一、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于流動(dòng)資產(chǎn)盤盈、盤虧會(huì)計(jì)處理規(guī)定的矛盾

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的使用說(shuō)明中規(guī)定：盤盈、盤虧、毀損的流動(dòng)財(cái)產(chǎn)，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后處理時(shí)，流動(dòng)資產(chǎn)的盤盈，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目。流動(dòng)資產(chǎn)盤虧、毀損，應(yīng)當(dāng)先減去殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人的賠償，借記“原材料”、“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。剩余凈損失，屬于非常損失部分，借記“營(yíng)業(yè)外支出-非常損失”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目；屬于一般經(jīng)營(yíng)損失部分，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。

　　然而，在“現(xiàn)金”科目的使用說(shuō)明中卻明確規(guī)定：每日終了結(jié)算現(xiàn)金收支、財(cái)產(chǎn)清查等發(fā)現(xiàn)的有待查明原因的現(xiàn)金短缺或溢余，應(yīng)通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算。屬于現(xiàn)金短缺的，應(yīng)按實(shí)際短缺的金額，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“現(xiàn)金”科目；屬于現(xiàn)金溢余的，按實(shí)際溢余的金額，借記 “現(xiàn)金”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。待查明原因后作如下會(huì)計(jì)處理：

　　1.如為現(xiàn)金短缺，屬于應(yīng)由責(zé)任人賠償?shù)牟糠�，借記“其他�?yīng)收款-應(yīng)收現(xiàn)金短缺款（××個(gè)人）”或“現(xiàn)金”等科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目；屬于應(yīng)由保險(xiǎn)公司賠償?shù)牟糠�，借記“其他�?yīng)收款-應(yīng)收保險(xiǎn)賠款”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目；屬于無(wú)法查明的其他原因，根據(jù)管理權(quán)限，經(jīng)批準(zhǔn)后處理，借記“管理費(fèi)用-現(xiàn)金短缺”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目。

　　2.如為現(xiàn)金溢余，屬于應(yīng)支付給有關(guān)人員或單位的，借記 “待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“其他應(yīng)付款-應(yīng)付現(xiàn)金溢余（××個(gè)人或單位）”科目；屬于無(wú)法查明原因的現(xiàn)金溢余，經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢-待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入-現(xiàn)金溢余”科目。

　　由此可見，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在兩個(gè)科目的說(shuō)明中出現(xiàn)了以下兩點(diǎn)矛盾：①在“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目的使用說(shuō)明中規(guī)定對(duì)盤盈的流動(dòng)資產(chǎn)，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理時(shí)應(yīng)沖減管理費(fèi)用，而在“現(xiàn)金”科目的使用說(shuō)明中卻規(guī)定，作為流動(dòng)資產(chǎn)部分的現(xiàn)金，對(duì)“現(xiàn)金溢余”進(jìn)行處理時(shí)貸記“營(yíng)業(yè)外收入-現(xiàn)金溢余”科目。②在對(duì)現(xiàn)金清查的會(huì)計(jì)處理中，規(guī)定對(duì)無(wú)法查明原因的現(xiàn)金溢余，經(jīng)批準(zhǔn)后，記入“營(yíng)業(yè)外收入-現(xiàn)金溢余”科目，對(duì)無(wú)法查明原因、經(jīng)批準(zhǔn)后處理的現(xiàn)金短缺，卻記入“管理費(fèi)用-現(xiàn)金短缺”科目。

　　二、關(guān)于產(chǎn)生上述問題的原因分析

　　首先應(yīng)弄清楚“管理費(fèi)用”科目與“營(yíng)業(yè)外收入”科目的核算內(nèi)容。

　　1. “管理費(fèi)用”科目核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，包括企業(yè)的董事會(huì)和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)生的，或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)（包括行政管理部門職工工資、修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等）、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)（包括董事會(huì)成員津貼、會(huì)議費(fèi)和差旅費(fèi)等）、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)（含顧問費(fèi)）、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、職工教育經(jīng)費(fèi)、研究與開發(fā)費(fèi)、排污費(fèi)、存貨盤虧或盤盈（不包括應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的存貨損失）、計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等。

　　在整個(gè)科目說(shuō)明中，我們不難發(fā)現(xiàn)管理費(fèi)用只有有關(guān)借方發(fā)生額的介紹，凡是企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，均借記“管理費(fèi)用”科目，期末時(shí)，將該科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無(wú)余額。

