近年來，應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的相關(guān)性受到越來越多的質(zhì)疑。本文認(rèn)為，應(yīng)計(jì)制并不會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，而會(huì)計(jì)環(huán)境會(huì)影響會(huì)計(jì)的相關(guān)性。計(jì)量基礎(chǔ)與計(jì)量屬性的多元化是應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境變遷、提高會(huì)計(jì)相關(guān)性的有效手段。

　　一、應(yīng)計(jì)制與相關(guān)性

　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》指出，會(huì)計(jì)信息的四項(xiàng)主要質(zhì)量特征是可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。在決策有用觀的引導(dǎo)下，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)》將會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性并列為會(huì)計(jì)信息的兩大主要質(zhì)量特征，但現(xiàn)實(shí)生活中對(duì)這兩個(gè)原則的選擇又往往陷入兩難的境地。在相關(guān)性與可靠性博弈的過程中，相關(guān)性顯然占了上風(fēng)。1991年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告-著眼于用戶》更強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，其中對(duì)相關(guān)性的定義是：“信息必須與使用者的決策需要相關(guān)聯(lián)，當(dāng)信息通過幫助使用者評(píng)估過去、現(xiàn)在或未來的事件或者通過確證或糾正使用者過去的評(píng)價(jià)，影響到使用者的經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，信息就具有相關(guān)性�！痹诂F(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，財(cái)務(wù)呈報(bào)的一個(gè)顯著特征是財(cái)務(wù)信息向投資階層流動(dòng)，這使相關(guān)性顯得更為重要。從應(yīng)計(jì)制產(chǎn)生與發(fā)展的過程來看，應(yīng)計(jì)制實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求的產(chǎn)物，是隨著會(huì)計(jì)信息使用者的改變而產(chǎn)生的。14至15世紀(jì)的會(huì)計(jì)信息使用者，既是投資者又是經(jīng)營者，企業(yè)基本沒有外部利益相關(guān)者，現(xiàn)金制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息能滿足私營業(yè)主的要求。而到17世紀(jì)以后，會(huì)計(jì)信息使用者出現(xiàn)多元化，外部利益相關(guān)者增多，使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息提出更為嚴(yán)格的要求，對(duì)信息的依賴性增強(qiáng)，投資者更關(guān)心經(jīng)濟(jì)凈收益及其質(zhì)量，僅僅報(bào)告現(xiàn)金流量是不夠的，會(huì)計(jì)需要反映收入與費(fèi)用配比后的凈收益，應(yīng)計(jì)制應(yīng)運(yùn)而生，它提供的會(huì)計(jì)信息與使用者的需求更為相關(guān)。

　　二、應(yīng)計(jì)制與會(huì)計(jì)環(huán)境

　　會(huì)計(jì)環(huán)境是影響會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要因素。從會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的過程來看，會(huì)計(jì)環(huán)境的變化可分為以下三個(gè)階段。

　　1. 15世紀(jì)以前。會(huì)計(jì)環(huán)境的主要特點(diǎn)表現(xiàn)為資本運(yùn)作方式單一，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡單，經(jīng)營活動(dòng)以現(xiàn)金交易為主。這一階段的商業(yè)活動(dòng)以小規(guī)模的商品買賣為主，不需投入大量資本，主要是靠自有資金或簡單的借貸籌資，經(jīng)營利潤作為投資報(bào)酬為業(yè)主所有。由于會(huì)計(jì)主體的營業(yè)活動(dòng)比較簡單，其盈利結(jié)果能合理地確定，因而現(xiàn)金制會(huì)計(jì)完全能勝任，會(huì)計(jì)信息也能滿足投資者的需求。

　　2. 16 ～ 19世紀(jì)。會(huì)計(jì)環(huán)境的主要特點(diǎn)表現(xiàn)為所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，籌資、投資渠道多元化，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜化，非現(xiàn)金交易大量出現(xiàn)。17世紀(jì)以后的工業(yè)革命使經(jīng)濟(jì)環(huán)境尤其是資本環(huán)境發(fā)生了巨大變革。工業(yè)革命導(dǎo)致了機(jī)器化大生產(chǎn)，工廠制度隨之建立，籌資渠道多樣化，投資者逐漸分散，而且資本的回收期也大大延長，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大使資本所有者對(duì)企業(yè)的管理顯得力不從心。應(yīng)計(jì)制作為應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境變化的一種有效手段，較好地處理了利潤與現(xiàn)金流量之間的關(guān)系，發(fā)展成為現(xiàn)行會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。

