我國(guó)自改革開放以來，既出現(xiàn)過較為嚴(yán)重的通貨膨脹，又出現(xiàn)過通貨緊縮給企業(yè)生產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量帶來一系列問題。物價(jià)上漲導(dǎo)致低估資產(chǎn)，少計(jì)成本和虛計(jì)利潤(rùn)，使企業(yè)處于清算狀態(tài)；物價(jià)下跌，導(dǎo)致高估資產(chǎn)，多攤成本和少計(jì)利潤(rùn)，使企業(yè)秘密準(zhǔn)備得以形成，給國(guó)家稅收帶來?yè)p失。會(huì)計(jì)如何對(duì)物價(jià)變動(dòng)的嚴(yán)重影響作出反映已成為擺在我們面前的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題。在這種背景下提出和展開企業(yè)會(huì)計(jì)模式研究是十分必要的。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)模式的選擇，應(yīng)考慮物價(jià)變動(dòng)的特點(diǎn)。我國(guó)幅員遼闊；經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡，加之經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性調(diào)整進(jìn)展緩慢，以致企業(yè)受物價(jià)變動(dòng)的影響程度存在很大差異，這就是我國(guó)會(huì)計(jì)反映物價(jià)變動(dòng)影響的出發(fā)點(diǎn)。為適應(yīng)這一特點(diǎn)，要設(shè)計(jì)我國(guó)的反映物價(jià)變動(dòng)的企業(yè)會(huì)計(jì)模式。

　　根據(jù)我國(guó)情況，歷史成本會(huì)計(jì)模式仍然是基本的財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，對(duì)于提供物價(jià)變動(dòng)影響的補(bǔ)充報(bào)表或補(bǔ)充信息，則可考慮兩種資本保持觀念并舉，三種模式共存的混合模式，具體地說，就是：大型金融企業(yè)可以實(shí)行以財(cái)務(wù)資本保持觀念為基礎(chǔ)的一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)，于年度終了按現(xiàn)行購(gòu)買力重編基本財(cái)務(wù)報(bào)表作補(bǔ)充報(bào)表；資本密集型的大企業(yè)可以實(shí)體資本保持觀念為基礎(chǔ)的現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)，于年度終了按現(xiàn)行成本重編基本財(cái)務(wù)報(bào)表作為補(bǔ)充報(bào)表；勞動(dòng)密集型的大企業(yè)實(shí)行現(xiàn)行成本／穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)，于年度終了按現(xiàn)行成本／穩(wěn)值貨幣重編基本財(cái)務(wù)報(bào)表作為補(bǔ)充資料；其他企業(yè)可任選試行。

　　一、大型金融企業(yè)可實(shí)行一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)

　　一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)又稱一般購(gòu)買力單位會(huì)計(jì)或歷史成本／穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)。由于這種會(huì)計(jì)模式仍然采用原始成本計(jì)量屬性，故日常的會(huì)計(jì)處理與現(xiàn)行會(huì)計(jì)做法一致，不同之處無非是在按現(xiàn)行會(huì)計(jì)方法處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和編制會(huì)計(jì)報(bào)表以后，再按一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整報(bào)表中的項(xiàng)目，按相同購(gòu)買力的貨幣單位重新編制會(huì)計(jì)報(bào)表，并反映貨幣性項(xiàng)目上的購(gòu)買力損益。

　　作為一種物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式的選擇，首先要考慮的是成本效益原則。一般物價(jià)水平變動(dòng)直接影響的是貨幣性項(xiàng)目。因此，如果貨幣性項(xiàng)目在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債中所占比重較小，考慮到一部分貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債可以相互抵消的因素和利息率的影響，實(shí)行一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)所能提供的利益就未必高于所花費(fèi)的成本。因此，在物價(jià)變動(dòng)的情況下，非金融企業(yè)似乎不宜實(shí)行一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)。反之，金融企業(yè)主要地、大量地是貨幣性的，因而有必要實(shí)行一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)。

　　按照一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)的要求，具體的會(huì)計(jì)工作包括以下幾個(gè)步驟：

