——對“規(guī)范”與“實證”的看法
當前，
會計理論研究中存在著兩種主要方法——規(guī)范法和實證法。我國傳統(tǒng)的會計理論研究一直是規(guī)范法一統(tǒng)天下，并以會計基本理論的研究為主。改革開放以來，我國開始介紹和引進西方會計理論。在這個過程中，西方的實證會計理論逐漸引起了我國會計學術界的關注。上個世紀九十年代以后，我國的會計研究人員也開始嘗試用實證方法研究會計理論。隨著實證研究的興起，會計研究中規(guī)范法和實證法并存的格局在我國已經(jīng)開始形成，會計應用理論研究也逐步成為主流。實證會計研究的引入引起了人們對會計理論研究方法論的關注，由此引發(fā)的問題是：會計理論的研究方法有哪些，如何選用恰當?shù)难芯糠椒�，以及�?guī)范研究和實證研究的關系到底如何等。這是我們所要討論的兩個主要問題。
一、會計理論研究方法
主持人：會計基本理論重要但抽象，對會計實踐的指導比較間接；而會計應用理論具體并能直接指導準則的制定，兩者相得益彰�！肮び破涫拢叵壤淦鳌�。談到會計理論，就必然涉及會計理論研究方法，比起會計科學的原理和得出的結論，方法是一種更為本質的東西。
王華（暨南大學會計系教授、博導）：會計理論研究方法的重要性不容置疑。打個通俗的比喻，中國菜講究色、香、味、型，這樣，就離不開調味品。平時，我們做過菜的都有體會，基本的調料，一樣都不能缺。但并不是有了調料，人人都能成廚師，更重要的是掌握烹制方法，只有熟悉不同菜式的烹飪程序，火候掌握到位，調味品的使用恰到好處，還有刀工、配料等等，才能做出美味佳肴。所以方法是非常重要的，沒有方法就等于沒有渡河之舟，有再好的想法也無法到達希望的彼岸。
任春艷（廈門大學會計系博士研究生）：會計研究方法對會計理論具有重要作用，掌握并且自覺地運用研究方法，有助于會計理論研究者研究成果的取得。追溯會計發(fā)展歷史，會計理論的歷次重大突破，無不源于采取正確的、新的研究方法。
會計理論研究方法體系應當包括方法論與具體研究方法。馬克思主義哲學是我國會計理論研究的哲學基礎，同時，西方科學哲學中的合理成分也應當為我所用，它可以看作是在新的環(huán)境條件下對馬克思主義哲學作出了合理的拓展，提供了一種看問題的新視角。例如實證會計理論，其方法論來源就是批判理性主義。對于會計的具體研究方法，當前普遍將其劃分為規(guī)范法和實證法兩個方法體系，即在基本理論研究方面，較多地使用了規(guī)范的方法，而在應用理論方法，則使用實證法的較多。
事實上，由于各學科之間的相互滲透，會計研究方法與其他學科的研究方法之間沒有嚴格的界限，會計研究廣泛吸收了各種適用于會計研究的方法，如經(jīng)濟學方法、系統(tǒng)論方法、數(shù)學方法、行為科學方法、倫理學方法等。
王華：方法的訓練與運用，不僅對科學理論研究有用，而且對每一個人來說，可以說是受用終生。實際上，方法的訓練，從人一生下來就開始了，一直到一個人生命的終止。方法對人的行為、思維的影響時時處處都存在，但又是潤物無聲的、無形的、潛意識的。人的一輩子都在學習方法，一輩子都在運用方法。方法是表示沿著某種道路進行的意識，也就是認識問題、解決問題的觀念、思維、指南、措施、步驟等手段的總和。它既包括我們處理某一問題所采取的具體方法，以及我們面臨某一特定情況所運用的系統(tǒng)知識；同時還包括我們形成一種理論所需要的研究方法，以及我們認識整個世界、人生的哲學觀念。因此，方法的概念是結構性的、分層次的，即方法分為解決具體問題的手段、處理某一特定領域問題的學科知識指南、形成一門學問的理論研究方法、認識世界及人生的思想觀念等。而其中，解決具體問題的手段是步驟性的，學科知識是指南性的，理論研究方法是思維性的，哲學是觀念性的。
