一

　　在社會(huì)生活中，人們之間常常存在著一種關(guān)系：如律師同訴訟當(dāng)事人的關(guān)系；醫(yī)生與病人的關(guān)系；企業(yè)所有者與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的關(guān)系，等等。這類關(guān)系中，其典型特征就是：一方的利益依賴于另一方的行為而定，如訴訟當(dāng)事人的利益依賴于律師的水平，病人的利益依賴于醫(yī)生的醫(yī)術(shù)及態(tài)度而定。這種關(guān)系就是：　委托代理關(guān)系，或稱代理人說(shuō)。所謂委托代理關(guān)系，也就是委托人為了實(shí)現(xiàn)其最佳利益，委托代理人（委托人）通過(guò)一定的活動(dòng)來(lái)完成這一期望利益。為激勵(lì)代理人以最大努力來(lái)完成這一目標(biāo)，委托人必須根據(jù)代理人所付出的勞動(dòng)及實(shí)際成果確定代理人的業(yè)績(jī)，并以此為依據(jù)付給代理人的相應(yīng)的、具有激勵(lì)性的報(bào)酬。

　　代理人說(shuō)產(chǎn)生于本世紀(jì)70年代初，它主要用于研究企業(yè)同外部及企業(yè)內(nèi)部之間的關(guān)系。它建立于原有經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、信息論及組織學(xué)基礎(chǔ)上，從委托--代理關(guān)系這一角度來(lái)研究企業(yè)的組織形式，將企業(yè)看成是由一系不同層次的委托--代理關(guān)系所組成的一個(gè)整體。因此，一個(gè)企業(yè)是否成功，關(guān)鍵在于完善這種委托--代理關(guān)系。由于委托人的利益受代理人的行為直接影響，而代理人的行為又受自身利益所左右，這一自身利益包括物質(zhì)上的滿足和精神上的追求，并由此導(dǎo)致的工作努力程度。

　　一般而言，委托人總是希望和要求代理人最大努力去工作，承擔(dān)盡可能大的風(fēng)險(xiǎn)，為委托人創(chuàng)造盡可能多的利益。而從代理人的角度，代理人總是希望在物質(zhì)上、精神上獲得盡可能多的回報(bào)，盡可能少地承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。因此，在委托人與代理人之間，不可避免地存在著利益上的沖突。在一個(gè)企業(yè)里，這種利益沖突，主要表現(xiàn)在代理人的道德冒險(xiǎn)（Moral Hazard）和不利選擇（Adverse　Selection）兩種風(fēng)險(xiǎn)上。道德冒險(xiǎn)和不利選擇兩詞均來(lái)源于保險(xiǎn)業(yè)務(wù)。所謂道德冒險(xiǎn)是指一個(gè)人將其財(cái)產(chǎn)投保后，對(duì)已投保的財(cái)產(chǎn)安全關(guān)心程度就不如投保前，這就增加了財(cái)產(chǎn)損失的可能性，這種行為就叫道德冒險(xiǎn)。這種情況在企業(yè)中同樣存在，如經(jīng)理工作不盡職盡責(zé)或利用機(jī)會(huì)為自己謀利而招致委托人利益受損，但他仍可能以各種客觀理由為自己開(kāi)脫責(zé)任。所謂不利選擇，是由代理人擁有委托人無(wú)法知道的獨(dú)有信息（Private　Information）引起的。在企業(yè)里，廠長(zhǎng)經(jīng)理的努力程度如何，是他們的獨(dú)有信息，所有者無(wú)從了解，因而廠長(zhǎng)、經(jīng)理就有機(jī)會(huì)作出有損于委托人利益的不利選擇。

　　可以看出，代理人的道德冒險(xiǎn)和不利選擇之所以得以存在，主要在于委托人和代理人之間，存在著信息的不平衡，即委托人無(wú)從了解代理人的客觀行為和思想，以及很難獲悉代理人熟知的信息。如前所述，投保人在投保后就無(wú)意對(duì)財(cái)產(chǎn)采取保護(hù)措施，甚至故意造成財(cái)產(chǎn)損失以獲得保險(xiǎn)賠償，而保險(xiǎn)公司又無(wú)法知道投保人是否作出了保護(hù)措施，因而代理人的道德冒險(xiǎn)就不利選擇行為不可避免地發(fā)生。

