「摘 要」 會(huì)計(jì)理論可以解釋為一套以原則為形式的邏輯推理。會(huì)計(jì)學(xué)正面臨著一場(chǎng)從物本主義轉(zhuǎn)向人本主義的革命，要求我們?cè)谫Y本、投資、成本、價(jià)值、權(quán)益等方面的一系列概念必須更新。集中力量攻克會(huì)計(jì)學(xué)難題是會(huì)計(jì)研究的方向。

　　「關(guān)鍵詞」 會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新 會(huì)計(jì)學(xué)革命 會(huì)計(jì)學(xué)難題 會(huì)計(jì)研究方向

　　一

　　哈里。渥克（Harry I. Wolk）和邁克爾。蒂爾尼（Michael G.Tearney）在《會(huì)計(jì)理論》（第四版）一書(shū)中，專門論述了會(huì)計(jì)研究的方向。他們認(rèn)為主要應(yīng)該集中在決策模型方法研究、資本市場(chǎng)研究、行為研究、代理理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)和關(guān)鍵會(huì)計(jì)（Critical Accounting）等，并主張通過(guò)研究來(lái)發(fā)展會(huì)計(jì)理論。

　　什么是會(huì)計(jì)理論？這要從什么是理論說(shuō)起。美國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（AAA）在《會(huì)計(jì)基本理論公告》中指出：“理論應(yīng)該是包括一系列假設(shè)、概念和原則等構(gòu)成特定領(lǐng)域研究的通用框架的一個(gè)有機(jī)體系�！� 這一定義與《韋氏新國(guó)際大辭典》（第三版）如出一轍。就是說(shuō)，理論是指“某一探究領(lǐng)域的通用觀點(diǎn)所構(gòu)成的一套前后一貫的假設(shè)性、概念性和實(shí)用性原則�！敝�名會(huì)計(jì)學(xué)家埃爾登 S .亨德里克森（Eldon S.Hendrikson）在《會(huì)計(jì)理論》中提出：“會(huì)計(jì)理論可以解釋為一套以原則為形式的邏輯推理。這些原則用來(lái)提供：（1）評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所依據(jù)的通用觀點(diǎn)；（2）指導(dǎo)新程序的開(kāi)始。會(huì)計(jì)理論也可以用來(lái)說(shuō)明現(xiàn)行實(shí)務(wù)，以獲得對(duì)它們更好的理解。會(huì)計(jì)理論最重要的目的在于提供用以評(píng)價(jià)和開(kāi)拓完善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的通用觀點(diǎn)所構(gòu)成的一套前后一貫的、合理的原則。”

　　目前國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)界比較流行的會(huì)計(jì)理論教材有三本，即沃爾克的《會(huì)計(jì)理論》（第四版）、亨德里克森的《會(huì)計(jì)理論》（第五版）和斯科特的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》。我們發(fā)現(xiàn)這些教材各有特色。沃爾克的《會(huì)計(jì)理論》（第四版）包括19個(gè)專題，即：會(huì)計(jì)理論導(dǎo)論、會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)研究、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)慣例結(jié)構(gòu)的發(fā)展、財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范經(jīng)濟(jì)學(xué)、假設(shè)、原則和概念、尋找目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的概念框架、投資者和債權(quán)人有用的會(huì)計(jì)信息、合并和披露 、收益表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、通貨膨脹和物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、所得稅和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、石油和天然氣會(huì)計(jì)、養(yǎng)老金和其他退休福利、租賃、公司內(nèi)部權(quán)益投資、國(guó)際會(huì)計(jì)問(wèn)題。其內(nèi)容主要集中在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，甚至與一般的高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒(méi)有太大的差別。亨德里克森的《會(huì)計(jì)理論》（第五版）包括23個(gè)專題，即：會(huì)計(jì)學(xué)導(dǎo)論和方法論、會(huì)計(jì)4000年、CPA100年、探索原則、概念性框架、會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、決策、制定會(huì)計(jì)政策、現(xiàn)金，資本和收益、財(cái)務(wù)報(bào)告的收益概念、收益和費(fèi)用、贏利和損失、價(jià)格變動(dòng)影響的報(bào)告、財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)、資產(chǎn)及其計(jì)量、 折舊、流動(dòng)資產(chǎn)、廠場(chǎng)設(shè)備購(gòu)買與租賃、無(wú)形和非流動(dòng)投資、遞延稅收、養(yǎng)老金、所有者權(quán)益、股東權(quán)益變動(dòng)、財(cái)務(wù)信息披露。這本教材的前半部分涉及會(huì)計(jì)的基本理論和會(huì)計(jì)發(fā)展歷史，后半部分則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的翻版。斯科特的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》的內(nèi)容比較簡(jiǎn)明，包括緒論、理想環(huán)境下的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性、有效證券市場(chǎng)、決策有用性的信息觀、決策有用性的計(jì)量觀、經(jīng)濟(jì)后果、實(shí)證會(huì)計(jì)理論、沖突的分析、管理人員報(bào)酬、盈余管理、準(zhǔn)則制定-理論問(wèn)題、準(zhǔn)則制定-政治問(wèn)題 .