由此可見，掌握基本的研究方法，對從事會計研究不僅重要，而且必要，它是進入會計研究領域的第一道門坎。前面我也提到，方法的學習是一輩子的事，不是一、二門課就能徹底解決的，需要在長期的科研實踐活動中不斷學習、掌握、運用。
主持人：剛才兩位談到了方法的重要和方法體系，研究中的邏輯方法一般分為歸納與演繹兩種，就此內容請大家談一談。
石本仁（暨南大學會計系教授、博士）：我認為在研究方法中要注意三個問題，這和理論的形成主要涉及的三對范疇緊密相關，即：一是歸納和演繹；二是實證和規(guī)范；三是方法論的個人主義與集體主義。第一對范疇是回答理論是如何形成的；第二對范疇是解決形成什么樣的理論；第三對范疇是處理理論形成的理性和價值選擇問題。
從理論的形成來看，傳統(tǒng)的方法論離不開歸納和演繹。如果用現(xiàn)代的思維方式，歸納和演繹的方法已經(jīng)不夠了，大量新的如數(shù)學的、統(tǒng)計的方法顯得越來越重要。但實證和數(shù)學與統(tǒng)計的模式，歸根到底，還是歸納。從理論形成的結果來看，規(guī)范的理論只是少數(shù)，而實證的理論能表達更多的現(xiàn)象和事物運動變化的規(guī)律。從規(guī)律（真理）本身而言，線性規(guī)律只是非線性規(guī)律的特例，更多的規(guī)律是非線性的、非決定性的，是復雜的，是不確定和混沌的。這樣，要描述事物的變化結果，只能借助于統(tǒng)計分析和數(shù)學模型，即通過實證方法去解釋這個世界。規(guī)范的語言描述已經(jīng)做不了這項工作了。
王華：波普爾認為事實上歸納是不可能的，他提出，沒有證實的邏輯，只有反駁的邏輯。所謂科學，從某種意義上來說，就是一系列邏輯化的“有益之假說”不斷被有限案例所證偽，并為新的假說所取代的過程。后來，庫恩又提出了范式理論。他認為波普爾的證偽說太消極，人類在每一個階段都會找到大家都能認可的一種說法（理論），隨著新的反證據(jù)和新觀點的出現(xiàn)，舊的說法會被不斷修正，最后，一個新的范式就會取代老的范式，科學的進步就是這樣不斷發(fā)生的�？茖W研究的方法還有許多流派，但每一種觀點都會給我們以啟示。問題是要不要有一個統(tǒng)一的方法論？早在幾百年前，“科學方法之父”伽利略就提出了科學研究的一個模式：提出問題，給出一個假說，驗證，得出結論。實際上，費葉阿本德就旗幟鮮明地表明自己的“無政府主義”的立場，在這里，“無政府主義”并不是我們通常所理解的貶義詞，他不是反對科學的方法，而是反對普遍性的方法。面對大千世界千變萬化的種種現(xiàn)象，用唯一的研究方法去應對，顯然是不夠用的。會計的研究方法也應該多元化，只要適合所研究的對象，符合研究對象的外在特征和內在規(guī)律，有利于得出正確的研究結論，什么方法合適就用什么方法。就像穿在每個人腳上的鞋一樣，穿皮鞋還是穿球鞋，要看你是去上班還是去打球。
主持人：我們注意到，有一些人使用了經(jīng)濟學研究的方法工具，為會計理論注入新的內容，會計理論研究方法上也應“博”與“專”相結合。
