會計國際化問題一直是國內(nèi)外會計學(xué)術(shù)界廣泛研究的重要課題，也是我國會計改革迫切需要研究解決的問題。本文從會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果和會計國際化的經(jīng)濟后果出發(fā)，討論我國會計國際化的經(jīng)濟后果問題，并提出我國會計國際化經(jīng)濟后果的研究方法。

　　一、會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果與會計國際化的經(jīng)濟后果

　　1、會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果。在20世紀(jì)70年代，西方會計學(xué)界就已經(jīng)對會計準(zhǔn)則經(jīng)濟后果進行了充分的研究，并達成對會計準(zhǔn)則性質(zhì)的共識-經(jīng)濟后果觀。所謂會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果，是指各經(jīng)濟主體通過利用會計信息在他們中間進行財富的非公平轉(zhuǎn)移而帶來的經(jīng)濟后果。這種財富的轉(zhuǎn)移是既得利益在不同社會利益集團之間的重新分割，表現(xiàn)為會計報告對企業(yè)、政府、員工、投資人、債權(quán)人決策行為的影響。即根據(jù)經(jīng)濟后果學(xué)說，會計準(zhǔn)則除了能對會計核算作出具體的技術(shù)規(guī)范外，它還具有經(jīng)濟影響性，不同會計準(zhǔn)則會產(chǎn)生不同的會計信息，影響不同經(jīng)濟主體的利益。

　　會計準(zhǔn)則制定對經(jīng)濟的影響或者說是會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果表現(xiàn)有三個方面：其一，對財務(wù)報告等會計信息的接受者如公司股東和其他投資人、債權(quán)人的影響。針對不同的報告信息，使用者會作出不同的選擇，實施不同的決策行為。其二，對“搭便車者”的影響。由于會計信息是一種公共物品，在會計主體提供會計信息時，不僅法定使用者會獲取信息，而且他的競爭對手、客戶、供應(yīng)商、雇員、中介機構(gòu)、媒體等非法定使用者也可無代價地獲取信息。其三，對報告公司自身的影響。報告公司為了獲得良好的市場形象，可以選擇使財務(wù)報告更“漂亮”的經(jīng)濟行為。這些影響的直接結(jié)果是可能有一部分人受益，另一部分人受損。

　　2、會計國際化的經(jīng)濟后果。會計國際化是指國際間會計處理的趨同化、標(biāo)準(zhǔn)化，以加強會計信息的可比性。一般來說，會計國際化包括會計準(zhǔn)則的國際化和會計實務(wù)的國際化兩個方面。一國的會計準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)、體系和規(guī)范的內(nèi)容及方法上是否與國際會計準(zhǔn)則慣例趨同，是影響會計國際需求的主要因素，因此會計國際化的核心是會計準(zhǔn)則的國際化。關(guān)于國際會計慣例，會計學(xué)者普遍認(rèn)為是指大多數(shù)國家（主要是發(fā)達國家）通行的做法或規(guī)則，并且傾向于國際會計準(zhǔn)則或英、美會計慣例。從20世紀(jì)90年代開始，我國對會計制度進行了改革，遵循“向國際慣例靠攏”的方針，于1992年公布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，隨后又公布了具體準(zhǔn)則的征求意見稿，在此基礎(chǔ)上，陸續(xù)推出了多個具體準(zhǔn)則。從我國會計國際化的實踐來看，我國會計國際化正是以會計準(zhǔn)則國際化為核心的。由于會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，必然導(dǎo)致會計國際化具有經(jīng)濟后果。

　　二、我國會計國際化經(jīng)濟后果研究的必要性

　　1、從我國會計改革歷史經(jīng)驗來看：會計準(zhǔn)則直接影響公司凈利潤，進而影響利益相關(guān)者。我國會計準(zhǔn)則的制定是由財政部來擔(dān)任，會計準(zhǔn)則制定前公眾幾乎沒有發(fā)言權(quán)，對會計準(zhǔn)則的不滿體現(xiàn)在實施過程中陽奉陰違，這使我國會計改革付出了很大的代價。例如我國于2001年頒布和修改的具體準(zhǔn)則中關(guān)于公允價值的規(guī)定，首先是強調(diào)公允價值的運用，然后，卻規(guī)定盡可能回避按公允價值計價，而改按賬面價值入賬。在公允價值運用的兩年實踐中，竟發(fā)生如此大的政策震蕩，究其原因，在于公允價值的改革是為了與國際慣例接軌，追求會計國際化帶來的良性經(jīng)濟后果，融入全球化的世界經(jīng)濟體系，分享其利益并增強自身的競爭能力。但這項改革沒有對會計國際化經(jīng)濟后果進行深入研究、預(yù)測，在我國目前條件不成熟的情況下盲目追求個別會計計量屬性的國際化，不僅會造成社會財富的不公平分配，降低會計在資源配置過程中的作用，而且會擾亂尚不成熟的市場體系，影響國內(nèi)資本市場的競爭能力，進而阻礙融入世界經(jīng)濟一體化的步伐。

