世界性嚴重的社會問題。特別是國內(nèi)外資本市場近年來會計丑聞迭起，諸如美國繼安然事件后，位居美國長途電話市場第二的世界通信公司爆出38億美元的財務(wù)欺詐案，緊接著著名的施樂公司的財務(wù)虛報案，等等；而我國從活力28到三九醫(yī)藥，從黎明服裝到麥科特，從湖北立華到中天勤，從華倫到華鵬，一份份上市公司假賬的曝光，凸顯了上市公司會計誠信問題的嚴重性。同樣，近年來財政部在抽查國有企業(yè)會計報表和進行會計信息質(zhì)量檢查中，以及國家審計署對一些具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所進行的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查中，都發(fā)現(xiàn)存在嚴重的會計信息虛假問題。建立全社會的誠信體系，包括會計領(lǐng)域的誠信建設(shè)，已成為政府、企業(yè)界與學術(shù)界共同關(guān)注的課題。2001年，朱镕基同志在北京國家會計學院向全國會計人員發(fā)出了“誠信為本、操守為重、遵循準則、不做假賬”的指示。為此，財政部已積極開展誠信教育，并將其作為會計管理的重要目標；證監(jiān)會也正著手建立健全相關(guān)市場主體的誠信問責機制，并將加強證券市場誠信建設(shè)、強化市場參與主體的誠信責任作為公司治理工作的“重中之重”；會計學術(shù)界對會計誠信問題也展開了熱烈討論，國家會計學院還專門成立了《會計誠信教育》課題組對會計誠信進行理論研究。本文試從法學視角提供一個分析會計誠信的新框架。

    一、誠信的法學分析

    1.誠信原則的法律涵義。

    誠實信用原則是我國民法的一項基本原則。我國《民法通則》第4條規(guī)定：“民事活動應(yīng)當遵循……誠實信用原則�！狈▽W上的誠實信用原則是指民事主體進行民事活動必須意圖誠實、善意、行使權(quán)利不侵害他人與社會的利益，履行義務(wù)信守承諾和法律規(guī)定，最終達到所有獲取民事利益的活動，不僅應(yīng)使當事人之間的利益得到平衡，而且也必須使當事人與社會之間的利益得到平衡的基本原則。其內(nèi)容具體體現(xiàn)為：（1）任何當事人要對他人和廣大消費者誠實不欺、恪守諾言、講究信用；（2）當事人應(yīng)依善意的方式行使權(quán)利，在獲得利益的同時應(yīng)充分尊重他人的利益和社會利益，不得濫用權(quán)利，加害于他人。按照這項原則的要求，民事主體進行民事活動、建立民事法律關(guān)系時，必須將有關(guān)的事項和真實情況如實告知對方，禁止隱瞞或欺騙對方當事人；建立民事法律關(guān)系后，雙方當事人應(yīng)當恪守信用，認真履行各自的民事義務(wù)；發(fā)生損害時雙方當事人都應(yīng)當及時采取補救措施，避免或減少給對方造成的損失。

    誠信原則的目的是立法者實現(xiàn)民事主體雙方的利益平衡以及當事人利益與社會利益平衡的要求，以保持社會穩(wěn)定與和諧地發(fā)展。三方利益平衡是這一原則實現(xiàn)的結(jié)果，當事人以誠實、善意的態(tài)度行使權(quán)利、履行義務(wù)，法官根據(jù)公平正義進行創(chuàng)造性的司法活動，是達到這一結(jié)果的手段。

    誠信原則涉及兩個利益關(guān)系：當事人之間的利益關(guān)系和當事人與社會間的利益關(guān)系。誠信原則的宗旨在于實現(xiàn)這兩個利益關(guān)系的平衡。在當事人的利益關(guān)系中，誠信原則要求尊重他人利益，以對待自己事務(wù)的注意對待他人事務(wù)，保證法律關(guān)系的當事人都能得到自己應(yīng)得的利益，不得損人利己。當發(fā)生特殊情況使當事人間的利益關(guān)系失去平衡時，應(yīng)進行調(diào)整，使利益平衡得以恢復(fù)，由此維持一定的社會經(jīng)濟秩序。由于誠信原則對民事活動的當事人作出了這樣的要求，它是經(jīng)濟人假說的一個例外，具有道德性和宗教性。在當事人與社會的利益關(guān)系中，誠信原則要求當事人不得以自己的民事活動損害第三人和社會的利益，必須在權(quán)利的法律范圍內(nèi)以符合其社會經(jīng)濟目的的方式行使自己的權(quán)利。