石本仁：其實，現(xiàn)代會計理論的研究在朝兩個方向發(fā)展：一是研究領域的細化，一是多學科的交叉與綜合研究。我國現(xiàn)階段會計研究的一個通病就是什么主題都一哄而上，安然事件就成為連篇累牘討論的話題。理論研究不是新聞報道，什么熱就出什么。理論研究必須有思想深度，有明確的觀點，有分析研究的力度。會計理論有系統(tǒng)的研究歷史應該有一百多年了，一些基本的框架都已經(jīng)建立起來了，現(xiàn)在就是要在這個平臺上，再建高樓。這樣，就必須在某個局部去深化、發(fā)展新的理論。另一方面，把會計和其他學科結合起來進行研究也大有可為。今年的諾貝爾經(jīng)濟學獎授予丹尼爾·卡尼曼，基本原因是他把心理研究的成果與經(jīng)濟學融合到了一起，特別是在有關不確定狀態(tài)下人們如何作出判斷和決策方面的研究成果。研究主題的確定也是會計研究方法的一個部分。
主持人：依研究方法的重要程度看，我主張可以將研究方法列入會計理論體系的最高層次。這個體系由研究方法、基本理論與應用理論構成。但研究方法的積累對于個人來說是個漫長的過程，要博采眾長，勇于創(chuàng)新。而對于實證研究，同樣如此。
二、規(guī)范研究與實證研究
主持人：在西方會計理論分類中，有按研究方法進行的，即劃分為規(guī)范會計理論與實證會計理論。其中的規(guī)范法側重于“應當是什么”的價值判斷，來演繹推斷“如何做”；而實證法則繼承了實用主義的傳統(tǒng)，借助假設、建模、檢驗等數(shù)量經(jīng)濟方法，利用數(shù)據(jù)來解釋和預測現(xiàn)實中會計方法程序的應用，探究“現(xiàn)實是什么”。有關實證研究的特點，它與規(guī)范研究的關系，以及我國引入實證研究所取得的成果和存在的問題，在我國還存在著許多爭議，這對會計理論的發(fā)展很不利，因此，也請各位談談。
李國富（廈門大學會計系博士研究生）：我先談談實證會計研究的特點。在實證會計出現(xiàn)以前，規(guī)范性的會計強調的是如何限定會計，而不重視去驗證這些限定的重要假設。伴隨著財務理論引入會計，科學方法論也從公司財務學引進到會計學。與規(guī)范相比，實證更客觀，具體表現(xiàn)在：（1）增加了定量分析。實證對數(shù)學，尤其是數(shù)量經(jīng)濟學的合理運用，使會計科學呈現(xiàn)出定量化、精確化的發(fā)展趨勢。這是因為定量手段的引入，使得假設的內容變得具體，變量間的關系清晰可驗，同時解釋和預測也更準確合理。（2）用事實說話。傳統(tǒng)會計理論中的價值判斷成分較多，限定中有不少假設與事實不符，且?guī)в忻黠@的個人偏好，眾說難調；而實證注重經(jīng)驗檢驗，強調假說應得到客觀的、直接或間接觀察的經(jīng)驗事實的支持，從而使理論與事實保持一致，彌補了傳統(tǒng)方法主觀臆斷的缺陷。同時，計算機技術的發(fā)展促成了實證會計的實現(xiàn)，大型數(shù)據(jù)庫的出現(xiàn)、復雜模型的建立和計算無不與計算機的發(fā)展息息相關。
石本仁：實證研究和規(guī)范研究的最大區(qū)別在于，前者更多的是描述現(xiàn)實、解釋事物的變化規(guī)律，說明事物是什么，不進行或少進行價值判斷；后者更多的是建議、設計和評價，提出應該如何做，有很強的主觀意識。但無論采用何種方法，都要有一個科學的態(tài)度和科學的做法，遵循共同的學術規(guī)范。美國之所以從六十年代后，會計研究方法轉向實證研究，就是像佩頓、利特爾頓、Yuji Ijiri和查特菲爾德等這些大師用規(guī)范的方法把基本會計理論如會計的基本概念、會計目標、會計計量、會計原則等要表述的東西說得差不多了，但這些主觀表述的東西究竟經(jīng)不經(jīng)得起檢驗，需要實證研究去得出結論，這也是實證研究在美國興起的一個很重要的原因。