　　二

　　在會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的不同歷史階段上，會(huì)計(jì)所提供信息的用戶及其用途則是有所區(qū)別的：在會(huì)計(jì)產(chǎn)生發(fā)展的早期，具體地說(shuō)，也就是在復(fù)式簿記誕生以前，會(huì)計(jì)提供信息主要是為生產(chǎn)者自己服務(wù)的。生產(chǎn)者要管好經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，要減少耗費(fèi)和提高效益，就有必要把生產(chǎn)過(guò)程的內(nèi)容記錄下來(lái)。只不過(guò)這時(shí)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程內(nèi)容的量化和記錄，還只是“生產(chǎn)職能的附帶部分”。到了13世紀(jì)，受歐洲文藝復(fù)興運(yùn)動(dòng)和十字軍東征的影響，地中海沿岸和某些城市的商業(yè)與手工業(yè)得到了很快發(fā)展，出現(xiàn)了資本主義生產(chǎn)的最初萌芽。這一時(shí)期由于在各方面都已經(jīng)具備了利特爾頓在其所著的《1900年以前的會(huì)計(jì)演變》一書(shū)中概括的系統(tǒng)復(fù)式簿記產(chǎn)生所必須的7項(xiàng)條件，即私人財(cái)產(chǎn)、資本、商業(yè)、信用、書(shū)寫、貨幣和算術(shù)等，于是科學(xué)的復(fù)式簿記便在意大利威尼斯城邦誕生了。隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的逐步壯大，合伙與委托代理關(guān)系日益普遍，再加之復(fù)式簿記為把大量分散的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為有系統(tǒng)的綜合信息提供了可能，于是，這時(shí)的會(huì)計(jì)信息用戶就已不再局限于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者本人，合伙人與委托人更為關(guān)切企業(yè)經(jīng)濟(jì)往來(lái)和經(jīng)營(yíng)成果的信息。因此，邁克爾？查特菲爾德在其所著的《會(huì)計(jì)思想史》一書(shū)中指出還應(yīng)該在歷史的先決條件基礎(chǔ)上加進(jìn)合伙與委托代理關(guān)系。1844年，英國(guó)公司法的頒布把股份公司的發(fā)展首次納入了法制化的軌道，從而將企業(yè)投資者擴(kuò)展到了普通民眾的范圍。由于“允許創(chuàng)辦股份公司在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為是一種特權(quán)”，因此，“其回報(bào)條件是，要求股份公司承擔(dān)特定的公共責(zé)任。一般認(rèn)為，公司的發(fā)起人和公司職員是負(fù)責(zé)管理投資者資本的受托者，所以，有義務(wù)將資產(chǎn)的使用情況公諸于眾。”由于會(huì)計(jì)信息使用者范圍的擴(kuò)大，以會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)提供企業(yè)財(cái)務(wù)信息的方式便逐漸流行開(kāi)來(lái)。因此，1856年的公司法便規(guī)定了“反映英國(guó)人對(duì)法人責(zé)任看法的資產(chǎn)負(fù)債表的標(biāo)準(zhǔn)格式�！睆亩�使會(huì)計(jì)行為規(guī)范的內(nèi)容具體擴(kuò)展到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的技術(shù)方面。雖然19世紀(jì)“美國(guó)的股份公司沒(méi)有象英國(guó)那樣由于股份投機(jī)而使股東蒙受巨大損失的歷史，創(chuàng)辦股份公司的規(guī)定，也不象英國(guó)那樣嚴(yán)格，而且，并不認(rèn)為創(chuàng)辦股份公司是一種特權(quán)，但它同樣也要求公司應(yīng)承擔(dān)披露的義務(wù)。”由此可見(jiàn)，無(wú)論早期公司法是出于何種背景而提出的對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范，有一點(diǎn)都是共同的，那就是這些規(guī)范或準(zhǔn)則都與會(huì)計(jì)信息的用戶有著密切的關(guān)系。

　　從19世紀(jì)中葉起，由于以科學(xué)技術(shù)革命為先導(dǎo)的英國(guó)工業(yè)革命所帶動(dòng)的股份有限公司的發(fā)展和會(huì)計(jì)上的“自由放任”政策，便有力地促進(jìn)了會(huì)計(jì)方法和技術(shù)的繁榮與革命，以簿記為主的會(huì)計(jì)便逐步發(fā)展成為以記錄、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等方面全面發(fā)展的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。具體而言，這種發(fā)展過(guò)程主要可概括為下述兩個(gè)方面：

　�。ㄒ唬┙�(jīng)濟(jì)環(huán)境的驚人改變?yōu)椴居浿贫认驎?huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展提供了原動(dòng)力

　　由于工業(yè)革命的迅速推動(dòng)，19世紀(jì)中期的工廠制度在英國(guó)和美國(guó)已非常普遍。以“有限責(zé)任”方式組建股份公司也在1855年的公司法中得以確立。工廠制度的確立，把會(huì)計(jì)為之服務(wù)的領(lǐng)域從過(guò)去的商業(yè)和金融活動(dòng)擴(kuò)展到了工業(yè)領(lǐng)域。固定資產(chǎn)成本在生產(chǎn)和銷售成本中所占比例上升，折舊概念變得越來(lái)越重要。隨著管理當(dāng)局對(duì)生產(chǎn)成本和存貨計(jì)價(jià)信息需求的增長(zhǎng)，成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)得以誕生。而股份有限公司的發(fā)展一方面使得巨額的資本積累成為可能，另一方面也導(dǎo)致了投資者與經(jīng)理人員的普遍分離，從而使會(huì)計(jì)報(bào)告的對(duì)象從管理當(dāng)局轉(zhuǎn)化為遠(yuǎn)離主體的投資者。會(huì)計(jì)的主要職能也逐步從“生產(chǎn)職能的附帶部分”分離為“特殊的、專門委托的當(dāng)事人的獨(dú)立的職能”，從為管理當(dāng)局提供信息演變?yōu)閷?duì)企業(yè)外部利益關(guān)系人提供信息。作為企業(yè)對(duì)外信息主要用戶的投資者對(duì)所投入資本和收益的關(guān)心也就使得對(duì)資本和收益的區(qū)分顯得日益重要。1855年公司法便已規(guī)定股份公司不能以公司資本來(lái)分配股利。這就使得成本會(huì)計(jì)的重要性日顯突出。同時(shí)，也導(dǎo)致了一系列以歷史成本為核心的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和以分期損益的確定為核心的跨期收入和費(fèi)用等會(huì)計(jì)慣例的出現(xiàn)。會(huì)計(jì)慣例開(kāi)始呈現(xiàn)出多樣化的局面。