    自《民法通則》確立誠信原則以來，我國法學界就如何理解誠信原則形成了“語義說”和“一般條款說”兩種觀點�！罢Z義說”認為：誠信原則是對民事活動的參加者不進行任何欺詐、恪守信用的要求�！耙话銞l款說”認為：誠信原則的不確定性不僅在外延方面，而且更重要的是其內(nèi)涵具有不確定性。對誠信原則的研究，唯有深入到其產(chǎn)生、變化的經(jīng)濟、政治、意識形態(tài)條件中去，才能達到深刻。誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系的范圍內(nèi)具有普遍性。

    誠信原則既是市場活動中的重要道德規(guī)范，也是道德規(guī)范在法律上的表現(xiàn)。法律吸收道德觀念，始于羅馬法。古羅馬的立法者在簡單商品經(jīng)濟得到充分發(fā)展的背景下，日漸察覺到無論法律條款和合同條款如何嚴密，如果當事人心存惡意，總有規(guī)避之法。于是在羅馬法中規(guī)定了所謂的誠信合同，確認了一般惡意抗辯權(quán)。這一規(guī)定對后世各國民法產(chǎn)生了深遠影響�！斗▏�民法典》第1134條規(guī)定：“契約應(yīng)以善意履行之�！睆亩�在合同關(guān)系中確立了誠實信用原則。《德國民法典》第242條規(guī)定：“債務(wù)人須依誠實與信用，并照顧交易習慣履行其給付�！睆亩鴮⒄\實信用原則的適用范圍擴大到債法領(lǐng)域�！度鹗棵穹ǖ洹返�2條規(guī)定：“無論何人行使權(quán)利履行義務(wù)，均應(yīng)依誠實信用為之�！币慌e將誠實信用原則的適用范圍擴張及于整個民法領(lǐng)域。上述我國《民法通則》第4條規(guī)定的誠信原則，在我國的適用范圍包括整個民法領(lǐng)域。我國民法確認這一屬于社會道德的原則，從而使其成為人人必須遵守的法律原則，這對于維護社會公德和公共利益是十分必要的。

    2.誠信原則的作用。

    誠信原則在兩個方面發(fā)揮著作用。首先，它是對當事人進行民事活動時必須具備誠實、善意的內(nèi)心狀態(tài)的要求，對當事人進行民事活動起著指導(dǎo)作用；其次，誠信原則是對法官衡平權(quán)的授予�！罢\實信用”這樣的詞語從規(guī)范意義上看極為模糊，在法律上沒有確定的內(nèi)涵和外延，其適用范圍幾乎沒有限制。這種“模糊規(guī)定”或不確定規(guī)定導(dǎo)源于這樣的事實：立法機關(guān)考慮到法律不能包容諸多難以預(yù)料的情況，不得不把補充和發(fā)展法律的部分權(quán)力授予司法者，以“模糊規(guī)定”或不確定規(guī)定的方式把相當大的衡平權(quán)交給了法官。因此，誠信原則意味著承認司法活動的創(chuàng)造性與能動性。

    由于誠信原則具有如此重要、廣泛和綜合的功能，它被稱為“帝王條款”。盡管如此，誠信原則的適用應(yīng)受到嚴格的限制，不能動輒越過具體的民法規(guī)定直接適用該原則，否則會造成民法規(guī)定的軟化和向一般條款的逃避。只有在具體的民法規(guī)定不敷使用時，才可適用誠信原則。因此，我們在承認誠信原則是帝王條款的同時，不妨也把它稱為后備條款。

