隨著改革的深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，集團(tuán)化現(xiàn)象越來(lái)越普遍，企業(yè)合并日漸增多。企業(yè)合并及合并報(bào)表問(wèn)題成為當(dāng)今會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的一大難題，對(duì)合并報(bào)表的探討不僅是我們與國(guó)際接軌的重要內(nèi)容，而且也具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文試圖通過(guò)對(duì)中日兩國(guó)合并報(bào)表差異的比較，借鑒經(jīng)驗(yàn)，推動(dòng)我國(guó)合并報(bào)表理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。

　　一、中日合并報(bào)表的差異

　�。ㄒ唬┘瘓F(tuán)概念的差異。從我國(guó)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)要求及實(shí)務(wù)操作來(lái)看，主要以“母公司”概念為基礎(chǔ)，即合并報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東服務(wù)的，對(duì)于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司的股東權(quán)益，而忽略甚至不惜犧牲少數(shù)股東權(quán)益。

　　日本規(guī)定，凡是附屬公司總資產(chǎn)值大于集團(tuán)總產(chǎn)值10%以上的都要合并報(bào)告財(cái)務(wù)狀況。但是這種定義并不能真正反映日本公司實(shí)質(zhì)的集團(tuán)成分。日本的企業(yè)集團(tuán)叫keiretsu或株式會(huì)社，它不是靠法定控制權(quán)聯(lián)結(jié)的，其成員有的來(lái)自材料或技術(shù)上的供應(yīng)商，有的是經(jīng)銷(xiāo)代理關(guān)系，或提供貸款者。因此，一般日本的合并報(bào)表并不反映真正“集團(tuán)”的財(cái)務(wù)內(nèi)容。例如，日本東芝公司1976年度母公司財(cái)務(wù)報(bào)表盈利1.3億美元，但合并報(bào)表結(jié)果卻虧損了1300萬(wàn)美元。

　�。ǘ�）合并范圍差異。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿在這方面的規(guī)定較詳細(xì)，與日本會(huì)計(jì)法規(guī)相比，從大的方面來(lái)說(shuō)是一致的，都規(guī)定編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的母公司應(yīng)當(dāng)將其所有的子公司，包括境內(nèi)和境外從事各種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的子公司，納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。除此之外，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定并列舉了納入合并范圍的子公司，但其基本條件存在著差異，我國(guó)子公司的范圍包括母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；間接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益資本的被投資企業(yè)；直接和間接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。日本會(huì)計(jì)法規(guī)中規(guī)定，原則上所有的子公司都作為合并的對(duì)象，母公司和子公司是根據(jù)有無(wú)議決權(quán)超過(guò)一半的實(shí)質(zhì)上擁有來(lái)定義。從以上表述可知，我國(guó)是根據(jù)是否擁有子公司過(guò)半數(shù)以上的權(quán)益性資本作為標(biāo)準(zhǔn)，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和日本會(huì)計(jì)法規(guī)則是依照是否擁有子公司過(guò)半數(shù)以上的表決權(quán)和議決權(quán)。另外，我國(guó)除了上述控制其半數(shù)以上的權(quán)益性資本或表決權(quán)的被投資企業(yè)被納入子公司的范圍之外，若不滿(mǎn)足上述條件但與母公司之間存在著下列情形之一的，該被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為子公司：

　　1.根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；

　　2.根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有統(tǒng)馭企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的能力；

　　3.有權(quán)任免董事會(huì)或類(lèi)似管理機(jī)構(gòu)的大部分成員；

　　4.在董事會(huì)或類(lèi)似管理機(jī)構(gòu)的會(huì)議上，有多數(shù)投票權(quán)。

　　而日本會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)不應(yīng)包括在合并范圍內(nèi)的被投資企業(yè)做出了界定，包括：

　　1.因不存在有效支配從屬關(guān)系，被認(rèn)為缺乏組織一體化的公司；

　　2.不被認(rèn)為是繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的公司（破產(chǎn)公司、清算公司等）；

　　3.被認(rèn)為母公司只一時(shí)性擁有其超過(guò)一半議決權(quán)的公司；

　　4.通過(guò)合并，恐怕會(huì)使利害關(guān)系者的判斷失誤的公司，應(yīng)從合并范圍內(nèi)排除。進(jìn)而，對(duì)于缺乏重要性的小規(guī)模子公司亦可以從合并范圍內(nèi)排除。