　　1998年之后，隨著我國會計日漸與國際會計接軌，國內(nèi)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則之間的差異逐步縮小，但按照兩種會計準(zhǔn)則編制得出的盈余數(shù)字差異卻在擴大，表明盡管我們在會計準(zhǔn)則制定方面已經(jīng)越來越接近國際會計準(zhǔn)則，但是實際執(zhí)行的效果并不理想。有關(guān)研究表明：從會計收益和股票回報的關(guān)系來看，1994～1999年，以國際會計準(zhǔn)則編制的會計收益和股票回報的相關(guān)性并不比以國內(nèi)會計準(zhǔn)則編制的會計收益和股票回報的相關(guān)性高。經(jīng)過國際會計準(zhǔn)則調(diào)整的財務(wù)報告并沒有為投資者帶來增量信息，而且境內(nèi)外審計得出的利潤差異越來越大。這不能不說明我國會計國際化改革存在著重大問題。以上實踐證明：我國會計國際化經(jīng)濟后果的研究還很不充分，為了使我國會計改革更順利，迫切需要對我國會計國際化經(jīng)濟后果進行廣泛而深入地研究。

　　2、從世界各國會計國際化的歷程來看：各國在會計國際化協(xié)調(diào)過程中都非常重視國際化的經(jīng)濟后果。國際會計準(zhǔn)則委員會作為目前唯一的國際會計協(xié)調(diào)組織，在國際經(jīng)濟聯(lián)系中扮演著越來越重要的角色。國際會計準(zhǔn)則委員會下設(shè)理事會、顧問組和籌劃委員會。從國際會計準(zhǔn)則制定程序來看，理事會掌握了會計準(zhǔn)則的實際制定權(quán)，不同理事來自于不同的國家，他們不可避免地要站在本國的立場上參與會計準(zhǔn)則的制定。因此我國不應(yīng)消極地接受其他國家協(xié)調(diào)后的結(jié)果，而應(yīng)該參與會計國際化進程，研究我國采納國際會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果，從而獲得有利于本國經(jīng)濟發(fā)展的國際環(huán)境。

　　三、我國會計國際化經(jīng)濟后果的研究

　　筆者認(rèn)為利用經(jīng)濟后果學(xué)說的觀點研究我國會計國際化問題，分析會計國際化對國與國之間和國內(nèi)有關(guān)各利益主體產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，應(yīng)該采用規(guī)范研究和實證研究相結(jié)合的方法來研究會計國際化后將產(chǎn)生的經(jīng)濟后果。

　　1、從研究內(nèi)容上來看，應(yīng)該對會計國際化在國與國之間和國內(nèi)有關(guān)各利益主體兩方面產(chǎn)生的經(jīng)濟后果進行研究。會計國際化的經(jīng)濟后果包括如下兩個方面：

　�。�1）從世界范圍來看，會計國際化的實質(zhì)是各國利益之爭。在世界范圍內(nèi)影響經(jīng)濟資源的配置，從而直接導(dǎo)致國際間財富的轉(zhuǎn)移，即會計國際化具有影響國與國之間利益分配的經(jīng)濟后果。具體來說有三個經(jīng)濟后果：一是發(fā)達國家會通過國際會計準(zhǔn)則制定主導(dǎo)權(quán)，制定于己有利的國際會計準(zhǔn)則并附加于各種國際合作機會之上，以便從發(fā)展中國家轉(zhuǎn)移財富，如世界銀行就要求“五大”國際會計公司在審計亞洲公司時，必須遵循國際會計準(zhǔn)則，否則不予簽字，這也就意味著如果亞洲公司拒絕國際會計準(zhǔn)則，則很難獲得世界銀行貸款。二是各國政府在進行本國的會計改革時，特別是在向國際會計準(zhǔn)則靠攏的過程中，為了盡可能地降低制度變遷成本，而對國際會計準(zhǔn)則的制定施加影響，從而縮小制度變遷的幅度。制度變遷的成本主要是指變遷主體為發(fā)起變遷所耗費的各種支出和時間。三是會增加國際會計準(zhǔn)則被認(rèn)可的難度，盡管有一些官方的聲明表示支持，但利益受損的國家會以種種借口拒絕接受，增加摩擦，導(dǎo)致世界范圍內(nèi)的經(jīng)濟資源的“租值耗散”，造成消極的經(jīng)濟后果。