　�。ǘ�）寬松的法律環(huán)境也是促進(jìn)會(huì)計(jì)方法和技術(shù)迅速變革的主要原因

　　由于英國(guó)在1855年和1856年的公司法中取消了前法案中關(guān)于強(qiáng)制記帳、報(bào)告和審計(jì)的條款，從而使絕大部分企業(yè)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)完全處于法律控制之外。雖然這一新法案規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表和公司章程的標(biāo)準(zhǔn)格式，但這些規(guī)定也僅限于信息揭示的形式，而不是信息揭示的本身。它對(duì)審計(jì)人員、公司和股東而言都沒(méi)有什么約束力。因?yàn)樗�既沒(méi)有規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表的最低內(nèi)容，也沒(méi)有涉及到資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；既沒(méi)有詳細(xì)闡述審計(jì)人員的責(zé)任，也沒(méi)有規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表的編制日期應(yīng)該與股東大會(huì)日相關(guān)。財(cái)務(wù)呈報(bào)中的有關(guān)問(wèn)題仍然留給了公司與所有者之間去處理。這種“自由放任”政策一方面帶來(lái)了會(huì)計(jì)處理方法和程序的繁榮，新的會(huì)計(jì)處理程序和方法隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變不斷涌現(xiàn)，另一方面也使得對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理存在著方法過(guò)剩的局面。由于對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理存在著很多可選的會(huì)計(jì)方法，而有關(guān)的法律對(duì)這些會(huì)計(jì)方法的選擇又沒(méi)有任何限制和指南，因此，這些多樣化的方法便通過(guò)企業(yè)間的相互模仿很快流行開(kāi)來(lái)，成為新的會(huì)計(jì)慣例。其結(jié)果便導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的不可比。與此同時(shí)，多種可選會(huì)計(jì)慣例的并存也為企業(yè)提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表提供了可乘之機(jī)。企業(yè)紛紛根據(jù)各自的利益需要來(lái)選擇會(huì)計(jì)慣例，操縱會(huì)計(jì)報(bào)表，而完全不把所揭示信息的真實(shí)與公允性放在第一位。加之經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)本身的復(fù)雜性，使得會(huì)計(jì)處理的不確定性問(wèn)題更顯突出，從而導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表的失真。當(dāng)眾多利益群體提出為什么會(huì)有如此之多而各不相同的會(huì)計(jì)處理并開(kāi)始懷疑財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性時(shí)，便開(kāi)始進(jìn)入了臨時(shí)準(zhǔn)則制定時(shí)期�！叭藗兣R時(shí)制定出為數(shù)不多的準(zhǔn)則，以取消那些易使人誤解或無(wú)效的做法�！庇纱丝梢�(jiàn)，僅有會(huì)計(jì)信息送戶與用戶的分離，而沒(méi)有多種可疑會(huì)計(jì)慣例的并存，也就不會(huì)有會(huì)計(jì)信息的失真和不可比的問(wèn)題出現(xiàn)，人們也就不會(huì)提出制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。這也是于20世紀(jì)30年代開(kāi)始的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之所以把重心放在“慣例過(guò)濾”和強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一會(huì)計(jì)慣例的主要原因。

　　會(huì)計(jì)是科學(xué)還是藝術(shù)？也許有人會(huì)不假思索地說(shuō)，會(huì)計(jì)當(dāng)然是科學(xué)，不然怎么是會(huì)計(jì)學(xué)呢？而且，會(huì)計(jì)是最講究精確的科學(xué)，精確到小數(shù)點(diǎn)后面兩位。但是，會(huì)計(jì)確實(shí)又是一門藝術(shù)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)名詞委員會(huì)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)是藝術(shù)，因?yàn)闀?huì)計(jì)所面臨的是錯(cuò)綜復(fù)雜的、千變?nèi)f化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，要根據(jù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)作出職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)師是精雕細(xì)刻、巧奪天工的藝術(shù)家。這就是說(shuō)，會(huì)計(jì)既是科學(xué)，又是藝術(shù)。一門學(xué)科猶如一座大廈，大廈要有支柱支撐，科學(xué)要有理論支撐。

　　三

　　會(huì)計(jì)學(xué)正面臨著一場(chǎng)深刻的革命-從物本主義轉(zhuǎn)向人本主義的革命。由此要求我們?cè)谫Y本、投資、成本、價(jià)值、權(quán)益等方面的一系列概念必須更新。