　　1.劃分貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目

　　貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目受一般購(gòu)買力變動(dòng)的影響不同，因此，一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)首先必須將會(huì)計(jì)報(bào)表上項(xiàng)目區(qū)分為貨幣性和非貨幣性兩類，然后作出不同的處理。

　　貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目的劃分不同于流動(dòng)和非流動(dòng)性項(xiàng)目的劃分，有些流動(dòng)性項(xiàng)目可能是非貨幣性的，有些非流動(dòng)性項(xiàng)目可能是貨幣性的。利潤(rùn)表上的所有項(xiàng)目都被認(rèn)為是非貨幣性的。

　　2.非貨幣性項(xiàng)目：把名義貨幣換算為穩(wěn)值貨幣

　　對(duì)穩(wěn)值貨幣的選擇，可以有不同的方法。一般都采用重編報(bào)表，當(dāng)年的貨幣為穩(wěn)值貨幣，因一年中貨幣的購(gòu)買力還會(huì)發(fā)生變動(dòng)，又可分為“年初貨幣”、“年末貨幣”和“年均貨幣”等。通常采用年末貨幣為穩(wěn)值貨幣調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表中的非貨幣性項(xiàng)目。

　　非貨幣性項(xiàng)目涉及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表，故兩者都必須作出調(diào)整：

　　資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整

　　資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的年末余額都需要經(jīng)過調(diào)整，調(diào)整時(shí)換算系數(shù)為：

　　　                 本年末物價(jià)指數(shù)
　　換算系數(shù)＝──────────——————
                某項(xiàng)目形成或取得時(shí)的物價(jià)指數(shù)

　　年末余額調(diào)整數(shù)＝年末余額×換算系數(shù)

　　留存利潤(rùn)一般采用余額法加以調(diào)整，公式為：

　　留存利潤(rùn)＝（調(diào)整后資產(chǎn)合計(jì)數(shù)－調(diào)整后負(fù)債合計(jì)數(shù)）－調(diào)整后投入資本

　　利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整

　　利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表都被認(rèn)為是非貨幣性項(xiàng)目，均應(yīng)作出調(diào)整。

　�。�1）銷售收入、銷售成本、除折舊費(fèi)外的營(yíng)業(yè)費(fèi)用和所得稅，一般都假定在一年內(nèi)均勻地發(fā)生，故當(dāng)年的平均物價(jià)指數(shù)作為上述換算公式的分母。

　�。�2）折舊費(fèi)是固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的，其換算應(yīng)與固定資產(chǎn)保持一致，即用取得固定資產(chǎn)時(shí)的物價(jià)指數(shù)作為分母。

　　（3）股利應(yīng)根據(jù)其宣告時(shí)的物價(jià)指數(shù)作為換算公式的分母。

　　3.貨幣性項(xiàng)目：計(jì)算購(gòu)買力損益

　　貨幣性項(xiàng)目受到物價(jià)變動(dòng)的影響，在通貨膨脹時(shí)期，持有貨幣性資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生購(gòu)買力損失，而持有貨幣性負(fù)債會(huì)產(chǎn)生購(gòu)買力收益。

　　企業(yè)在調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可將年初貨幣性項(xiàng)目從年初貨幣調(diào)整為年末貨幣，再將年內(nèi)發(fā)生的貨幣性項(xiàng)目的變動(dòng)數(shù)從發(fā)生時(shí)貨幣調(diào)整為年末貨幣。因?yàn)橐褜⒛昴┴泿抛鳛榉�(wěn)值貨幣，故年末的貨幣性項(xiàng)目就無需作出調(diào)整。最后將年初凈貨幣項(xiàng)目（貨幣性資產(chǎn)減貨幣性負(fù)債）加減經(jīng)調(diào)整的本年凈貨幣性項(xiàng)目的變動(dòng)數(shù)以及年末調(diào)整后的凈貨幣性項(xiàng)目，其差額即為本期的貨幣購(gòu)買力損益。