　　我國會計學(xué)者對會計國際化在國與國之間產(chǎn)生的經(jīng)濟后果一直很重視，已經(jīng)進行了深入的研究，認(rèn)為中國應(yīng)當(dāng)在會計標(biāo)準(zhǔn)國際化進程中盡可能以較少的成本獲取較多的利益，并努力維護自己的利益。

　�。�2）從本國范圍來看，會計國際化會影響企業(yè)、政府、員工、投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟利益，從而影響經(jīng)濟資源配置，即會計國際化具有影響國內(nèi)各經(jīng)濟主體利益分配的經(jīng)濟后果。企業(yè)、投資者、債權(quán)人、政府、人力資本所有者（含管理者個人和職工）等都是我國會計國際化的利益相關(guān)者。政府作為宏觀經(jīng)濟的調(diào)控主體，為企業(yè)和出資人提供了良好的經(jīng)營環(huán)境，直接或間接地為企業(yè)帶來利益，同時政府也通過分享企業(yè)利益來支付自身的支出。因而政府與企業(yè)之間形成了一種產(chǎn)權(quán)權(quán)利關(guān)系。投資者和債權(quán)人為企業(yè)的運作提供物質(zhì)基礎(chǔ)，他們一方面是企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)權(quán)利主體，另一方面是企業(yè)增值資產(chǎn)的主要權(quán)利享有者。人力資本所有者作為企業(yè)管理者和產(chǎn)權(quán)維護的委托人，為企業(yè)運作提供管理要素。他們通過會計報告來解脫其對產(chǎn)權(quán)維護的責(zé)任，同時也要依據(jù)會計報告獲取相應(yīng)的利益。借鑒國外的經(jīng)驗，我國也應(yīng)對會計國際化的經(jīng)濟后果進行預(yù)測，考慮社會各界對會計國際化的需求和會計國際化被利益團體所接受的影響。因此應(yīng)該分別預(yù)測評估會計國際化后對企業(yè)、投資者、債權(quán)人、政府、人力資本所有者（含管理者個人和職工）產(chǎn)生的積極經(jīng)濟后果和消極經(jīng)濟后果。

　　2、從研究方法上，筆者認(rèn)為應(yīng)該采用規(guī)范研究和實證研究相結(jié)合的方法。目前，規(guī)范會計理論研究的具體方法一般包括經(jīng)濟學(xué)法、倫理法、事項法、社會學(xué)法等。對于會計國際化經(jīng)濟后果應(yīng)該采用經(jīng)濟學(xué)法，即從會計信息披露具有經(jīng)濟后果這種觀念出發(fā)，確定會計信息應(yīng)達到的目標(biāo)，然后據(jù)此推導(dǎo)出會計實務(wù)中要素定義、確認(rèn)、計量、報告等方面應(yīng)遵循的原則。但是規(guī)范研究缺乏較為準(zhǔn)確的統(tǒng)計驗證，許多研究結(jié)論證據(jù)不夠充分。實證研究，就是確認(rèn)假設(shè)，以事實、具體的資料以及由觀察數(shù)據(jù)產(chǎn)生的相關(guān)關(guān)系等為對象，經(jīng)過實驗而求得近似正確性的一種研究方法。它是在規(guī)范理論指導(dǎo)下進行的，但實證研究可能是對規(guī)范理論的否定，從而提出新的理論觀點，也可能是對規(guī)范理論的充實和完善。實證理論研究的重要性在于它能夠為多個決策者就決策后果作出預(yù)測和提出證明。實證會計研究以事實數(shù)據(jù)驗證為基礎(chǔ)，彌補了規(guī)范研究的不足，兩者結(jié)合起來研究可大大提高結(jié)論的可靠性。因此筆者認(rèn)為對我國會計國際化經(jīng)濟后果的研究除了采用規(guī)范研究方法外，還應(yīng)該采用實證研究方法。企業(yè)選擇一種會計準(zhǔn)則、放棄另一種會計準(zhǔn)則，都是出于自身利益追求的考慮，因此應(yīng)當(dāng)從人的自利性假設(shè)出發(fā)，經(jīng)過推論、驗證，得出結(jié)論。所以，通過規(guī)范研究與實證研究的結(jié)合，能夠更好地對會計國際化的經(jīng)濟后果進行研究。