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也列出了與此相類(lèi)似的不應(yīng)包括在合并報(bào)表的子公司范圍，但與日本準(zhǔn)則相比，沒(méi)有上面的第4條，而多了另外兩條，即：

　　1.非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司不應(yīng)包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍內(nèi)；

　　2.受所在國(guó)外匯及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。

　�。ㄈ�）合并方法的差異。我國(guó)《企業(yè)合并》（征求意見(jiàn)稿）中將企業(yè)合并按性質(zhì)不同分為購(gòu)買(mǎi)和股權(quán)聯(lián)合兩種方法，相應(yīng)地分別采用購(gòu)買(mǎi)法和聯(lián)營(yíng)法進(jìn)行核算，兩種方法受到同等重視。

　　日本從2000年財(cái)政年度開(kāi)始，要求集團(tuán)公司編制合并報(bào)表，這就抑制了大公司隱藏子公司業(yè)績(jī)的行為，但日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂者很難接受?chē)?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）所要求的購(gòu)買(mǎi)法，據(jù)解釋說(shuō)這是文化的原因。在日本，一家企業(yè)被另一家企業(yè)接管（take over）被認(rèn)為是沒(méi)有面子的事，它們傾向于把企業(yè)合并視為經(jīng)濟(jì)資源的整合而不是接管，從而采用權(quán)益法。拒絕采用購(gòu)買(mǎi)法的實(shí)質(zhì)是出于對(duì)公允價(jià)值深深的恐懼。如果采用公允價(jià)值，為數(shù)不少的企業(yè)將會(huì)面臨技術(shù)性破產(chǎn)。

　�。ㄋ模┖喜⑸套u(yù)的處理。在日本，于收買(mǎi)日按現(xiàn)時(shí)價(jià)值對(duì)凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，收買(mǎi)金額與凈資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值之間的差額稱(chēng)為“合并商譽(yù)”。在日本，集團(tuán)必須在有效經(jīng)濟(jì)壽命內(nèi)攤銷(xiāo)合并商譽(yù)，但最長(zhǎng)攤銷(xiāo)期不超過(guò)5年。而在我國(guó)，合并商譽(yù)按不短于10年的期限分期攤銷(xiāo)。

　　（五）少數(shù)股權(quán)的處理。中外準(zhǔn)則對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的列示要求幾乎是相同的，即少數(shù)股東權(quán)益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)與負(fù)債和母公司的股東權(quán)益分開(kāi)列示。集團(tuán)收益內(nèi)的少數(shù)股東權(quán)益也應(yīng)分別列示。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定在子公司發(fā)行有優(yōu)先股的情況下，計(jì)算少數(shù)股東損益時(shí)應(yīng)當(dāng)以扣除優(yōu)先股股利后的凈利潤(rùn)為計(jì)算依據(jù)。我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)少數(shù)股東損益的界定是將之作為企業(yè)集團(tuán)總利潤(rùn)的減項(xiàng)，在合并損益表中單獨(dú)列示。少數(shù)股東損益根據(jù)少數(shù)股東持有權(quán)益性資本的比例和公司章程的規(guī)定，以及子公司本期凈損益計(jì)算確定。并規(guī)定少數(shù)股東增加對(duì)子公司的投資應(yīng)當(dāng)在合并現(xiàn)金流量表中作為融資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處理；少數(shù)股東本期損益，在合并現(xiàn)金流量表中作為營(yíng)業(yè)活動(dòng)所在地的現(xiàn)金流量處理；子公司將利潤(rùn)分配給少數(shù)股東，在合并現(xiàn)金流量表中作為融資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處理。

　　與我國(guó)準(zhǔn)則相比，日本準(zhǔn)則指出子公司的資本賬戶(hù)中不屬于母公司權(quán)益的部分，應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益表示。但是子公司的虧損等分擔(dān)額超過(guò)少數(shù)股東權(quán)益金額的情況下，其超過(guò)額應(yīng)由母公司的權(quán)益負(fù)擔(dān)，不使少數(shù)股東權(quán)益的金額為負(fù)數(shù)。

　　二、中日合并報(bào)表差異成因剖析

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生差異的原因大致可歸納為以下幾個(gè)方面：

　�。ㄒ唬┓�律制度。二戰(zhàn)后日本在原來(lái)的大陸法系的基礎(chǔ)上，引進(jìn)了英美法，特別是美國(guó)法的一些基本制度，例如憲法和民事訴訟法的相關(guān)制度等，其司法制度已經(jīng)不再是純粹的大陸法模式，而屬于兩大法系的相互融合。我國(guó)法律體系基本屬于大陸法模式。