　�。ㄒ唬╆P(guān)于資本的概念必須更新

　　傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)只確認(rèn)計(jì)量貨幣資本和實(shí)物資本，卻把最重要的人力資本放在視野之外，是一種典型的“見(jiàn)物不見(jiàn)人”的物本主義。我們記得，早期的資產(chǎn)負(fù)債表總是把固定資產(chǎn)放置在資產(chǎn)類的首項(xiàng)，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)是企業(yè)實(shí)力的象征。后來(lái)，人們發(fā)現(xiàn)，企業(yè)不僅要有實(shí)力，而且還要有活力，而資產(chǎn)的流動(dòng)性正是企業(yè)活力的象征。于是，固定資產(chǎn)的“老大”地位悄悄地被流動(dòng)資產(chǎn)取而代之，流動(dòng)資產(chǎn)昂然挺立于資產(chǎn)類的首項(xiàng)。再后來(lái)，人們又發(fā)現(xiàn)，以往只看到有形資產(chǎn)，卻忽略了十分重要的無(wú)形資產(chǎn)。殊不知，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，簡(jiǎn)直非同小可。于是，無(wú)形資產(chǎn)成了資產(chǎn)負(fù)債表的新寵。由此可見(jiàn)，人們的認(rèn)識(shí)總是隨著客觀事物的不斷發(fā)展而不斷更新。世界的潮流正向著人本主義進(jìn)軍。自從西奧多？？舒爾茨提出人力資本理論以來(lái)，科學(xué)、技術(shù)、信息、知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、閱歷、關(guān)系等等，都成了生產(chǎn)要素，成了資本。知識(shí)資本或智慧資本成為資本最重要的形式。誠(chéng)如唐？ 泰普斯科特所指出的，“如果網(wǎng)絡(luò)世代會(huì)成為資本的主要形式，那么你就不能當(dāng)他們是可變動(dòng)支出，而是資產(chǎn)和資源。這不一定表示人力資本應(yīng)該列入公司的資產(chǎn)負(fù)債表（這是一個(gè)復(fù)雜的辯論話題）。但這確實(shí)表示，公司必須好好對(duì)待網(wǎng)絡(luò)世代資本，視他們?yōu)檎鋵�。網(wǎng)絡(luò)世代不能被視為傳統(tǒng)的資本-不僅因?yàn)樗麄兪侨祟�，也因�(yàn)樗麄兟斆�、自信、善變，而且能和其他人合力完成知識(shí)性工作�！�

　　（二）關(guān)于投資的概念必須更新

　　人力資本理論的精髓就在于其論證了人力資本投資是促進(jìn)社會(huì)進(jìn)步、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)只核算和反映物質(zhì)資本投資，卻把人力資本投資置之度外。盡管人們?cè)诳陬^上也總是說(shuō)，現(xiàn)代社會(huì)的競(jìng)爭(zhēng)歸根結(jié)底是人才的競(jìng)爭(zhēng)，但是，如果沒(méi)有人力資本投資，難道人才會(huì)從天上掉下來(lái)嗎？1998年11月，微軟中國(guó)研究院宣告成立。不久就推出了“微軟學(xué)者計(jì)劃”，為國(guó)內(nèi)優(yōu)秀計(jì)算機(jī)人才提供獎(jiǎng)學(xué)金等方面的贊助，按照這一計(jì)劃，每年將有大約10名計(jì)算機(jī)專業(yè)的優(yōu)秀博士生獲得“微軟學(xué)者”稱號(hào)。有消息說(shuō)，微軟計(jì)劃投資的8000萬(wàn)美元，主要花在人才投資上。這意思是明擺著的，微軟要爭(zhēng)搶中關(guān)村的軟件人才！企業(yè)應(yīng)該有戰(zhàn)略發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，不惜重金進(jìn)行人力資本投資。網(wǎng)絡(luò)世代的會(huì)計(jì)從某種意義上說(shuō)，其本質(zhì)是人力資源會(huì)計(jì)。不僅企業(yè)是如此，而且任何機(jī)構(gòu)、學(xué)校都是如此，甚至整個(gè)國(guó)家又未嘗不是如此！生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是如此，科學(xué)研究又未嘗不是如此！據(jù)報(bào)道，中國(guó)科學(xué)院遺傳研究所人類基因組研究中心不久前成功測(cè)試出1%的人類基因內(nèi)容，舉世矚目。但是現(xiàn)在該中心卻處境尷尬：守著上億元的固定資產(chǎn)，就是招不來(lái)人。

　�。ㄈ�）關(guān)于成本的概念必須更新

　　傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)一般只計(jì)算實(shí)際發(fā)生的成本，而不計(jì)算機(jī)會(huì)成本，更不計(jì)算沉沒(méi)成本。即使計(jì)算成本，也沒(méi)有把重點(diǎn)放在人力資源成本上。未來(lái)學(xué)家尼葛洛龐帝預(yù)言：五年內(nèi)就會(huì)出現(xiàn)一美元的電腦。他還說(shuō)，將由于數(shù)字化，生活就不那么同步了。過(guò)去人們都認(rèn)為大就是好�，F(xiàn)在有了互聯(lián)網(wǎng)就不一樣了，你可以做很多大公司可以做的事，所以大公司很擔(dān)心這么大的規(guī)�；ㄙM(fèi)太大。他們都要電子化�，F(xiàn)在即使是最強(qiáng)大的公司也認(rèn)識(shí)到，必須采取迅速的行動(dòng)，就像你看到大象也要爭(zhēng)取跑得很快一樣。未來(lái)社會(huì)是一個(gè)管理數(shù)字化、經(jīng)營(yíng)虛擬化的創(chuàng)新社會(huì)。比爾？蓋茨認(rèn)為，在未來(lái)的10年中，商務(wù)領(lǐng)域?qū)��?huì)經(jīng)歷的變革比過(guò)去50年所經(jīng)歷的還要多。21世紀(jì)的成功企業(yè)是一群知道如何運(yùn)用數(shù)字化工具改造工作方式的公司。