　　根據(jù)委托代理說(shuō)，要預(yù)防代理人的道德冒險(xiǎn)和不利選擇，應(yīng)從兩方面入手。一是加強(qiáng)信息的反饋系統(tǒng)，使委托人能及時(shí)準(zhǔn)確地了解代理人的行為及產(chǎn)生后果，使得在委托人與代理人之間達(dá)到一種信息的平衡或大致平衡，從而制止代理人可能產(chǎn)生道德冒險(xiǎn)和不利選擇。二是委托人可與代理人簽訂具有激勵(lì)性和約束性的契約，使得雙方風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利益共享，雙方都能獲得相應(yīng)利益，從而避免代理人的道德冒險(xiǎn)和不利選擇。但是，代理人的行為是由自身利益所左右的。代理人的自身利益包括兩個(gè)方面：一是行為所產(chǎn)生的報(bào)酬。這個(gè)報(bào)酬包括增加收入、提高榮譽(yù)和地位。二是增加閑暇時(shí)間。而利益的這兩個(gè)部分又是相互排斥、相互矛盾的。因?yàn)閷?duì)代理人而言，要增加收入所得，必定要犧牲閑暇時(shí)間；要獲得更多閑暇時(shí)間，將會(huì)減少所得報(bào)酬。此外，由于代理人行為的結(jié)果還受到不確定因素的影響，亦即代理人要面臨風(fēng)險(xiǎn)，而代理人對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度也會(huì)影響代理人的行為。 

　　 總之，代理人說(shuō) 指出了代理人行為對(duì)企業(yè)效益最優(yōu)化起著決定性作用，并說(shuō)明在委托人與代理人的關(guān)系中，信息是十分重要的。 

　　二

　　代理人說(shuō)對(duì)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)是一個(gè)重大發(fā)展。信息論是本世紀(jì)50年代后期形成的一門學(xué)科，它是以數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法來(lái)研究信息的質(zhì)量、傳遞和交換規(guī)律的科學(xué)。人們把信息論的觀點(diǎn)和方法用來(lái)解釋和解決經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的一系列問(wèn)題，因而產(chǎn)生了信息經(jīng)濟(jì)學(xué)。但信息經(jīng)濟(jì)學(xué)所研究的信息，其作用局限于決策方面，即企業(yè)在外部環(huán)境存在不確定因素的條件下，為減少風(fēng)險(xiǎn)性，使決策更加合理、準(zhǔn)確，應(yīng)如何合理、經(jīng)濟(jì)地獲取和運(yùn)用信息。代理人說(shuō)指出了在委托人與代理人之間的利益沖突時(shí)，由于雙方的信息不平衡可能引起代理人行為偏差而危及委托人利益，強(qiáng)調(diào)了信息在企業(yè)評(píng)價(jià)系統(tǒng)中的重要作用，這對(duì)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)是一重大貢獻(xiàn)。它對(duì)研究如何在企業(yè)內(nèi)部建立健全信息系統(tǒng)有重要指導(dǎo)作用。

　　會(huì)計(jì)就企業(yè)中一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)。企業(yè)會(huì)計(jì)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，管理成本會(huì)計(jì)（含責(zé)任會(huì)計(jì)），內(nèi)部審計(jì)等部分組成。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)即對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，通過(guò)專門的程序與方法，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中大量業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，經(jīng)過(guò)記錄、分類和匯總，以財(cái)務(wù)報(bào)表形式定期向企業(yè)外部的利害集團(tuán)和個(gè)人提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀及其變動(dòng)情況的信息，使他們及時(shí)、準(zhǔn)確了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，以便作出準(zhǔn)確判斷，保證其自身的經(jīng)濟(jì)利益。其中，企業(yè)外部的利害集團(tuán)與個(gè)人，主要是指企業(yè)的所有者和債權(quán)人，在委托代理關(guān)系中，他們屬于委托人。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度處理日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但這并不能保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)者（即代理人）不會(huì)產(chǎn)生道德冒險(xiǎn)和不利選擇行為。為保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)客觀，通常要借助獨(dú)立的第三者――社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審查，以保護(hù)委托人利益。