    二、會計誠信的法律分析

    從法學的角度看，誠信是民法的一項基本法律原則，可適用于整個民法領(lǐng)域。就會計而言，它是企業(yè)的一種商事行為，而我國未制定單獨的商法典，可認為我國是民、商法合一的國家，因此，會計人員在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)遵守民法有關(guān)誠信原則的規(guī)定。虛假財務(wù)報告一般均涉及到違背誠信原則，但在司法實踐中應(yīng)注意防止濫用誠信原則。如果某一會計行為有具體的法律條款進行規(guī)范的話，則應(yīng)適用該具體法律條款，而不能繞過該具體條款而直接適用誠信原則。只有在具體的民法規(guī)定不敷使用時，才可適用誠信原則。例如，對于上市公司出具虛假財務(wù)報告問題，我國《會計法》、《公司法》等法律法規(guī)均有相應(yīng)的明文規(guī)定，因此，雖然上市公司的虛假報告行為與會計誠信的喪失有關(guān)，但因為有具體的法律條文對其進行了規(guī)范，故不能直接適用誠信原則，而應(yīng)適用相應(yīng)的具體法律條文。這就意味著虛假財務(wù)報告的受害者不能籠統(tǒng)地以企業(yè)會計未遵守誠信原則為由進行抗辯。也就是說，虛假財務(wù)報告雖然違背了誠信原則，但在一般情況下，并不能以誠信原則來追究虛假財務(wù)報告的編制者的法律責任。不過，刑事與行政法律雖然未將誠信視為基本原則，卻并不表明違背誠信將不承擔法律責任。譬如，我國刑法對虛假財務(wù)報告規(guī)定了相應(yīng)的刑事責任，如刑法第161條規(guī)定：“公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告，嚴重損害股東或者其他人利益的，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金�！�

    在美國，由于近來大公司一系列會計丑聞所造成的巨大負面影響，為恢復(fù)社會公眾對資本市場的信心，美國總統(tǒng)在2002年7月30日簽署了國會以壓倒多數(shù)通過的薩班斯－奧克斯利法案（Sarbanes-Oxley Act，簡稱“SOX法案”即公司改革法案），并稱該法案是“羅斯福時代以來，有關(guān)美國商業(yè)實踐的影響最為深遠的改革”。公司改革法案對會計業(yè)的管理模式進行了重大調(diào)整，要求公司CEO/CFO（首席執(zhí)行官／首席財務(wù)官）為公司財務(wù)報告的真實性承擔美國法律規(guī)定的刑事責任，嚴格對審計公司和公司審計委員會的規(guī)定和監(jiān)督，禁止向公司內(nèi)部人士貸款，以及要求更及時地公布財務(wù)信息。法案中最引人注目的、也是最具實質(zhì)性影響的，莫過于要求CEO/CFO個人對公司財務(wù)報告承擔責任的新規(guī)定，即對公司定期報告（年報和季報）進行個人書面認證。書面認證包含以下法定內(nèi)容：（1）本人審查了報告。據(jù)本人所知（based on the know ledge），報告不存在有關(guān)重要事實的虛假陳述、遺漏或者誤導(dǎo)，符合證券交易法13（a）和15（d）節(jié)的要求。（2）在關(guān)于公司財務(wù)狀況和營運效果的所有重要方面，報告所含財務(wù)陳述和信息均為公允表述。在內(nèi)部控制方面，本人已經(jīng)向公司外部審計和審計委員會披露了內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計和運作的一切重大缺陷、弱勢，披露了以往發(fā)生的、牽涉公司要員的欺詐行為。（3）本人負責建立和運作公司內(nèi)部控制系統(tǒng)，在報告提交之前的90天內(nèi)評估了內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性，確信該系統(tǒng)能夠有效提供重要信息。若內(nèi)部控制系統(tǒng)發(fā)生重大變化，CEO/CFO須聲明：哪些因素導(dǎo)致內(nèi)部控制系統(tǒng)的重大變化，是否已經(jīng)采取措施糾正內(nèi)部控制系統(tǒng)的缺陷。如CEO/CFO知道（knowing）定期報告不合證券交易法13（a）和15（d）節(jié)要求，可并處不超過100萬美元的罰款和不超過10年的監(jiān)禁；如果CEO/CFO蓄意故犯（willfully），可并處不超過500萬美元的罰款和不超過20年的監(jiān)禁。該規(guī)定大大加強了對上市公司欺詐的刑事懲罰的力度，這將對美國上市公司高層管理者起到很強的約束作用。

    三、從法律角度看會計誠信與會計改革的關(guān)系

    會計改革的內(nèi)容十分豐富和廣泛，大到會計的指導(dǎo)思想、會計模式，還具體到會計的程序、確認、計量、記錄、報告等方面。無論是哪一個方面的會計改革均應(yīng)包括會計誠信的內(nèi)容，而這方面過去卻較受忽視。中美兩國都出現(xiàn)了會計誠信問題，但兩者背后隱含的東西卻并不一樣。美國信用問題的出現(xiàn)和解決比中國容易得多。因為美國有社會誠信基礎(chǔ)。誠信的最底層是對股東利益的尊重；在尊重觀念之上，有一個法律體系，能夠保護股東尤其是小股東的利益；法律體系之上，是監(jiān)管體系，時刻監(jiān)督市場上企業(yè)的日常操作，一旦發(fā)現(xiàn)違法就及時處理；再上面，才是公司的誠信。所以在美國，誠信不是空中樓閣，它有一系列社會、法律、文化誠信基礎(chǔ)，就像金字塔一層層搭建起來。但我國建立誠信比較困難。我們沒有誠信觀念基礎(chǔ)，同時法律體系、監(jiān)管體系也都不完善。市場經(jīng)濟中的誠信問題，其實最終還是法制問題，用法制增加違背誠信行為的成本。