　　四、我國會計國際化經(jīng)濟后果研究的難點分析

　　1、如何確定規(guī)范研究的目標(biāo)。因為會計信息屬于“通用信息”，使用者包括投資者、債權(quán)人、政府、商業(yè)伙伴、員工、財務(wù)分析人員及會計研究人員等，要確立一個能為所有使用者接受的會計目標(biāo)將是極為困難的。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》認(rèn)為會計信息首先“應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求”，其次是“滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”。即會計準(zhǔn)則的用戶首先是政府，而投資者和債權(quán)人的需要在我國會計準(zhǔn)則的制定中居于很次要的地位，這與國際上通行的會計準(zhǔn)則目的有較大差別。國際上通行的會計準(zhǔn)則目的是通過財務(wù)資料“公允地”反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，主要為投資者和債權(quán)人服務(wù)。國際會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為政府和管理部門的特殊需要不在會計準(zhǔn)則主要服務(wù)范圍之內(nèi)。筆者認(rèn)為，應(yīng)該將使會計國際化的經(jīng)濟后果最公平的會計準(zhǔn)則作為所有使用者接受的會計目標(biāo)。會計準(zhǔn)則的目標(biāo)是效率、公平和穩(wěn)定，一般用帕累托最優(yōu)原則來衡量會計準(zhǔn)則的效率。

　　2、如何將會計國際化產(chǎn)生的經(jīng)濟后果量化。在此，筆者提出三種方法以供參考：①分析會計國際化對有關(guān)利益主體是否提供了增量會計信息，如果提供了，則認(rèn)為利益主體會利用會計國際化產(chǎn)生的增量會計信息，及時作出決策，維護自身利益，產(chǎn)生積極的經(jīng)濟后果；②分析我國企業(yè)按照國際會計準(zhǔn)則調(diào)整后的凈利潤，將利潤大小將直接影響到管理人員的報酬，影響到公司的籌資，影響到公司是否被政府管制，影響到管理人員的決策行為和公司的價值，因此通過分析凈利潤對有關(guān)利益主體造成的經(jīng)濟后果，以便測算會計國際化的經(jīng)濟后果；③考慮會計信息與股市行為的關(guān)系，預(yù)測會計國際化采用的會計準(zhǔn)則對股價產(chǎn)生的影響，以此作為經(jīng)濟后果量化的切入點，將會計國際化的經(jīng)濟后果予以量化。

　　3、如何在會計國際化經(jīng)濟后果研究中將規(guī)范研究與實證研究相結(jié)合。我國會計學(xué)者曾經(jīng)提出的規(guī)范—實踐研究方法，能夠?qū)�對會計國際化經(jīng)濟后果研究中的規(guī)范研究和實證研究很好結(jié)合。所謂規(guī)范—實踐研究方法是研究者根據(jù)已有知識，對會計實踐和理論發(fā)展中所提出的問題，進行深入的分析，進而提出解答問題的假說。這一假說具有可檢驗性，可以轉(zhuǎn)換成能夠度量和進行統(tǒng)計分析的變量關(guān)系。通過對假說的實踐檢驗、修正，逐漸使假說演進成為人們確認(rèn)的會計理論。規(guī)范—實踐研究方法的研究程序包括：①設(shè)定目的，確立課題；②建立概念和理論框架，提出假說；③思維模擬檢驗；④設(shè)計方案，收集數(shù)據(jù)資料；⑤數(shù)據(jù)分析、檢驗和評價假說；⑥假說向理論轉(zhuǎn)化，演繹出規(guī)范理論。采用規(guī)范—實踐研究方法對會計國際化經(jīng)濟后果進行研究難度很大，目前筆者正在對該問題進行深入研究。