　　管理會(huì)計(jì)亦稱對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)，它是適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理的需要，突破原有會(huì)計(jì)領(lǐng)域而發(fā)展起來(lái)的一門相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)學(xué)科。管理會(huì)計(jì)利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他有關(guān)資料，運(yùn)用數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)等方法，通過(guò)整理、計(jì)算、對(duì)比、分析等手段，向企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理人員提供用以短期或長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)決策，制定計(jì)劃、指導(dǎo)和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息，促使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處于最佳狀態(tài)，促進(jìn)企業(yè)管理水平和經(jīng)濟(jì)效益的提高。其中，各級(jí)管理人員是委托人，會(huì)計(jì)人員是受托人。會(huì)計(jì)人員的受托責(zé)任是著眼于企業(yè)未來(lái)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如目標(biāo)確立、決策制定、預(yù)算編制等，為企業(yè)管理者（委托人）對(duì)未來(lái)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，進(jìn)行事前的規(guī)劃和事中的控制提供信息服務(wù)。管理會(huì)計(jì)信息提供的手段沒(méi)有固定模式，不受會(huì)計(jì)制度法規(guī)及會(huì)計(jì)慣例的約束，而完全服從于企業(yè)管理者的需要和內(nèi)部管理的特定要求。對(duì)會(huì)計(jì)人員可能產(chǎn)生的道德冒險(xiǎn)和不利選擇，主要依靠管理者的監(jiān)督和激勵(lì)機(jī)制加以制約。

　　在企業(yè)內(nèi)部，廠長(zhǎng)、經(jīng)理作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的指揮者,既是投資人、 債權(quán)人的代理人，同時(shí)又是各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門和各職能部門的委托人。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人要把自己的受托責(zé)任，分解給各部門負(fù)責(zé)人，由他們代理完成各自應(yīng)負(fù)的責(zé)任。而各部門負(fù)責(zé)人，又將接受委托的責(zé)任，進(jìn)一步分解到各班組員工，因而各部門負(fù)責(zé)人同樣既是代理人，又是委托人。各部門代理人的工作績(jī)效如何，通過(guò)責(zé)任會(huì)計(jì)進(jìn)行報(bào)告，以達(dá)到企業(yè)管理者和部門負(fù)責(zé)人之間的信息平衡。企業(yè)一定時(shí)期的總預(yù)算，按各個(gè)責(zé)任中心分解后形成責(zé)任預(yù)算，使各責(zé)任中心明確各自的目標(biāo)和任務(wù)，而責(zé)任預(yù)算的考核，則由責(zé)任會(huì)計(jì)擔(dān)任。責(zé)任會(huì)計(jì)圍繞各責(zé)任中心，把衡量工作成果的會(huì)計(jì)同生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的責(zé)任制緊密結(jié)合起來(lái)，成為企業(yè)內(nèi)部嚴(yán)密的控制體系，這是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要方面。也可以說(shuō)，管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的評(píng)價(jià)系統(tǒng)通過(guò)責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)體現(xiàn)出來(lái)。

　　內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部的一個(gè)監(jiān)督系統(tǒng)。在我國(guó)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)具有相對(duì)獨(dú)立性，它接受政府委托，以國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)制度為標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的合法性、合規(guī)性和合理性，以杜絕企業(yè)內(nèi)部各種道德冒險(xiǎn)和不利選擇行為的出現(xiàn)。從理論上說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量從監(jiān)督機(jī)制上加以保證，使得委托人與代理之間的信息得到平衡。當(dāng)然，內(nèi)部審計(jì)隸屬于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人管理，這種體制上的缺陷，必然導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的作用在某種程度上的虛化，難以起到真正的監(jiān)督作用。但這個(gè)問(wèn)題不在本文討論之列。

　　綜上所述，委托 代理關(guān)系在企業(yè)中表現(xiàn)為多層次代理關(guān)系,第一層即外部利害關(guān)系集團(tuán)和個(gè)人與廠長(zhǎng)經(jīng)理之間的委托代理關(guān)系；第二層即廠長(zhǎng)經(jīng)理與各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門及職能部門之間的委托代理關(guān)系；第三層即各部門負(fù)責(zé)人與班組成員之間的委托代理關(guān)系。第一層次代理關(guān)系，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)承擔(dān)消除委托代理雙方信息不平衡的任務(wù)；第二層次代理關(guān)系，主要由管理會(huì)計(jì)信息保持委托代理雙方的信息平衡；從績(jī)效評(píng)價(jià)角度看，第二層次和第三層次的代理關(guān)系，均以責(zé)任會(huì)計(jì)提供信息考核其代理成果；為了保證對(duì)外提供信息的客觀、合法，需要有內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督。從上述三個(gè)層次委托代理關(guān)系中可以看到，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與代理人說(shuō)有著深刻的不解之緣由于信息在委托人與代理人之間的關(guān)系中起著十分重要的作用，提供信息的主要角色由會(huì)計(jì)承擔(dān)，可見(jiàn)會(huì)計(jì)之重要�？梢哉f(shuō)，沒(méi)有會(huì)計(jì)提供的信息，就沒(méi)有委托代理關(guān)系的存在。 