　�。ㄋ模╆P(guān)于價(jià)值的概念必須更新

　　原來(lái)認(rèn)為，人力資源價(jià)值的計(jì)量是一個(gè)難題。其實(shí)，人力資源價(jià)值的計(jì)量與物質(zhì)資源價(jià)值的計(jì)量可以采用同樣的原理與方法。從古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的創(chuàng)始人威廉？配第、亞當(dāng)？斯密、大衛(wèi)？李嘉圖，到卡爾？馬克思都曾經(jīng)對(duì)勞動(dòng)價(jià)值的計(jì)量進(jìn)行過(guò)深入的研究。威廉？配第在他的《政治算術(shù)》中表示要“用數(shù)字、重量和尺度的詞匯來(lái)表達(dá)我自己想說(shuō)的問(wèn)題”。由此可見(jiàn)，他們才是數(shù)字化的真正老祖宗。物質(zhì)資源價(jià)值的計(jì)量其實(shí)也是人為的，而不是天然的。無(wú)論是現(xiàn)值還是未來(lái)值，也無(wú)論是歷史成本還是重置成本，都是通過(guò)一定的渠道，運(yùn)用一定的方法，對(duì)物質(zhì)資源進(jìn)行計(jì)量，用貨幣反映其價(jià)值。人力資源的價(jià)值與物質(zhì)資源的價(jià)值，其計(jì)量的出發(fā)點(diǎn)有著根本的區(qū)別。物質(zhì)資源價(jià)值的計(jì)量，反映的是其本身的內(nèi)在價(jià)值；人力資源價(jià)值的計(jì)量，反映的則是人力資源新創(chuàng)造的價(jià)值。

　�。ㄎ澹╆P(guān)于權(quán)益的概念必須更新

　　傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的所有者權(quán)益是指貨幣資本所有者的權(quán)益。也就是說(shuō)，貨幣資本所有者有權(quán)參與利潤(rùn)分配。而事實(shí)上，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果是由各種生產(chǎn)要素發(fā)揮作用的結(jié)果，其中主要是人力資源的貢獻(xiàn)。這就形成了剩余索取權(quán)。因此，人力資源所有者理應(yīng)和貨幣資本所者一樣有權(quán)參與利潤(rùn)分配。

　　四

　　科學(xué)發(fā)展史表明，科學(xué)難題是科學(xué)進(jìn)步的階梯。經(jīng)過(guò)科學(xué)家的不懈努力，從第一個(gè)科學(xué)難題中產(chǎn)生了狹義相對(duì)論，從第二個(gè)難題中產(chǎn)生了量子力學(xué)。因此，世界著名科學(xué)家愛(ài)因斯坦曾經(jīng)指出：“提出一個(gè)問(wèn)題往往比解決一個(gè)問(wèn)題更為重要。科學(xué)的真正進(jìn)步需要提出問(wèn)題，尤其是提出難題�！睌�(shù)學(xué)家希爾伯特在1900年世界數(shù)學(xué)家大會(huì)上提出的著名的23個(gè)數(shù)學(xué)難題，指引了整整一個(gè)世紀(jì)數(shù)學(xué)研究的方向。我國(guó)著名科學(xué)家周光召教授在《21世紀(jì)100個(gè)科學(xué)難題》的序言中指出：“科學(xué)發(fā)展就是不斷地始于問(wèn)題和終于問(wèn)題的過(guò)程，同時(shí)也是科學(xué)概念、科學(xué)定律和科學(xué)理論不斷地形成和增長(zhǎng)的過(guò)程。科學(xué)問(wèn)題，特別是科學(xué)難題的提出、確認(rèn)和解決，構(gòu)成了科學(xué)自身發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力�！眲P恩斯曾在《就業(yè)、利息和貨幣通論》一書(shū)的序言中寫道：“書(shū)中所含思想，雖然表達(dá)方式甚為復(fù)雜，其實(shí)是異常簡(jiǎn)單，應(yīng)當(dāng)人所共知。我們大多數(shù)都是在舊學(xué)說(shuō)下熏陶出來(lái)的，舊說(shuō)已深入人心，所難不在新說(shuō)本身，而在擺脫舊說(shuō)�！�

　　在現(xiàn)實(shí)生活中，我們可能會(huì)遇到各種各樣的問(wèn)題。在會(huì)計(jì)理論和務(wù)實(shí)中，問(wèn)題也是層出不窮。這些問(wèn)題也許都是值得討論的，也都有價(jià)值。但是，我們應(yīng)集中一部分研究力量，攻克難題。誠(chéng)如周光召教授所指出的：“在21世紀(jì)里，人類的認(rèn)識(shí)將不斷提高，科學(xué)將加速縱橫分化與綜合，因而在紛繁眾多的學(xué)科前沿領(lǐng)域和人類面臨的多種需求中，將不斷地生成不同層次、不同類別的各種科學(xué)難題。我們中國(guó)科學(xué)家要善于捕捉具有重大意義的科學(xué)難題，創(chuàng)立新的認(rèn)識(shí)論和方法論，有效地解決更多的科學(xué)難題�！�

　　有抱負(fù)的會(huì)計(jì)學(xué)家就應(yīng)該不斷創(chuàng)新，攻克理論難題，創(chuàng)造新的會(huì)計(jì)理論。誠(chéng)如自然科學(xué)和社會(huì)科學(xué)的任何研究一樣，會(huì)計(jì)學(xué)既然作為一門科學(xué)，也應(yīng)該有自己獨(dú)特的理論體系，而且要有創(chuàng)造性思維，不斷地提出新的問(wèn)題、新的發(fā)現(xiàn)、新的理論、新的規(guī)律、新的定理，從而使會(huì)計(jì)學(xué)真正成為指導(dǎo)實(shí)踐的科學(xué)。會(huì)計(jì)學(xué)的難題往往孕育著新的會(huì)計(jì)理論。也就是說(shuō)，要求用新的會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的問(wèn)題作出前人未曾有過(guò)的科學(xué)解釋，從而在對(duì)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出切實(shí)可行的有效對(duì)策，并指導(dǎo)和改進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

　　會(huì)計(jì)學(xué)的難題就是會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的制高點(diǎn)，就是我們要攀登的高峰，就是尖端性的課題。因此，這樣的難題可以通過(guò)其基本特征來(lái)加以界定。我認(rèn)為會(huì)計(jì)學(xué)的難題應(yīng)具有下列基本特征：（1）基礎(chǔ)性，其作用在于填補(bǔ)某一領(lǐng)域的空白；（2）關(guān)鍵性，其作用在于對(duì)某些問(wèn)題取得重大的突破；（3）深刻性，其作用在于能產(chǎn)生重大的歷史影響，或者說(shuō)是具有里程碑價(jià)值；（4）復(fù)雜性，其作用在于能從紛繁復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中理清思路，理出頭緒；（5）前瞻性，其作用在于高瞻遠(yuǎn)矚，預(yù)測(cè)未來(lái)，對(duì)一些未知的或不確定的因素作出恰當(dāng)?shù)墓懒�。由于上述基本特征，我們可以說(shuō)，攻克會(huì)計(jì)學(xué)難題就意味著會(huì)計(jì)學(xué)的革命，意味著創(chuàng)新，意味著對(duì)人類的貢獻(xiàn)。

　　15世紀(jì)地中海沿岸城市商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，造就了“現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父”帕喬利及其“帕喬利時(shí)代”。實(shí)際上在此以前，“會(huì)計(jì)的一套方法已反復(fù)實(shí)驗(yàn)了至少三百年之久”。但是，迄今為止我們?nèi)匀辉诜窒碇�帕喬利的成果。帕喬利的成果是否已�?jīng)到頂了呢？回答是否定的。1982年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)以第18號(hào)研究報(bào)告的形式發(fā)表了時(shí)任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)伊尻雄治的論著《三式薄記和收益動(dòng)量》，向在會(huì)計(jì)理論與方法中統(tǒng)治了將近500年之久的復(fù)式薄記提出了挑戰(zhàn)。這就表明，復(fù)式薄記并不是記帳方法發(fā)展的頂峰，也不是完美無(wú)缺，隨著客觀的需要和實(shí)踐的發(fā)展，復(fù)式薄記會(huì)歷史地邏輯地?cái)U(kuò)展為三式薄記。

　　會(huì)計(jì)史學(xué)家一般將1494年帕喬利的《簿記論》的出版稱為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)思想領(lǐng)域的第一次革命，將1854年愛(ài)丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的成立稱為第二次革命，將50年代后管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生稱為第三次革命，而將70年代以來(lái)產(chǎn)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)（又稱社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)）稱為會(huì)計(jì)史上的“第四次革命”。 每一次革命其實(shí)是會(huì)計(jì)理論的飛躍，是會(huì)計(jì)學(xué)難題的突破。

　　50年代以來(lái)，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題開(kāi)展過(guò)多次討論，形成了各種不同的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)。例如，關(guān)于會(huì)計(jì)的本質(zhì)，有“管理工具論”（朱信誠(chéng) ，1981）、“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”（楊紀(jì)琬、閻達(dá)五，1980）、“信息系統(tǒng)論”（葛家澍 1983）；關(guān)于會(huì)計(jì)職能問(wèn)題，有“反映論”、“反映和控制論”（葛家澍，1983），“記錄、管理、計(jì)劃論”（李寶震，1980）、“計(jì)量經(jīng)濟(jì)效益、收集記錄經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)、傳遞財(cái)務(wù)和成本信息、分析預(yù)測(cè)與參與管理和決策”（裘宗舜，1987）、“核算、監(jiān)督、預(yù)測(cè)、決策、控制、分析職能”（閻達(dá)五，1985）；關(guān)于會(huì)計(jì)對(duì)象問(wèn)題，有“過(guò)程和財(cái)產(chǎn)論”、“資金運(yùn)動(dòng)論”（葛家澍，1961）、“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)價(jià)值量論”（吳水澎，1981）、“經(jīng)濟(jì)信息運(yùn)動(dòng)論”（易庭源，1990）；關(guān)于會(huì)計(jì)屬性問(wèn)題，有“上層建筑論”（刑宗江，1951；余光耀，1981）、“兩重性論”（陳重丞，1951；楊紀(jì)琬、閻達(dá)五，1980）、“生產(chǎn)力論”（葛家澍，1980；劉治平，1985）。