嚴暉（廈門大學會計系博士研究生）：從實證研究方法的幾個階段看，它同一般的科學研究過程沒有兩樣，而在每個階段中運用的基本方法同一般的科學研究也有相同的地方。例如：要充分應用邏輯方法進行判斷、選擇、歸納推理。這一共性同樣在規(guī)范研究過程中具備。但實證研究有其特殊的地方，表現(xiàn)在：強調數(shù)學方法在研究過程中的應用。正是因為這一特點，實證研究方法最突出的特點是用數(shù)據(jù)“說話”。但是實證研究也存在一個缺陷，也就是無法解決一些錯綜復雜、難以量化的會計問題，如果強行予以數(shù)學化定量處理，可能得到的結果完全沒有實際意義。因而，實證研究方法的短處就在于僅僅解決一些會計應用領域的具體問題，無法解決一些抽象的重大的基本會計理論問題。而規(guī)范研究的個性表現(xiàn)在邏輯演繹推理方法的充分應用上，這一特點使規(guī)范研究可以保持相關概念之間的內在聯(lián)系，使理論構建具有邏輯嚴密性，因此適用于研究基本理論問題。但是，演繹推理本身是研究者的思維運動，帶有很大程度的主觀價值判斷成分在內，如果演繹推理的前提命題錯誤，那么整個理論結構將會發(fā)生致命性的錯誤，甚至全部推翻。
主持人：是不是可以這樣說，實證研究解決的只是會計應用理論中的一部分問題，在大的基本理論問題研究中，規(guī)范法仍是必取之路。
薛祖云（廈門大學會計系副教授、博士）：要說明這個問題，又要回到會計研究方法的討論上來。會計學作為一門經(jīng)濟應用型學科，我主張理論研究應采用理論實證和經(jīng)驗實證相結合的方法，這兩種方法分別應用于會計理論研究的不同方面。
理論實證研究，就是對現(xiàn)實的會計“本身究竟是怎樣的”這一問題作出理論上、邏輯上的分析和解答，并在此基礎上得出能夠根據(jù)經(jīng)驗事實進行檢驗的理論命題或理論陳述，它經(jīng)歷從具體到抽象、再從抽象到具體的過程。事實上，理論的進步往往表現(xiàn)在理論前提的逐步明確，并可作為假說進行實踐檢驗。經(jīng)驗實證研究，就是對理論實證所得出的假說進行檢驗的過程。任何理論結論只有被實踐所證明，才可算作正確的科學理論。當經(jīng)驗實證過程對理論假說作出了否定回答（證偽）之后，人們就要修正或重新進行理論實證。
按照這樣的思路，理論實證和經(jīng)驗實證是相輔相成的。從經(jīng)驗觀察到的現(xiàn)象和數(shù)據(jù)總是“混沌的表象”，只有與理論假說相聯(lián)系，去粗取精，去偽存真，并在理論指導下，從經(jīng)驗數(shù)據(jù)中濃縮出規(guī)律性結論才有意義。因此，理論實證是根本，經(jīng)驗實證只有在理論實證之后才會發(fā)揮作用�；诖�，我認為，實證會計研究其科學的意義僅在于對從規(guī)范會計理論中得出的結論進行經(jīng)驗檢驗，若僅限于個案研究而沒有從邏輯高度獲得理論假說，計量回歸本身并不能說明什么問題。
石本仁：我認為，既然實證研究方法能成為西方的主流方法，肯定有它的道理。老實講，由于我自身知識的局限性，無法用這種方法從事會計研究，沒有親身的體驗。但我個人主觀認為實證在理論研究的精確性、數(shù)據(jù)的客觀性、結論的可檢驗性上都是規(guī)范研究無法比擬的。這是實證研究的長處。