　　3. 20世紀(jì)以后。20世紀(jì)科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展，人類社會(huì)步入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。這一階段會(huì)計(jì)環(huán)境呈現(xiàn)出新的特征：①“軟資產(chǎn)”占資產(chǎn)比重日益增加，但缺乏相應(yīng)的交易活動(dòng)�！败涃Y產(chǎn)”主要有無形資產(chǎn)（包括商標(biāo)、商譽(yù)等）和人力資源等，將其作為會(huì)計(jì)要素予以確認(rèn)、對(duì)其成本與收益合理計(jì)量已是大勢(shì)所趨。雖然有些無形資產(chǎn)如自創(chuàng)品牌及自創(chuàng)商譽(yù)，與之相關(guān)的一些權(quán)利與義務(wù)已經(jīng)形成，但由于沒有相應(yīng)的交易活動(dòng)，缺乏直接相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，使其在應(yīng)計(jì)制下往往無法確認(rèn)。②新的金融工具及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不斷涌現(xiàn)，且形式多樣、手段靈活、內(nèi)容復(fù)雜，而其盈利過程只是較為簡單地買入、持有與拋售，使得應(yīng)計(jì)制無法按傳統(tǒng)方式處理。比如貨幣互換方式和期權(quán)等，如何在報(bào)表中恰當(dāng)體現(xiàn)企業(yè)對(duì)其享有的權(quán)利或承擔(dān)的義務(wù)以及相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，是以交易觀確認(rèn)損益的應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)面臨的一個(gè)難題。③網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用及虛擬企業(yè)的出現(xiàn)，使會(huì)計(jì)對(duì)象的時(shí)空距離逐漸消失。證券市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)購并變得常見，電子商務(wù)、虛擬企業(yè)使得會(huì)計(jì)的主體界限及業(yè)務(wù)范圍變得日益模糊和易變，企業(yè)的平均壽命普遍縮短，應(yīng)計(jì)制的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的基礎(chǔ)開始動(dòng)搖。而且網(wǎng)絡(luò)技術(shù)使會(huì)計(jì)信息傳遞的時(shí)空距離消失，投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息時(shí)效性要求加強(qiáng)，而信息技術(shù)使以時(shí)點(diǎn)為基礎(chǔ)的實(shí)時(shí)報(bào)告系統(tǒng)成為可能，應(yīng)計(jì)制下的會(huì)計(jì)分期核算、定期報(bào)告難以解決及時(shí)性問題。面對(duì)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，應(yīng)計(jì)制如果不能較好地確認(rèn)、計(jì)量、處理和披露，必將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性降低，這是一個(gè)不容忽視的問題。

　　三、應(yīng)計(jì)制、相關(guān)性與會(huì)計(jì)環(huán)境之間的關(guān)系

　　從本質(zhì)上說，會(huì)計(jì)環(huán)境是前提，應(yīng)計(jì)制是手段，相關(guān)性是目的。也就是說，在完善的市場(chǎng)條件下，應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)是無懈可擊的，它較現(xiàn)金制能更好地幫助投資者評(píng)估企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值和經(jīng)營成果。由于應(yīng)計(jì)制的一個(gè)特點(diǎn)是會(huì)計(jì)政策的可選擇性，在市場(chǎng)不完善的情況下，應(yīng)計(jì)制具有可操縱性。會(huì)計(jì)環(huán)境的主要影響因素有會(huì)計(jì)模式、中小股東表決權(quán)指數(shù)、國家法律體系以及納稅報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告的一致性程度。

　　會(huì)計(jì)模式，也稱會(huì)計(jì)群系，是Mueller根據(jù)各國會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行的劃分，全球會(huì)計(jì)實(shí)踐分為英美模式、大陸模式、南美模式和混合經(jīng)濟(jì)模式。中小股東表決權(quán)指數(shù)集中體現(xiàn)了中小股東實(shí)現(xiàn)以下權(quán)利的程度：通過郵件表決的能力；在股東大會(huì)上獲取股份控制的能力；對(duì)董事累積表決的可能性；要求召開特別股東會(huì)議的容易程度，以及允許少數(shù)股東對(duì)董事提出法律要求的機(jī)制的有效性。法律體系指國家法律歸屬于普通法系還是成文法系。普通法系為1，成文法系為0.納稅報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告一致性指數(shù)表明納稅報(bào)告與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一致性程度。納稅報(bào)告與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬面記錄一致性高的國家，該指數(shù)為1；納稅報(bào)告與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬面記錄一致性低的國家，該指數(shù)為0.基于以上四個(gè)因素分析得到的應(yīng)計(jì)制相關(guān)性指數(shù)代表了會(huì)計(jì)確認(rèn)方法偏離現(xiàn)金制的程度。較高的應(yīng)計(jì)制指數(shù)表明一個(gè)國家應(yīng)用應(yīng)計(jì)制程度較高，其會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性也相對(duì)較高。