　　五

　　當(dāng)前，我們已經(jīng)進(jìn)入21世紀(jì)的門坎，未來(lái)的世界將會(huì)怎樣？未來(lái)的科學(xué)家們對(duì)未來(lái)的大趨勢(shì)已作了種種描述。世界銀行行長(zhǎng)詹姆斯。D.沃爾芬森指出：“由信息革命帶來(lái)的知識(shí)的更大的可及性正在改變專家和業(yè)余愛(ài)好者、政府和市民、援助捐贈(zèng)者和接受者的關(guān)系。知識(shí)不可能是靜態(tài)的，也不可能僅向一個(gè)方向運(yùn)動(dòng)。相反，它一定會(huì)在一個(gè)不斷變化的、包括所有創(chuàng)造和使用它的人們?cè)趦?nèi)的網(wǎng)絡(luò)中交互地來(lái)回地持續(xù)運(yùn)動(dòng)�！�

　　迅速普及的國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)已被應(yīng)用在會(huì)計(jì)信息的傳遞上，使會(huì)計(jì)信息可以迅速、有效地突破時(shí)空的限制。目前，美國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告書(shū)已被要求以計(jì)算機(jī)可讀形式上網(wǎng)，并在24小時(shí)內(nèi)向網(wǎng)絡(luò)報(bào)出報(bào)告書(shū)的全部?jī)?nèi)容。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)推出的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告-著眼于用戶》，從當(dāng)今用戶的新需求出發(fā)，提出了改進(jìn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告的新模型，其內(nèi)容涉及到未來(lái)導(dǎo)向信息、部門報(bào)告、金融工具、非財(cái)務(wù)信息披露等許多方面。未來(lái)的會(huì)計(jì)出現(xiàn)了多樣化的趨勢(shì)。這一趨勢(shì)必然會(huì)影響會(huì)計(jì)的規(guī)范性，造成會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的無(wú)序狀態(tài)。為此，F(xiàn)ASB、IASC、SEC等機(jī)構(gòu)投入大量的精力，探索協(xié)調(diào)這一矛盾的辦法，以求在穩(wěn)定現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有序性基礎(chǔ)上取得改革的突破。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1978年公開(kāi)要求對(duì)以前發(fā)布的各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行評(píng)論時(shí)，當(dāng)時(shí)的塔奇？羅斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所以提問(wèn)的方式列舉了與合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的10個(gè)問(wèn)題，其答案均有待進(jìn)一步探討。這10個(gè)問(wèn)題是： （1）在什么限度內(nèi)應(yīng)將不同類的、國(guó)外的或具有特別風(fēng)險(xiǎn)的子公司或關(guān)聯(lián)公司（或兩者兼有）包括在合并報(bào)表中？尤其是，如果把金融子公司排除在合并之外，會(huì)形成在資產(chǎn)負(fù)債表外籌措資金的可能手段。（2）在什么條件下，匯編財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)比合并財(cái)務(wù)報(bào)表更為可��？（3）是不是公司間所有交易都要抵消（即在合并中抵消）？即使各方之間關(guān)系稀疏、不可控制，而且這些交易從經(jīng)濟(jì)上考察是合理的。（4）為什么在母公司出售其對(duì)被投資公司的一部分投資時(shí)會(huì)導(dǎo)致?lián)p益？而當(dāng)被投資公司出售其部分股份時(shí)（這會(huì)引起投資公司權(quán)益的同比例變動(dòng)），這不過(guò)是資本交易？（5）在什么條件下單獨(dú)編制或合并財(cái)務(wù)報(bào)表之外再編制并公布母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，才是合理的？（6）怎樣記錄由受控的子公司發(fā)放的股票股利？（7）按法定股權(quán)的比例抵消公司間利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)上有沒(méi)有雄辯的理由？（8）會(huì)計(jì)確認(rèn)應(yīng)否與某些州不承認(rèn)權(quán)益法會(huì)計(jì)的法律保持一致？從而，應(yīng)否對(duì)權(quán)益法基礎(chǔ)的留存收益中進(jìn)行的股利分派加以限制？（9）在子公司單獨(dú)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，將母公司的某些費(fèi)用“下達(dá)”，計(jì)入子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，是否合適？（10）如果子公司的少數(shù)股權(quán)實(shí)際上都是外發(fā)的不可兌換優(yōu)先股，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，相應(yīng)的優(yōu)先股利應(yīng)否列為利息費(fèi)用？