我看過一篇對經(jīng)濟學方法論的代表人物布勞格的學術專訪，他對目前實證的看法，對我們正確對待這一問題會有裨益。他提出，目前經(jīng)濟學研究中計量經(jīng)濟學越來越變成一系列技術、技術思想體系和數(shù)學思想體系，以至于學生覺得經(jīng)濟學太深奧了，不明白它要講的是什么，所以，他提倡要用結合方法論和歷史學的角度來進行教學和研究。同時他進一步強調，指出經(jīng)濟學研究的越來越數(shù)學化和技術化的現(xiàn)象，并不是否認計量經(jīng)濟學，相反，經(jīng)濟學家掌握必要的計量經(jīng)濟學是十分重要的。
鄧順永（廈門大學會計系博士研究生）：實證會計引入我國后，為我國的會計改革和學術研究提供了可貴的貢獻，但也暴露出其存在一定的缺陷，應引起我們的注意。
第一，對中國特殊制度背景的剖析不夠深入。我國目前的經(jīng)濟現(xiàn)狀明顯地表現(xiàn)為過渡經(jīng)濟性質，證券市場上存在著許多西方人眼中只能稱之為“謎團”的現(xiàn)象，這與西方經(jīng)濟發(fā)達國家的成熟市場是截然不同的。如若盲目照搬國外的相關模型，則模型所適用的諸多前提條件顯然是無法滿足的。
第二，實證會計的研究領域過于窄小。從雜志期刊上已有的實證研究文獻來看，主要集中在資本市場的熱點問題方面，如會計數(shù)據(jù)的信息含量、盈余管理與會計政策選擇、盈利預測、資產(chǎn)重組和資產(chǎn)評估、
審計意見的品質和市場反應以及公司股利政策等問題的實證研究，而對于資本市場以外的問題則鮮有涉足。
第三，研究方法單一。目前已有的實證會計研究在經(jīng)驗實證階段，主要是借助于報刊、網(wǎng)絡和數(shù)據(jù)庫來收集整理相應的資料，較少結合其他方法一并使用。
李國富：其實，我們研究所用的數(shù)據(jù)的真實性也存在問題，這已被外界嘲為“假戲真做”。在采集數(shù)據(jù)，尤其是問卷調查中，被調查者難以做到客觀獨立，說假話的大有人在。另外，選題重復而結論不同，暴露出實證研究中的不嚴肅與各行其是。我認為應針對具體的問題做具體的研究，比如對資本市場進行案例研究可能更能說明問題，《管理世界》雜志上的個案研究就很好。
王華：對于目前在我國開展實證研究，我的看法是：第一，要大力提倡，但不能一哄而上，像清華、北大、廈大、中南財大、上財?shù)纫恍┯谢A的學校，可以先開展，比如像我們暨南大學會計系，就可以利用所處的珠江三角洲經(jīng)濟較發(fā)達的地理優(yōu)勢，多做一些實地研究和案例研究。第二，提倡碩士、博士研究生做實證研究，本科生不適宜此類研究。第三，即使是實證研究，也要有一個科學的態(tài)度。前段時間披露一個德國青年科學家，為了早出成果，在《科學》這種非常知名的刊物發(fā)表的文章中竟然偽造數(shù)據(jù)，這種學術腐敗我們要堅決摒棄。
嚴暉：我認為從規(guī)范方法和實證方法二者的特點及它們在會計理論研究方法體系中的定位來看，這兩種方法結合的可能性是存在的。（1）規(guī)范研究方法與實證研究方法在會計理論研究方法體系中是并列的兩種方法，它們各有側重，有不同的特點，不存在何者取代何者的關系。（2）規(guī)范研究方法與實證研究方法是由一些具體方法以特定方式結合在一起，在運用時遵循一定規(guī)則的綜合方法。因此，規(guī)范和實證方法并非完全獨立、互不聯(lián)系的兩種方法，在基本要素上，它們有共同之處。（3）規(guī)范研究方法和實證研究方法在發(fā)展過程中有各自的特點，但又有相互滲透的可能性。隨著人們對會計理論研究方法認識的發(fā)展和深入，實證研究方法和規(guī)范研究方法會不斷吸收別的學科的先進成果，同時相互取長補短，完善自身。
