我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范沒有對資本公積作出明確定義，一般認(rèn)為：資本公積是所有者權(quán)益的組成部分，與投入資本存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但與盈余公積和未分配利潤卻存在本質(zhì)的區(qū)別。資本公積是資本的＿種準(zhǔn)備，具有準(zhǔn)資本的特性，所有者對其具有獨(dú)享性。我們將財(cái)政部為了阻止上市公司等企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易等手段操縱利潤，而根據(jù)我國會(huì)計(jì)核算的實(shí)際情況，將那些按照一般會(huì)計(jì)原則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的精神，本應(yīng)記入損益，而規(guī)定記入“資本公積”的明細(xì)項(xiàng)目，稱為“超編”的“資本公積”，“股權(quán)投資準(zhǔn)備”（長期股權(quán)投資差額的貸差部分）和“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”是其中最具代表性的項(xiàng)目。本文擬對“資本公積”科目“超編”所及的相關(guān)問題，談﹁些自己的看法，不當(dāng)之處敬請批評(píng)指正。

　　“資本公積”科目的“超編”是一定歷史條件下，財(cái)政部所采取的應(yīng)急措施，而且從實(shí)際發(fā)揮的作用來看，確實(shí)也起到了某些遏止作用（特別是上市公司操縱利潤、粉飾經(jīng)營業(yè)績等），但同時(shí)也出現(xiàn)了一些始料未及的情況，如關(guān)聯(lián)交易差價(jià)“權(quán)益化”的規(guī)定剛剛出臺(tái)，關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的現(xiàn)象就隨之產(chǎn)生等。如果我們還是簡單地將凈利潤作為考核上市公司的決定性標(biāo)準(zhǔn)，那么，僅僅依靠會(huì)計(jì)或其他手段也許永遠(yuǎn)也控制不住企業(yè)的“利潤操縱”。由此，筆者認(rèn)為，修改和完善上市公司財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系，削弱凈利潤的決定性地位，已經(jīng)成為了一個(gè)急需研究和解決的問題。

　　一、“資本公積”“超編”的不足

　　“資本公積”科目“超編”的不足主要體現(xiàn)在制度層面和實(shí)務(wù)層面兩個(gè)方面：

　　1、制度層面不符合會(huì)計(jì)法規(guī)對“資本公積”科目核算內(nèi)容和性質(zhì)的基本規(guī)（界）定�！肮蓹�(quán)投資準(zhǔn)備”（長期股權(quán)投資差額的貸差部分）和“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”明細(xì)項(xiàng)目，從內(nèi)容上理解，不盡符合“資本公積”的基本含義；從性質(zhì)上看，也不盡符合《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對所有者權(quán)益和經(jīng)營成果的界定。

　�。�2）不符合會(huì)計(jì)如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本原則。會(huì)計(jì)的基本任務(wù)是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。也就是企業(yè)發(fā)生了什么經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)如實(shí)記錄這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而不管這些活動(dòng)是否違反除會(huì)計(jì)法規(guī)外的其他法規(guī)（如，會(huì)計(jì)如實(shí)記錄企業(yè)繳納的各種罰款等）。會(huì)計(jì)雖然也有監(jiān)督的職能，但監(jiān)督并不等于可以干預(yù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，利用會(huì)計(jì)手段干預(yù)企業(yè)操縱利潤的出發(fā)點(diǎn)是無可厚非的，但其行為本身卻值得商榷。

　�。�3）不符合性質(zhì)相同但方向相反的會(huì)計(jì)事項(xiàng)核算應(yīng)當(dāng)對稱（應(yīng)）的原則。一般而言，性質(zhì)相同但方向相反的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，其核算應(yīng)當(dāng)保持對稱（應(yīng)）。例如，固定資產(chǎn)盤盈和盤虧分別在“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”核算。再如，除增值稅外的流轉(zhuǎn)稅和所得稅的繳納、退回分別在“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”（或“其他業(yè)務(wù)利潤”）和“所得稅”科目中核算。而對長期股權(quán)投資差額的借差和貸差，現(xiàn)行制度則規(guī)定分別按年攤銷計(jì)入損益和一次性計(jì)入“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”，與上述原則不盡一致。另外，這種處理也不符合會(huì)計(jì)國際化的需要。

　　2、實(shí)務(wù)層面

　�。�1）規(guī)則變化，影響實(shí)務(wù)。會(huì)計(jì)核算規(guī)則的修改和補(bǔ)充，是會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)中無法避免的，也是值得肯定的，因?yàn)橹辽僬f明會(huì)計(jì)規(guī)則在緊跟會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。但會(huì)計(jì)核算規(guī)則的多變，確實(shí)也給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)造成了重大的影響，使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)忙于進(jìn)行制度性調(diào)整。如果進(jìn)行追溯調(diào)整，則會(huì)帶來很大的工作量；如果不進(jìn)行追溯調(diào)整，則又會(huì)影響會(huì)計(jì)前后期數(shù)據(jù)的可比性。