　　4.按一般物價(jià)水平重編會(huì)計(jì)報(bào)表

　　原始成本／穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)模式保持了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告的結(jié)果，所不同之處是將計(jì)量單位換成了穩(wěn)值貨幣，這樣使會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者用一個(gè)統(tǒng)一的計(jì)量單位來比較原始成本金額，為會(huì)計(jì)決策提供了可靠的依據(jù)，但提供的信息也容易導(dǎo)致誤解。

　　二、大型資本密集型企業(yè)實(shí)行現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)

　　現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)是現(xiàn)行成本／名義貨幣會(huì)計(jì)模式的簡(jiǎn)稱。這種會(huì)計(jì)模式以現(xiàn)行成本為計(jì)量屬性，以名義貨幣為計(jì)量單位。采用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)認(rèn)為：各個(gè)企業(yè)持有資產(chǎn)的組成不同，受到物價(jià)的影響各異，除了某些特別罕見的巧合，按一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整的資產(chǎn)價(jià)值很少有和企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)行成本一致的，因而所反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果難免與事實(shí)有出入。現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)則著眼于企業(yè)所持有的特定資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)，具體地說，對(duì)企業(yè)持有的資產(chǎn)以它的現(xiàn)行成本（現(xiàn)行重置成本和重生產(chǎn)成本）計(jì)價(jià)，在確定收益時(shí)，以營(yíng)業(yè)收入所消耗生產(chǎn)要素的現(xiàn)行成本相比較來計(jì)量。

　　實(shí)行現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)，較之一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)難度更大，花費(fèi)也可能更多，因此更要遵循成本效益原則。不能否認(rèn)，當(dāng)前企業(yè)在用資產(chǎn)的帳面價(jià)值嚴(yán)重低于其實(shí)際價(jià)值。但是，這種情況，在不同類型的企業(yè)中卻有很大差異。資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)，是這種差異產(chǎn)生的主要原因。在考慮實(shí)行現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)這一點(diǎn)予以充分注意。一般來說，資本密集型企業(yè)的機(jī)器設(shè)備占總資產(chǎn)的較大比重，這些機(jī)器設(shè)備一經(jīng)投入使用，就很少有拆除變賣的可能，在短期內(nèi)也不可能重置。因此從使用的觀點(diǎn)出發(fā)，按現(xiàn)行成本，也即對(duì)企業(yè)的價(jià)值進(jìn)行估價(jià)較為恰當(dāng)。因此認(rèn)為對(duì)固定資產(chǎn)凈值占資產(chǎn)總額50%以上的大型資本密集型企業(yè)有必要實(shí)行現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)。

　　現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的實(shí)施難點(diǎn)在于對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債以及產(chǎn)權(quán)的估價(jià)。在現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)是估價(jià)的重點(diǎn)。對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)現(xiàn)行成本的確定必須從其當(dāng)前所處的特有位置、狀態(tài)出發(fā)，由此確定的估價(jià)基礎(chǔ)才具有現(xiàn)行成本的意義。

　　采用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式，既可以以現(xiàn)行成本作為計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行日常會(huì)計(jì)處理，也可以在會(huì)計(jì)年末一次性重估現(xiàn)行成本，進(jìn)行確認(rèn)現(xiàn)行成本變動(dòng)額，并重編現(xiàn)行成本財(cái)務(wù)報(bào)表。由于現(xiàn)行成本資料的取得往往需要較長(zhǎng)的時(shí)間和可觀的費(fèi)用，因此，基于成本效益對(duì)比的考慮，在實(shí)務(wù)中，一般采取會(huì)計(jì)期末一次調(diào)整的方法。

　　現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)與歷史成本會(huì)計(jì)的顯著區(qū)別，一是在計(jì)量基礎(chǔ)（屬性）上以現(xiàn)行成本取代了歷史成本；二是需要確定現(xiàn)行成本變動(dòng)額（持有損益）。由于實(shí)行現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)，既可基于財(cái)務(wù)資本保持觀念，也可基于實(shí)體資本保持觀念，因而，又使得現(xiàn)行成本計(jì)量基礎(chǔ)（屬性）上的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量方法有著明顯的不同。所以，在實(shí)行現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)之前或在考察一種現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)方案時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)判別其所基于的資本保持觀念。