石本仁：我們有時總愛強調在研究中將實證研究和規(guī)范研究結合起來進行。這從某種角度上是很難的。研究方法的選擇，是一個相機抉擇的問題，你要么選擇嚴格而精確的實證研究方法，這樣你的主題可能與現(xiàn)實有距離；要么就選擇務實有現(xiàn)實價值的規(guī)范研究方法，但你的研究可能得不到驗證而缺乏嚴謹性。對于每一個會計理論研究者而言，絕大多數(shù)人只能選擇其中一種方法。這一點，我們必須有一個正確的認識。我想，這也是我們指導學生進行研究的一個基本原則。
薛祖云：我贊成石本仁教授的意見。每一種研究方法都有它們的科學性，我們不能單純地偏廢一方而接受另一方。就像我前面所說的，理論實證與經(jīng)驗實證是理論研究的兩個相輔相成的部分，兩者不能截然地分割開。當然，由于研究者的學識背景，個人的能力、精力以及研究風格都有所不同，在理論研究過程中可能會側重某一種方法，但不能要求人人都要采用實證和規(guī)范相結合的方法，如果這樣的話，我們對規(guī)范與實證的認識就會走向另一個極端。
陳漢文（廈門大學會計系教授、博導）：從規(guī)范會計理論和實證會計理論的歷史流考察來看，實證會計理論是在規(guī)范會計理論遭受非議的時候出現(xiàn)的，其產(chǎn)生之初便是作為規(guī)范會計理論的對立物而存在，因此西方會計學界兩種理論的支持者多年來曾為此展開了全面深入的理論爭論。進入20世紀90年代以來，會計學者開始平心靜氣地評價兩大會計研究方法，并且從方法論角度對兩大會計研究方法各自的優(yōu)缺點進行了客觀的評析。我認為，兩大研究方法各有利弊，偏廢任何一方均非善策，而且，從會計研究的實際情況考察，兩類研究之間的關系正在發(fā)生微妙的變化，似有一種相互結合、相得益彰的趨勢出現(xiàn)。因此，理想的選擇應該是：消解兩者之間的對峙狀態(tài)，承認彼此的存在價值，并促成二者實現(xiàn)一定程度的結合。所謂結合，可理解為是認知過程中各有側重的兩個階段的先后承繼、相輔相成，從而促成事實性、描述性理論向規(guī)范性、倫理性見解過渡。
在會計理論的研究過程中，研究者應首先盡可能地排除價值判斷，側重于通過實證性或近似實證性研究，力求客觀地揭示會計現(xiàn)象及其外部聯(lián)系；而后，在此基礎上，以指導會計準則的制定為己任，側重于樹立合宜的價值判斷標準，通過理性思維構建規(guī)范會計理論。在此過程中，規(guī)范方法和實證方法得以綜合運用，既確保了會計理論構建的邏輯相關性和緊密性，又為會計理論的真實性和精確性提供了檢驗依據(jù)，從而實現(xiàn)優(yōu)勢互補。
主持人：會計理論及其研究方法是一個博大精深的課題，我們不企求通過這次討論就能解決什么問題，但通過上述的討論，至少使我們對會計理論研究保的幾個熱點問題，諸如會計理論研究方法選擇、如何看待規(guī)范研究與實證研究的作用等，都應該有一個更深刻的認識。對會計理論研究方法，我的觀點是：既要實事求是，又要與時俱進。實事求是，即立足我們經(jīng)濟轉軌的現(xiàn)實，解決我們特有的實際問題，不可盲目照搬照套，特別是對會計環(huán)境的理解，對假設的慎用；與時俱進，即大膽引入先進的分析方法，下功夫吃透，唯有此，才可在本土創(chuàng)新。此外，我們做研究要有科學的態(tài)度，注意選題，注意不同學科間的結合。
