控制是合并會計報表的基礎(chǔ)。本文從合并會計報表的基礎(chǔ)入手，對實務(wù)工作中合營企業(yè)、承包經(jīng)營企業(yè)、租賃經(jīng)營企業(yè)、委托經(jīng)營企業(yè)等是否納入母公司合并會計報表的合并范圍進(jìn)行了分析和探討，并提出了自己的意見。

　　合并會計報表的合并范圍按理說可以由公司根據(jù)合并會計報表有關(guān)規(guī)定確定，并不是合并會計報表編制過程中的一個重要問題。但在實際工作過程中，有的公司出于調(diào)節(jié)利潤的目的，基于種種理由隨意調(diào)整公司合并會計報表的合并范圍。因此，有必要來探討合并會計報表合并范圍中的幾個特殊問題。

　　根據(jù)我國《合并會計報表暫行規(guī)定》的規(guī)定，合并會計報表的合并范圍包括母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，以及母公司雖不擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本但通過其他方法實施控制的被投資企業(yè)。由此，可以看出，納入合并會計報表合并范圍的子公司必須為與母公司存在權(quán)益性資本關(guān)系，且被母公司控制的被投資企業(yè)�？刂剖谴_定合并會計報表合并范圍的前提和基礎(chǔ)�？刂朴胁煌�的表達(dá)形式，但其基本形式為權(quán)益性資本控制，具體表現(xiàn)為母公司擁有被投資企業(yè)50%以上權(quán)益性資本。事實上，母公司在擁有被投資企業(yè)50%以上權(quán)益性資本的情況下，由于采用承包、租賃、委托經(jīng)營等形式，轉(zhuǎn)移了被投資企業(yè)的經(jīng)營管理權(quán)，這是否意味著母公司對被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策失去控制了呢?同時母公司雖不擁有50%以上的權(quán)益性資本但按照合同約定與其他合營者共同控制的合營企業(yè)是否也應(yīng)納入母公司合并會計報表的合并范圍呢?在會計實務(wù)工作中，不同的人對合營企業(yè)、承包經(jīng)營企業(yè)、租賃經(jīng)營企業(yè)、委托經(jīng)營企業(yè)是否納入合并會計報表的合并范圍有不同的做法。筆者認(rèn)為，這其中大有值得商榷的地方。

　　一、關(guān)于合營企業(yè)

　　合營企業(yè)指按合同約定經(jīng)營活動由合營者共同控制的企業(yè)。根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第31號--合營中權(quán)益的財務(wù)報告》，合營可劃分為三大類型：共同控制經(jīng)營、共同控制資產(chǎn)和共同控制實體。無論共同控制經(jīng)營，還是共同控制資產(chǎn)，合營者無須單獨設(shè)立公司或企業(yè)來管理共同控制的資產(chǎn)或經(jīng)營活動，因而不存在合并會計報表的問題。而對于合營中的共同控制實體，合營者須設(shè)立獨立的公司或企業(yè)即合營企業(yè)，并擁有其相應(yīng)的權(quán)益。合營企業(yè)除財務(wù)和經(jīng)營決策按合同約定由合營各方共同控制外，其他均與一般企業(yè)相同。合營者在確定是否將合營企業(yè)納入其合并會計報表的合并范圍時，《國際會計準(zhǔn)則第31號--合營中權(quán)益的財務(wù)報告》規(guī)定有兩種處理方法，一種為基準(zhǔn)處理方法，即采用比例合并法將合營企業(yè)的各項資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費用按合營者擁有的份額予以合并，從而使合營者的合并資產(chǎn)負(fù)債表中包括其共同控制的資產(chǎn)份額和共同承擔(dān)的負(fù)債份額，合營者的合并利潤表中包括其在合營企業(yè)收益和費用所占的份額；另一種為允許采用的處理方法，即合營者僅采用權(quán)益法對在合營企業(yè)中擁有的權(quán)益進(jìn)行核算，未將合營企業(yè)納入其合并會計報表范圍。盡管國際會計準(zhǔn)則推崇比例合并法，但美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會卻反對使用該方法，要求合營者對合營企業(yè)采用權(quán)益法核算或完全合并法合并會計報表。