　　重編現(xiàn)行成本財(cái)務(wù)報(bào)表的基本程序大致包括三個(gè)步驟：（1）按現(xiàn)行成本調(diào)整財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)：（2）確定現(xiàn)行成本變動(dòng)額（持有損益）；（3）按現(xiàn)行成本重編財(cái)務(wù)報(bào)表。 現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)具有很大的實(shí)用價(jià)值，主要表現(xiàn)在：（1）能夠較為恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；（2）增強(qiáng)了報(bào)表的可比性；（3）在采用實(shí)體資本保持觀念的情況下，有利于揭示企業(yè)資本的保持情況，因本培根，正確決策。當(dāng)然現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)也有許多不足：（1）主觀性強(qiáng)，尤其在有關(guān)物價(jià)資料的取舍上極易滲入主觀意志；（2）應(yīng)用和管理困難，給企業(yè)應(yīng)用帶來不便。

　　三、大型勞動(dòng)密集型企業(yè)實(shí)行現(xiàn)行成本偽值貨幣會(huì)計(jì)

　　現(xiàn)行成本／穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)是現(xiàn)行成本／名義貨幣會(huì)計(jì)和原始成本／穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)兩種模式相結(jié)合的產(chǎn)物。它具有兩個(gè)特征，一是在計(jì)量屬性上用現(xiàn)行成本取代了原始成本，二是在計(jì)量單位上用穩(wěn)值貨幣取代了名義貨幣。

　　勞動(dòng)密集型企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)與資本密集型企業(yè)差別很大，因此在物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式的選擇上也有區(qū)別。在勞動(dòng)密集型企業(yè)的資產(chǎn)總額中，固定資產(chǎn)占較小比重，存貨等流動(dòng)資產(chǎn)比重卻很大，因此，勞動(dòng)密集型企業(yè)多采用現(xiàn)行成本脂值貨幣會(huì)計(jì)模式。

　　由于這種會(huì)計(jì)模式以現(xiàn)行成本為計(jì)量屬性，它就要反映各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的現(xiàn)行成本；因?yàn)�，現(xiàn)行成本要按穩(wěn)值貨幣進(jìn)行換算，同時(shí)，還要反映貨幣性項(xiàng)目上的購(gòu)買力損益。所以這一模式的利潤(rùn)表需要反映兩種指標(biāo)；一是貨幣性項(xiàng)目購(gòu)買力損益；二是非貨幣性項(xiàng)目扣除一般物價(jià)變動(dòng)后的現(xiàn)行成本變動(dòng)。

　　現(xiàn)行成本／穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)模式的基本程序是：（1）按現(xiàn)行成本對(duì)歷史成本／名義貨幣財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整；（2）確定現(xiàn)行成本變動(dòng)額（持有損益）；（3）重編現(xiàn)行成本／名義貨幣財(cái)務(wù)報(bào)表；（4）按不變幣值貨幣對(duì)現(xiàn)行成本／名義貨幣財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；（5）確定貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~上的購(gòu)買力損益；（6）確定剔除了一般物價(jià)水平變動(dòng)影響的資產(chǎn)持有損益；（7）編制現(xiàn)行成本／穩(wěn)值貨幣財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　現(xiàn)行成本／穩(wěn)值貨幣會(huì)計(jì)模式，除基本上保持了一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)模式和現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式的優(yōu)點(diǎn)外，還有其自身的優(yōu)點(diǎn)：（1）既能穩(wěn)定會(huì)計(jì)的計(jì)量單位，又能在現(xiàn)行成本的基礎(chǔ)上提供更為可比的信息；（2）能夠同時(shí)揭示一般物價(jià)變動(dòng)和個(gè)別物價(jià)變動(dòng)的影響。當(dāng)然，它也同時(shí)具備了不變幣值會(huì)計(jì)模式和現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式的缺點(diǎn)，除此之外還有：（1）提供這種信息花費(fèi)是很大的；由此產(chǎn)生的利益是否大于其花費(fèi)值得研究；（2）這種資料過于復(fù)雜，能夠理解的人不多，還會(huì)引起誤解。

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