　　（2）定性容易，定量難。“資本公積”科目中的“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”是定性容易定量難的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。中國的證券市場是一個(gè)新興的證券市場，尚存在較多的缺陷，關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的不公允是不成熟市場的產(chǎn)物。證券市場的監(jiān)管者曾試圖堵住這個(gè)漏洞，但收效不大，最后這個(gè)重任落到了會(huì)計(jì)工作者的肩上。筆者在這里無意去探討如何阻止不公允關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生，因?yàn)檫@是一個(gè)涉及中國證券市場，乃至?xí)��?jì)誠信的問題。筆者認(rèn)為，界定關(guān)聯(lián)交易是否公允以及確定不公允的具體金額，已經(jīng)“超越”了會(huì)計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。

　　二、由“資本公積”科目“超編”引發(fā)的幾點(diǎn)思考

　　1、會(huì)計(jì)規(guī)范的制定需要處理“大法”與“小法”、短期目的和長期目標(biāo)的關(guān)系

　　會(huì)計(jì)規(guī)范是一個(gè)系統(tǒng)，廣義的會(huì)計(jì)規(guī)范由法律、法規(guī)、準(zhǔn)則、制度、通知、問題解答等組成。這些規(guī)范相互之間存在效力差異，“立法”機(jī)構(gòu)級(jí)次高的其有效性要大于“立法”機(jī)構(gòu)級(jí)次低的。按照文明法律的要求，法規(guī)不能出現(xiàn)“倒置”現(xiàn)象，即“小法”不能超越和違反“大法”。筆者認(rèn)為，屬于通知、問題解答范疇的《關(guān)聯(lián)方會(huì)計(jì)處理規(guī)定》和《解答二》等的發(fā)布，需要考慮法律、法規(guī)、準(zhǔn)則、制度的基本要求，處理好“大法”與“小法”的關(guān)系。

　　任何會(huì)計(jì)法規(guī)的出臺(tái)，都是為了明確和解決某一方面的問題，有些規(guī)則側(cè)重于考慮短期目的，但更多的規(guī)則則是基于長期目標(biāo)。迄今為止，財(cái)政部共發(fā)布了1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也相繼出臺(tái)，中國會(huì)計(jì)核算法規(guī)體系的雛形已經(jīng)基本形成。因此，筆者認(rèn)為，類似《關(guān)聯(lián)方會(huì)計(jì)處理規(guī)定》等通知、問題解答的發(fā)布，應(yīng)更多地考慮會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)，只有這樣，才有利于會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)的前瞻性、穩(wěn)定性，有利于會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)。

　　2、加快建立科學(xué)的企業(yè)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系

　　為什么《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》實(shí)施六年多的今天，還這么看重凈利潤？ 筆者不否認(rèn)凈利潤的重要性，但以“凈利潤”作為考核企業(yè)的決定性指標(biāo)，確實(shí)已經(jīng)到了非改不可的時(shí)候了。筆者認(rèn)為，只有以科學(xué)的企業(yè)財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系來代替凈利潤的單一考核指標(biāo)，才能從根本上遏止企業(yè)通過非正常經(jīng)營活動(dòng)和關(guān)聯(lián)交易操縱利潤現(xiàn)象的蔓延，才能緩解《解答二》等補(bǔ)充性規(guī)定出臺(tái)的壓力。扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤、每股經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額、每股股利率、每股凈值等指標(biāo)均可考慮入選財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)體系。

　　3、嘗試對企業(yè)利潤表的格式進(jìn)行改革

　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)的本期凈利潤分為兩部分，一是正常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤，二是非常項(xiàng)目。正常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤加上非常項(xiàng)目等于本期凈利潤。中國證監(jiān)會(huì)對非經(jīng)常性損益的概念及其組成內(nèi)容的認(rèn)定，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本接近。但可惜的是，有關(guān)非經(jīng)常性損益的規(guī)定，目前只適用于上市公司，而且僅在表外計(jì)算某些指標(biāo)時(shí)予以考慮，因而其作用的發(fā)揮是局部的、有限的。為了充分發(fā)揮非經(jīng)常性損益的會(huì)計(jì)使用價(jià)值，筆者建議，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，對現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的利潤表格式進(jìn)行改革。改革的內(nèi)容主要包括：將利潤表中所有符合非經(jīng)常性損益定義的項(xiàng)目，歸集為“非經(jīng)常性損益”一個(gè)項(xiàng)目；在現(xiàn)行利潤表的“減：所得稅：”項(xiàng)后，增設(shè)“五、扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤”項(xiàng)目；在“五、扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤”項(xiàng)后，增設(shè)“加：非經(jīng)常性損益”項(xiàng)目；將現(xiàn)行利潤表的“五、凈利潤”改為“六、凈利潤”。從而使得經(jīng)常性損益和非經(jīng)常性損益一目了然。