　　在我國，對合營企業(yè)是否納入合營者合并會計報表的合并范圍問題，《合并會計報表暫行規(guī)定》未作相應(yīng)的規(guī)定，而《股份有限公司會計制度--會計科目和會計報表》要求采用比例合并法進(jìn)行合并。合營企業(yè)的特點表現(xiàn)為共同控制，即合營各方均不能對合營企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策單方作出決策，只能由合營各方共同作出決策，這與合并會計報表的基礎(chǔ)--控制有本質(zhì)的區(qū)別。在控制的情況下，母公司通過權(quán)益性資本對子公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制，并有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，因而采用完全合并法將其所控制的子公司的資源全部納入合并會計報表，實現(xiàn)了通過權(quán)益性資本產(chǎn)生財務(wù)杠桿效應(yīng)的客觀事實；而在共同控制情況下，合營者無法通過權(quán)益性資本對子公司財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制，也無權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)，因而無法實現(xiàn)合營者的財務(wù)杠桿效應(yīng)。由此，合營者采用完全合并法合并會計報表，有悖于合營企業(yè)共同控制的特征，同時也會使合并會計報表的使用者對合營者可控制資源產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)。相反，合營者如果采用比例合并法合并會計報表，將其在合營企業(yè)的各項資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費用中所占份額，與其合并會計報表的類似項目逐行合并，或者在合并會計報表中單列一項予以反映，這實際上反映了合營者在合營企業(yè)中實際擁有的資源，不僅割裂了會計要素作為整體的內(nèi)在聯(lián)系，而且與合營者以"長期股權(quán)投資"項目在合并會計報表中反映其擁有的合營企業(yè)權(quán)益沒有本質(zhì)的區(qū)別。況且，我國目前還沒有相關(guān)規(guī)定對合并會計報表中如何披露合營者所擁有合營企業(yè)的權(quán)益作出規(guī)范。因此，筆者認(rèn)為，無論在理論上，還是在實務(wù)操作上，合營者不宜將合營企業(yè)納入其合并會計報表范圍，采用權(quán)益法核算比較合適。中外合作經(jīng)營企業(yè)是實際工作中常見的合營企業(yè)，其中外合作者按照合同約定出資或提供合作條件，并分享收益和承擔(dān)虧損。由于沒有相應(yīng)的出資比例(即使有也可能與收益分配比例不符)，中方合作者在進(jìn)行權(quán)益法核算時，應(yīng)按照中外合作經(jīng)營企業(yè)當(dāng)年度凈利益和合同約定的收益分配比例確定的金額調(diào)整"長期股權(quán)投資"和"投資收益"科目。

　　二、關(guān)于承包經(jīng)營企業(yè)

　　關(guān)于公司承包經(jīng)營，1990年9月13日對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易部、國家工商行政管理局頒布的《關(guān)于承包經(jīng)營中外合資經(jīng)營企業(yè)的規(guī)定》規(guī)定，承包經(jīng)營是指合營企業(yè)與承包者通過訂立承包經(jīng)營合同，將合營企業(yè)的全部或部分經(jīng)營管理權(quán)在一定期限內(nèi)交給承包者，由承包者對企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營管理；在承包經(jīng)營期內(nèi)，承包者承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險并獲取部分合營企業(yè)的效益；承包經(jīng)營只能對企業(yè)的稅后利潤實行承包，不得改變合營企業(yè)的法人地位、名稱和經(jīng)營范圍；承包者是企業(yè)財產(chǎn)的經(jīng)營管理者，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行承包經(jīng)營合同，接受合營企業(yè)董事會的監(jiān)督，無權(quán)對財產(chǎn)行使任何形式的處置權(quán)；承包經(jīng)營期間，承包者若以合營企業(yè)的名義貸款，須經(jīng)董事會同意。由此，我們不難看出，承包者雖然在承包經(jīng)營期內(nèi)擁有承包經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營管理權(quán)，但實際上對其財務(wù)和經(jīng)營決策無法實施控制。而承包經(jīng)營企業(yè)的母公司由于其控制了股東會和董事會，實際上也就控制了承包經(jīng)營企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。因此，對母公司來講，雖然其子公司的經(jīng)營管理權(quán)交由承包者行使，但仍不失對承包經(jīng)營企業(yè)的控制，仍應(yīng)將承包經(jīng)營企業(yè)納入合并會計報表的合并范圍，除非有證據(jù)表明該承包經(jīng)營企業(yè)出現(xiàn)非持續(xù)經(jīng)營的跡象，如清理整頓、宣告破產(chǎn)等。承包經(jīng)營企業(yè)的母公司在進(jìn)行權(quán)益法核算時，應(yīng)按承包經(jīng)營企業(yè)取得的當(dāng)年度凈利潤中屬于自己份額的部分，即根據(jù)承包經(jīng)營企業(yè)的凈利潤(或虧損)扣除(或加計)承包者應(yīng)分得的利潤(或承包者應(yīng)承擔(dān)的虧損)的差額和相應(yīng)的權(quán)益性資本比例確定的金額進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整。