　　2. “營(yíng)業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)收入，包括固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性交易收益、出售無(wú)形資產(chǎn)收益、罰款凈收入等。此處，營(yíng)業(yè)外收入中的收入是廣義的收入概念。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-收入》解釋，收入是指“企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日�；顒�(dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入”。顯然，該收入為狹義概念，僅僅包括企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的收入。而營(yíng)業(yè)外收入顯然不屬于收入，其核算內(nèi)容應(yīng)該是營(yíng)業(yè)外的凈收益。

　　簡(jiǎn)單地從上述兩個(gè)科目的核算內(nèi)容來(lái)看，對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)盤盈、盤虧的凈損益，不應(yīng)該是“管理費(fèi)用”科目核算的范疇，而應(yīng)該作為“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”科目的核算內(nèi)容�？墒�，在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中卻出現(xiàn)了上述矛盾的規(guī)定，究其原因在于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》力圖通過(guò)分析造成流動(dòng)資產(chǎn)盤盈、盤虧凈損益的原因，將管理原因造成的凈損失記入“管理費(fèi)用”科目，而將非常原因造成的凈損失記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目；將管理原因形成的盤盈凈收益沖減管理費(fèi)用，而將非常原因形成的盤盈凈收益記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。對(duì)此，我們可以通過(guò)分析收入、費(fèi)用類會(huì)計(jì)要素的劃分，來(lái)探討此種處理方法的科學(xué)性。

　　在收入、費(fèi)用要素的設(shè)立上，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）使用了狹義概念的收入和費(fèi)用要素。收入僅指正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)的收入，依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過(guò)程收入理論”，強(qiáng)調(diào)收入實(shí)現(xiàn)的完整過(guò)程。費(fèi)用則僅指正常經(jīng)營(yíng)費(fèi)用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)原則，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費(fèi)用責(zé)任的合理歸屬。對(duì)于非正常經(jīng)營(yíng)收入，F(xiàn)ASB單獨(dú)設(shè)立了利得要素加以反映，因?yàn)槔�得�?shí)質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”；設(shè)立損失要素反映非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的支出，因?yàn)閾p失實(shí)質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關(guān)系，不需要按配比性原則加以確認(rèn)。

　　我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六項(xiàng)。其中，收入、費(fèi)用、利潤(rùn)同屬于損益類科目。企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，其目的就是為了取得收入并形成利潤(rùn)。收入是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入，包括基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。基本業(yè)務(wù)收入是企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)所帶來(lái)的收入，按不同行業(yè)可分為產(chǎn)品銷售收入、營(yíng)運(yùn)收入、工程價(jià)款收入、各種勞務(wù)或服務(wù)收入。其他業(yè)務(wù)收入則是由企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的業(yè)務(wù)所帶來(lái)的收入。

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)收入與其相關(guān)的成本、費(fèi)用的因果關(guān)系，選擇的是狹義的收入要素概念。營(yíng)業(yè)外收入（支出）則完全符合FASB設(shè)立的利得（損失）要素定義，用以反映“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益（虧損）”。

　　三、建議

　　通過(guò)上述分析不難看出，無(wú)法查明原因的現(xiàn)金溢余應(yīng)該屬于“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”，所以經(jīng)批準(zhǔn)后應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外收入-現(xiàn)金溢余”科目。而對(duì)于其他無(wú)法查明原因的流動(dòng)資產(chǎn)盤盈，原則上也符合“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”，也應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，沖減管理費(fèi)用似乎并無(wú)令人信服的理由。

　　相反，對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)盤虧造成的凈損失，如果是經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在的管理失誤原因造成，則加強(qiáng)管理后比較容易避免，對(duì)此類損失可以記入“管理費(fèi)用”科目；如果是非常原因造成，則原則上符合“偶發(fā)性”、“邊緣性”的特征，應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

　　值得注意的是，盤虧流動(dòng)資產(chǎn)的凈損失究竟是記入“管理費(fèi)用”科目還是記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，主要應(yīng)該依據(jù)造成凈損失的原因，由于利得與損失之間不存在因果關(guān)系，不需按配比性原則加以確認(rèn)。�浭杖胧侵浮捌髽I(yè)在銷售。