　　隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的高度發(fā)展，現(xiàn)金流信息越來(lái)越受到投資者的重視。對(duì)于會(huì)計(jì)信息的需求者來(lái)說(shuō)，基于估計(jì)的未來(lái)現(xiàn)金流的現(xiàn)值計(jì)量比那些現(xiàn)金流的未折現(xiàn)金額的計(jì)量更能提供相關(guān)的信息�？紤]未來(lái)現(xiàn)金流及貨幣時(shí)間價(jià)值的現(xiàn)值概念是現(xiàn)代財(cái)務(wù)學(xué)的基礎(chǔ)之一，現(xiàn)在被創(chuàng)新性地結(jié)合到會(huì)計(jì)計(jì)量中來(lái)。會(huì)計(jì)中對(duì)資產(chǎn)特性之一的闡述為“能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”，因而在概念上“未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”是對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的最精確計(jì)量；而財(cái)務(wù)報(bào)表的其他要素相應(yīng)的可用資產(chǎn)來(lái)定義。所以，現(xiàn)值的會(huì)計(jì)計(jì)量從理論上講是可行的。正是現(xiàn)值計(jì)量體現(xiàn)的這種優(yōu)越性和會(huì)計(jì)計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性使得各國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)積極進(jìn)行相關(guān)研究。目前的研究結(jié)果并沒(méi)有解決現(xiàn)值計(jì)量的所有問(wèn)題，相反，還有很多棘手的難題還無(wú)法解決�？梢院敛豢鋸埖恼f(shuō)，會(huì)計(jì)計(jì)量中的現(xiàn)值是一個(gè)重大的會(huì)計(jì)基本理論和實(shí)務(wù)難題。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1984年發(fā)布的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC №5） “企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量”中對(duì)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的五種計(jì)量屬性作了歸納。這五種計(jì)量屬性分別是歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)或可清算價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)值。現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是以歷史成本計(jì)量為主的多種屬性并用的混合計(jì)量模式�，F(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)或可清算價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)值通常被看作與歷史成本相對(duì)的公允價(jià)值計(jì)量屬性。而第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告仍停留在對(duì)五種計(jì)量屬性的歸納上，而沒(méi)有對(duì)每一種計(jì)量屬性進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)和論證，從而對(duì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用并不大。如何根據(jù)會(huì)計(jì)環(huán)境，評(píng)價(jià)和論證較優(yōu)的計(jì)量屬性，從而指導(dǎo)實(shí)務(wù)，是關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性要解決的問(wèn)題。

　　80年代后期存款儲(chǔ)蓄行業(yè)的金融危機(jī)使得FASB頒布了一系列旨在推動(dòng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)向前發(fā)展的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從這一趨勢(shì)來(lái)看，公允價(jià)值會(huì)計(jì)極可能取代沿用了幾百年的歷史成本會(huì)計(jì)模式，成為21世紀(jì)的最主要計(jì)量模式。然而至今公允價(jià)值計(jì)量屬性還是一個(gè)未解決的難題。FASB承認(rèn)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)付諸實(shí)施之前，還有一系列重大問(wèn)題亟待研究和解決。譬如 ，公允價(jià)值是否只適用于投資資產(chǎn)（證券投資）的計(jì)量 ，而不適用于相關(guān)負(fù)債的計(jì)量？采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)而引起的價(jià)值波動(dòng)是通過(guò)損益表反映 ，還是反映在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益里？如何解決公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性 ？公允價(jià)值會(huì)計(jì)方法的可操作性如何？上述問(wèn)題的關(guān)鍵在于如何解決公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的可靠性和公允價(jià)值會(huì)計(jì)方法的可操作性。而作為公允價(jià)值計(jì)量的形式之一的現(xiàn)值計(jì)量是其中的一大棘手難題。要解決公允價(jià)值的計(jì)量問(wèn)題就必須對(duì)現(xiàn)值計(jì)量問(wèn)題做充分的研究。

　　各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異是客觀存在的，如何實(shí)現(xiàn)其有效的協(xié)調(diào)更是當(dāng)前各國(guó)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界需要研究的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題�，F(xiàn)行的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上以盎格魯—撒克遜會(huì)計(jì)原則為基礎(chǔ)，優(yōu)先考慮收入與費(fèi)用的配比，而歐洲大陸則是穩(wěn)健原則。法國(guó)職業(yè)會(huì)計(jì)界強(qiáng)烈要求在其高度統(tǒng)一的法典會(huì)計(jì)規(guī)則中采用國(guó)際會(huì)計(jì)原則，但由于傳統(tǒng)的穩(wěn)健主義和法國(guó)公司的經(jīng)理人員反對(duì)按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求詳細(xì)披露信息，這一建議受到官方的抵制。 近30年來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一直致力于國(guó)際會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)化。為尋求完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的共同之處，美國(guó)、英國(guó)、加拿大和澳大利亞四國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組成了非正式的機(jī)構(gòu)，討論有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的問(wèn)題。1993年，他們邀請(qǐng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)參加討論，通常簡(jiǎn)稱G4+1的成員中，可比（協(xié)調(diào)化）的內(nèi)容只有資金報(bào)表/現(xiàn)金流量表、租賃、備抵和或有事項(xiàng)、非常性項(xiàng)目，而需要進(jìn)一步協(xié)調(diào)的有聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資、中期報(bào)告、中止經(jīng)營(yíng)、企業(yè)合并、合并報(bào)表、外幣折算、概念框架、退休金和其他退休福利、遞延所得稅、資產(chǎn)減值、金融工具、綜合收益、每股盈余、短期投資、分部報(bào)告、會(huì)計(jì)變更、商譽(yù)等，而錯(cuò)誤更正、利息資本化和研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用等還沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。

　　綜上所述，會(huì)計(jì)理論所面臨的需要研究的問(wèn)題很多，需要?jiǎng)?chuàng)新的內(nèi)容也很多，而會(huì)計(jì)研究的創(chuàng)新，關(guān)鍵在于選題。選題是否有創(chuàng)意，關(guān)鍵在于研究者是否能夠抓住難題，瞄準(zhǔn)高峰。會(huì)計(jì)研究的方法當(dāng)然很重要，但大可不必在規(guī)范研究和實(shí)證研究之間爭(zhēng)論不休，或者厚此薄彼，徒耗精力。不能只顧“牛肉的吃法”而忘了挑選最優(yōu)良的“牛肉”。其實(shí)，研究的方法各有優(yōu)劣，完全可以互補(bǔ)。

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