　　三

　　真實(shí)、客觀、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，可以使委托代理的雙方達(dá)到信息平衡，制止道德冒險(xiǎn)和不利選擇行為的發(fā)生，在某些方面也起到解除代理人受托責(zé)任的作用。所以在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，特別應(yīng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)功能。然而令人遺憾的是，近些年來(lái)，在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)信息的虛假程度已經(jīng)到了令人難于容忍的地步。在一些廠長(zhǎng)經(jīng)理的眼里，會(huì)計(jì)信息就是為自己進(jìn)行道德冒險(xiǎn)和不利選擇，甚至違法亂紀(jì)，獲取私利的擋護(hù)板，肆意抬高利潤(rùn)，壓低成本，把會(huì)計(jì)玩弄于股掌之間，全無(wú)代理責(zé)任感，喪失道德觀念和法制觀念，給國(guó)家和企業(yè)的投資人、債權(quán)人帶來(lái)不可估量的損失。這種情況繼續(xù)下去，必然會(huì)擾亂社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序性，確實(shí)到了非切實(shí)治理不可的時(shí)候了。

　　筆者認(rèn)為，整頓會(huì)計(jì)工作秩序，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠是一項(xiàng)綜合治理工程，必須標(biāo)本兼治，才能達(dá)到理想效果。這里所說(shuō)的"標(biāo)"就是對(duì)會(huì)計(jì)人員的教育，而"本"則在于會(huì)計(jì)管理體制的改善。

　　保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，就會(huì)計(jì)本身而言，要求會(huì)計(jì)人員必須具備良好的職業(yè)道德和較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)。較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的前提，良好職業(yè)道德則是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的保證。這兩方面的相輔相成，不可偏廢。

　　對(duì)于會(huì)計(jì)管理體制改革，會(huì)計(jì)界主要有兩種觀點(diǎn)：一是委派論，二是回歸論。所謂委派論，即將企業(yè)會(huì)計(jì)人員的管理權(quán)限收歸國(guó)家統(tǒng)一管理，企業(yè)會(huì)計(jì)人員作為政府派出人員對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)管理。這固然可以提高會(huì)計(jì)人員地位，解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。但它不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求，造成對(duì)企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)的干擾。回歸論認(rèn)為企業(yè)會(huì)計(jì)人員就是為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，為廠長(zhǎng)、經(jīng)理的經(jīng)營(yíng)決策提供信息服務(wù)，他們是企業(yè)的員工，企業(yè)的立場(chǎng)就是他們的立場(chǎng)，這與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)的特征合拍，筆者同意這種觀點(diǎn)。問(wèn)題在于企業(yè)處于社會(huì)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境中，它與外部環(huán)境密不可分，如要從外部取得投資，舉債籌資，要對(duì)政府、社會(huì)承擔(dān)經(jīng)濟(jì)義務(wù)。如果會(huì)計(jì)人員不堅(jiān)持客觀公正立場(chǎng)，提供真實(shí)、相關(guān)的信息，損害的將涉及整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)。所以要有一整套完善的會(huì)計(jì)工作規(guī)范來(lái)約束會(huì)計(jì)人員的行為，要健全企業(yè)外部包括社會(huì)審計(jì)、稅務(wù)、金融、財(cái)政在內(nèi)的監(jiān)督體系，強(qiáng)化對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的管理。另一方面由于企業(yè)會(huì)計(jì)人員的切身利益受制于企業(yè)管理當(dāng)局，當(dāng)管理者將自己的道德冒險(xiǎn)和不利選擇行為強(qiáng)加于會(huì)計(jì)人員時(shí)，會(huì)計(jì)人員只能從命。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)制定相關(guān)的法律法規(guī)，嚴(yán)格約束企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)實(shí)事求是提供正常合法會(huì)計(jì)信息的干擾行為，為會(huì)計(jì)人員遵守會(huì)計(jì)法規(guī)制度，堅(jiān)持客觀公正立場(chǎng)，創(chuàng)造良好環(huán)境，解除后顧之憂。

　　所以，培養(yǎng)造就一支具有良好職業(yè)道德和較高業(yè)務(wù)水平的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍，完善外部對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的約束機(jī)制和監(jiān)督體系，規(guī)定企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)提供違法虛假會(huì)計(jì)信息應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，是完善企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)必需三管齊下的綜合治理措施，以保證企業(yè)的委托 代理關(guān)系，在信息平衡條件下的圓滿實(shí)現(xiàn)。