　　以上研究結(jié)論表明，投資環(huán)境尤其是中小投資者利益受保護(hù)程度是影響會(huì)計(jì)環(huán)境的重要因素。在規(guī)范或較完善的會(huì)計(jì)環(huán)境中：投資者的合法權(quán)益能得到較好保護(hù)；會(huì)計(jì)法規(guī)制度及相關(guān)法律規(guī)范使管理當(dāng)局操縱應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的成本和風(fēng)險(xiǎn)加大；應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的需求增加，應(yīng)計(jì)制指數(shù)因此較高。更重要的是，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性并沒有受到影響。如美國應(yīng)計(jì)制指數(shù)最高。而在不完善的市場(chǎng)環(huán)境下：中小投資者的利益不能得到較好保護(hù)；法律規(guī)范存在缺陷；管理當(dāng)局操縱應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的機(jī)會(huì)和報(bào)酬增加，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較�。粦�(yīng)計(jì)制指數(shù)也較低，從而使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性下降。因此，并不是應(yīng)計(jì)制本身降低了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，而是會(huì)計(jì)環(huán)境及管理當(dāng)局的主觀因素對(duì)相關(guān)性有影響。完善會(huì)計(jì)環(huán)境（而不是要否定應(yīng)計(jì)制），是提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的關(guān)鍵舉措。

　　四、計(jì)量基礎(chǔ)與計(jì)量屬性的多元化，是應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境變化的有效途徑

　　21世紀(jì)會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，單一的會(huì)計(jì)處理方法已不能滿足相關(guān)性需求，計(jì)量基礎(chǔ)與計(jì)量屬性的多元化是未來會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。

　　（一）計(jì)量基礎(chǔ)多元化

　　1.建立在交易觀上的應(yīng)計(jì)制仍是未來會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)。事實(shí)上，現(xiàn)有的機(jī)械工業(yè)仍將是信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代的一個(gè)重要的支柱產(chǎn)業(yè)，“硬資產(chǎn)”仍是企業(yè)生存發(fā)展的基礎(chǔ)。應(yīng)計(jì)制以交易觀為前提，遵循收入實(shí)現(xiàn)原則、配比原則及劃分收益性支出與資本性支出原則；根據(jù)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易確認(rèn)和計(jì)量各種收益和費(fèi)用，這對(duì)反映企業(yè)經(jīng)營成果具有無可替代的作用。而且，應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)代表轉(zhuǎn)移或累積現(xiàn)金流量的一種方式，可以傳遞除現(xiàn)金收入和付出之外的信息，這也是FASB再次強(qiáng)調(diào)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)重要性的原因。正如FASB所論述的，應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)可以把現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)換為比當(dāng)前現(xiàn)金流量更具有表現(xiàn)力的未來現(xiàn)金流量和股利支付能力的信息。因此，應(yīng)計(jì)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)不會(huì)改變。

　　2.建立在資本保全觀上的現(xiàn)金制能彌補(bǔ)應(yīng)計(jì)制的不足�，F(xiàn)金制以資本保全觀為前提，建立在非交易觀的基礎(chǔ)上，能較好解決那些沒有實(shí)際交易的資產(chǎn)（如自創(chuàng)商譽(yù)和衍生金融工具等）的會(huì)計(jì)處理問題，有利于揭示企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。而且，現(xiàn)金制提供的現(xiàn)金流動(dòng)信息對(duì)信息使用者的決策十分相關(guān)。實(shí)證研究顯示，股價(jià)與現(xiàn)金流量更相關(guān)，投資者根據(jù)現(xiàn)金流動(dòng)信息可以做出正確的購買、持有、拋售的決策。因此，現(xiàn)金制能彌補(bǔ)應(yīng)計(jì)制的不足，使會(huì)計(jì)信息更全面。

　　（二）計(jì)量屬性多元化

　　計(jì)量基礎(chǔ)多元化客觀上要求計(jì)量屬性多元化。應(yīng)計(jì)制一般以歷史成本為基礎(chǔ)，而現(xiàn)金制通常以現(xiàn)值為基礎(chǔ)。計(jì)量屬性多元化表現(xiàn)為歷史成本、市值、凈現(xiàn)值、公允價(jià)值等多種計(jì)量屬性相融合。事實(shí)上，多種確認(rèn)與計(jì)量方法在當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中已經(jīng)得到運(yùn)用，如對(duì)短期投資的計(jì)價(jià)等。

　　會(huì)計(jì)理論界應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，進(jìn)一步研究應(yīng)計(jì)制如何與現(xiàn)金制結(jié)合、多種計(jì)量屬性如何融合的問題，并重新研討會(huì)計(jì)理論的基本框架，使會(huì)計(jì)理論切實(shí)起到指導(dǎo)實(shí)務(wù)的作用，促使會(huì)計(jì)信息更全面、有效地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，更加與投資者的決策需求相關(guān)，最終實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性目標(biāo)。