　�。ǘ�）經(jīng)濟(jì)環(huán)境。一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)發(fā)展?fàn)顩r和發(fā)展水平一般是與該國(guó)的經(jīng)濟(jì)類(lèi)型和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的。日本經(jīng)濟(jì)崛起于20世紀(jì)五六十年代，這和當(dāng)時(shí)日本所實(shí)行的一系列經(jīng)濟(jì)政策密切相關(guān)。目前，中國(guó)面臨的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境是：政府強(qiáng)制銀行向企業(yè)提供幫助（比如國(guó)有企業(yè)）；而那些得到優(yōu)惠的企業(yè)往往將資金浪費(fèi)在過(guò)剩的生產(chǎn)能力和過(guò)度的職工福利上面；企業(yè)根本無(wú)力償還銀行債務(wù)；由此而引發(fā)的銀行資產(chǎn)縮水反過(guò)來(lái)打擊了投資者和消費(fèi)者的信心。因此，中國(guó)需要進(jìn)行大刀闊斧的改革，穩(wěn)定銀行系統(tǒng)，提高企業(yè)效率，恢復(fù)公眾信心。

　　（三）公司股權(quán)結(jié)構(gòu)。自20世紀(jì)60年代以來(lái)，控制日本企業(yè)股權(quán)的主要是法人，即金融機(jī)構(gòu)和實(shí)業(yè)公司。據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1949年到1984年，日本個(gè)人股東的持股率從69.1%下降為26.3%，而法人股東的持股率則從15.5%上升為67%.到1989年日本個(gè)人股東的持股率下降為22.6%，法人股東持股率則進(jìn)一步上升為72%.正是由于日本公司法人持股率占絕對(duì)比重，有人甚至將日本這種特征稱(chēng)為“法人資本主義”。日本公司的法人持股主要是集團(tuán)內(nèi)企業(yè)交叉或循環(huán)持股，集團(tuán)形成一個(gè)大股東會(huì)。中國(guó)的大多數(shù)上市公司由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)，國(guó)家處于絕對(duì)或相對(duì)控股地位。在股權(quán)結(jié)構(gòu)上的突出表現(xiàn)就是“一股獨(dú)大”，流通股的比例偏低。

　　（四）會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)達(dá)程度。會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展，對(duì)日本會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)起著十分重要的作用，合并報(bào)表的完善與會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)達(dá)不無(wú)關(guān)系。相比之下，我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)職業(yè)還處于起始階段，各方面都需要進(jìn)一步完善，這在一定程度上制約了合并報(bào)表的發(fā)展和完善。

　　三、我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的實(shí)務(wù)與發(fā)展

　　通過(guò)以上中日合并報(bào)表的比較可以看出，日本的合并報(bào)表理論和實(shí)務(wù)有許多東西可以借鑒。在我國(guó)合并報(bào)表理論和實(shí)務(wù)剛剛起步之際，我們應(yīng)采納世界各國(guó)合并報(bào)表表現(xiàn)方法中的一切有價(jià)值的思想和最新成果，同時(shí)，對(duì)自己的寶貴經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)和繼承，以重新優(yōu)化和組合現(xiàn)有的合并報(bào)表理論和方法，將傳統(tǒng)和現(xiàn)實(shí)中屬于精華的東西重新提煉，借以形成自己的合并報(bào)表理論體系。

　　當(dāng)然，開(kāi)展我國(guó)的合并報(bào)表實(shí)務(wù)，應(yīng)從以下幾方面去努力：一是立足于國(guó)情。由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度、會(huì)計(jì)模式等與日本不同，且企業(yè)集團(tuán)具有自身特點(diǎn)，這就決定了合并報(bào)表工作須從我國(guó)國(guó)情出發(fā)。二是貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)思想。確定編制合并報(bào)表的企業(yè)集團(tuán)，主要看是否存在控制與被控制，而不是看稱(chēng)謂。三是要進(jìn)一步簡(jiǎn)化合并報(bào)表。為了便于推廣合并會(huì)計(jì)制度，在不影響信息質(zhì)量的前提下，應(yīng)盡可能簡(jiǎn)化報(bào)表形式，精簡(jiǎn)需要抵銷(xiāo)的項(xiàng)目。四是要大力發(fā)展會(huì)計(jì)教育，使廣大會(huì)計(jì)人員能夠較準(zhǔn)確把握合并報(bào)表方面的知識(shí)。