　　三、關(guān)于租賃經(jīng)營企業(yè)

　　租賃經(jīng)營也是國有小企業(yè)改革的主要形式，是指在不改變企業(yè)性質(zhì)的條件下，實行所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，國家授權(quán)單位為出租方將企業(yè)有期限地交給承租方經(jīng)營，承租方向出租方交付租金并依照合同規(guī)定對企業(yè)實行自主經(jīng)營的方式。與承包經(jīng)營相比，租賃經(jīng)營所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的程度更徹底，承租者承擔(dān)的風(fēng)險更大。對于承租經(jīng)營企業(yè)，在租賃經(jīng)營期內(nèi)，由于其風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給承租方，相應(yīng)地其經(jīng)營和財務(wù)決策也由承租方實施控制。而對于擁有租賃經(jīng)營企業(yè)50%以上權(quán)益性資本的母公司來講，由于其喪失了租賃經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)決策權(quán)，其對租賃經(jīng)營企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)從權(quán)益法變更為成本法，收到的租金作為"投資收益"處理。在編制合并會計報表時，母公司應(yīng)將擁有50%以上權(quán)益性資本的租賃經(jīng)營企業(yè)排除在合并范圍之外。

　　四、關(guān)于委托經(jīng)營企業(yè)

　　所謂資產(chǎn)委托經(jīng)營，是指企業(yè)法人資產(chǎn)以契約形式部分或全部讓渡，即委托方通過一定的契約規(guī)定，在一定期限內(nèi)，按一定條件將企業(yè)資產(chǎn)的部分或全部讓渡給受托方，從而實現(xiàn)財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)和處置權(quán)的有條件轉(zhuǎn)移，并以此達(dá)到企業(yè)資產(chǎn)保值、增值的目的。目前，在資本市場中，資產(chǎn)委托經(jīng)營的方式有兩種：委托投資和委托經(jīng)營。委托投資系受托方根據(jù)客戶要求，將其委托的款項向其指定的對象、范圍和用途進(jìn)行投入，通過合理的投資組合以及專業(yè)化的投資管理，有效分散、降低市場風(fēng)險，從而使客戶的委托資產(chǎn)不斷增值，獲取最大限度的投資收益。委托經(jīng)營系受托方根據(jù)客戶要求，受托經(jīng)營其閑置的資產(chǎn)(如機(jī)器、設(shè)備、廠房等各種動產(chǎn)或不動產(chǎn))或管理不善的企業(yè)，從而使客戶的資產(chǎn)充分發(fā)揮作用，企業(yè)不斷提高效益。委托經(jīng)營根據(jù)對象的不同，又可分為單項資產(chǎn)委托經(jīng)營和企業(yè)委托經(jīng)營。委托投資和單項資產(chǎn)委托經(jīng)營由于不涉及合并會計報表問題，在此不再深入討論。對于企業(yè)委托經(jīng)營，未有相關(guān)法律予以規(guī)范，委托方與受托方的相互權(quán)利與義務(wù)關(guān)系在委托經(jīng)營合同中明確。一般而言，委托方將企業(yè)委托受托方進(jìn)行經(jīng)營管理后仍擁有對委托經(jīng)營企業(yè)的全部財產(chǎn)所有權(quán)，并控制委托經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)決策；受托方按照委托經(jīng)營合同的規(guī)定，運(yùn)用先進(jìn)的管理思想和技術(shù)，對委托經(jīng)營企業(yè)實施經(jīng)營管理，并向委托方收取委托經(jīng)營管理費。由于委托經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)決策權(quán)并未隨委托經(jīng)營而發(fā)生改變，其母公司仍對其實施控制，在編制合并會計報表時應(yīng)將其納入合并范圍。至于委托經(jīng)營管理費，無論母公司支付，還是委托經(jīng)營企業(yè)自身支付，均不會影響母公司長期股權(quán)投資及其投資收益的核算和合并會計報表的編制。