    在我國，從法律角度增強會計誠信，一方面應(yīng)嚴格地執(zhí)行法律法規(guī)，對違法者進行嚴厲懲處，并對法律法規(guī)的不足之處加以完善。由于中國歷史上社會運行的基本狀態(tài)未曾出現(xiàn)和存在過“法治”，而一直是“人治”，其垢病表現(xiàn)為權(quán)大于法，由此衍生出不計其數(shù)的有法不依、執(zhí)法不嚴等現(xiàn)象。因此，從法律角度增強會計誠信，必須要求會計人員遵守各種會計制度、規(guī)則等，并對違法者嚴懲不怠。對違法者疏于懲罰，實際上是對善良的守法者的傷害，是對正義的踐踏。針對中國保險業(yè)的誠信危機，全球最具權(quán)威的人壽保險業(yè)協(xié)會——國際人壽保險百萬圓桌會（Million Dollar Round Table，簡稱MDRT）主席馬文。費爾曼特意到了中國一趟，他介紹美國等保險業(yè)發(fā)達國家不僅向壽險代理人提出了高標準的道德規(guī)范，還建立了完備的監(jiān)管機制；壽險代理人一旦被證明犯有欺詐客戶的行為，非但從業(yè)執(zhí)照不保，相關(guān)的法律制裁也將接踵而至。在我國現(xiàn)行對會計信息披露的法律責任體系中，以行政責任為主，輔之以刑事責任和民事責任。其中關(guān)于民事責任的規(guī)定最為薄弱，即重在懲罰，而非對投資者的賠償；在對信息披露違法違規(guī)案件的查處實踐中，也主要以行政處罰為主，所謂處罰力度的加大，也只是體現(xiàn)在追究主要責任人員的刑事責任上。在財產(chǎn)責任方面，處罰后果往往只是表現(xiàn)為對當事人的違法所得全部由國家罰沒，而沒有對投資者的民事賠償。因此，在立法技術(shù)上，我國迫切需要加強對會計信息披露的民事責任方面的研究。

    另一方面，應(yīng)注意僅有強硬的法律制裁是不夠的，法律制裁還應(yīng)與道德教育等相結(jié)合使用。正如秘魯學者赫爾南多。德。索拉所說：“當大多數(shù)人遵守法律時，政府就能有效地執(zhí)行法律，并且相對成本低廉地打擊少數(shù)破壞法律者；但是，當破壞法律的現(xiàn)象大規(guī)模出現(xiàn)時，沒有哪個政府當局強大到能夠控制住每一個人。在這種情況下，法律的執(zhí)行越來越?jīng)]有效力，作為個體的人就有動力去追尋他自己的利益，而根本不會理睬什么書面的限制�！倍�商業(yè)律師讓。米歇爾。達魯能亦強調(diào)指出：“有了進行調(diào)節(jié)的法律條款還不夠，還要能夠執(zhí)行這些條款。而這正是危機的根源所在，權(quán)勢集團并不想約束自己的行為�！狈▏�金融分析家協(xié)會主席貝爾納。庫佩進一步指出：“我不認為加強政府調(diào)節(jié)措施就能奇跡般地解決問題。道德規(guī)范首先是一種神經(jīng)狀態(tài)�！碑斎�，應(yīng)注意的是，嚴厲懲罰并非指懲罰越嚴厲越好。懲罰越嚴厲，并不意味著人們就越誠實信用。在一個不確定的世界里，合約得不到履行，可能是由于當事人的行為所致，也可能源于不可抗拒的、不受當事人控制的外部因素。如果受害人不能在二者之間作出甄別，過于嚴厲的懲罰不僅無助于誠信的建立，而且可能有害于誠信的建立。

    根據(jù)上述分析，可以預(yù)見，在會計規(guī)范中將來應(yīng)增加會計誠信方面的有關(guān)內(nèi)容，而在會計改革中亦將相應(yīng)地增加會計誠信的有關(guān)內(nèi)容。

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