2005-12-30 20:41 來源:
近年來,國際會計(jì)和比較會計(jì)研究已愈益受到人們的重視。其中,會計(jì)模式及其劃分又是重要的主題,本文擬就此作一粗淺的探討。
一、會計(jì)模式的內(nèi)涵
。ㄒ唬⿻(jì)模式與會計(jì)制度。在國際會計(jì)與比較會計(jì)研究中,有一對往往為人們交替使用的概念,那就是會計(jì)制度和會計(jì)模式。兩種概念的混用不可避免地會成為研究工作的障礙,也會引起研究成果使用者的種種誤解。應(yīng)當(dāng)承認(rèn),會計(jì)制度、會計(jì)模式有同一的一面,但也存在差異,那就是會計(jì)模式比會計(jì)制度更為抽象一些。所謂會計(jì)制度,指的是進(jìn)行領(lǐng)土工作的章法或組織和從事會計(jì)工作時必須遵循的規(guī)范和準(zhǔn)則。會計(jì)模式則不同,它并不直接等于某一國家或者更大的空間范圍實(shí)際存在的會計(jì)制度本身,而是從實(shí)際存在的會計(jì)制度中,排除了具體的細(xì)節(jié),而獲到的理論的抽象。這里面包含著對于某一種具體會計(jì)制度的基本規(guī)定性的概括,它的基本框架,以及它的主要工作原則的總和。會計(jì)模式反映了一種會計(jì)制度里面的最主要最根本的東西。它是對不同的會計(jì)制度進(jìn)行抽象、概括以后形成的概念。
。ǘ┰O(shè)想的會計(jì)模式和現(xiàn)實(shí)的會計(jì)模式。會計(jì)模式有“設(shè)想的”和“現(xiàn)實(shí)的”之分。設(shè)想的會計(jì)模式,是對計(jì)劃采納的會計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則或人們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采納的會計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則進(jìn)行抽象概括的產(chǎn)物;現(xiàn)實(shí)的會計(jì)模式,則是對現(xiàn)存會計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則進(jìn)行抽象概括的產(chǎn)物。兩者是一對迥然不同的概念。國際會計(jì)和比較會計(jì)研究涉及的主要是現(xiàn)實(shí)的會計(jì)模式。在預(yù)計(jì)一種會計(jì)模式的發(fā)展前景時,在準(zhǔn)備提出修正或改善某種會計(jì)模式的意見時,人們總會自覺地去利用“設(shè)想的”會計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則,利用“設(shè)想的”會計(jì)模式。然而,在確定一國的會計(jì)制度屬于什么模式的,在說明這些模式的區(qū)別與聯(lián)系時,我們務(wù)必將“現(xiàn)實(shí)的”會計(jì)模式作為對象。
。ㄈ﹪H會計(jì)模式和世界會計(jì)模式的概念。在會計(jì)模式研究文獻(xiàn),尤其是英文的會計(jì)模式研究文獻(xiàn)中,“國際會計(jì)模式”(International Accounting model)是最常見的概念之一。筆者認(rèn)為,此概念是不確切的。因?yàn)榘醋置娼忉尩脑挘皣H會計(jì)模式”系指“國與國之間的”或“世界各國之間的”會計(jì)模式,而現(xiàn)實(shí)世界中這樣的會計(jì)模式并不存在,“世界會計(jì)模式”是“世界范圍內(nèi)的會計(jì)模式”的簡稱。這一概念是正確的,不過經(jīng)常被人們錯誤地運(yùn)用。比如,有些名為“世界會計(jì)模式研究”或“世界會計(jì)模式的劃分”,但實(shí)際研究范圍并沒那么大,有時僅限于西方各國的范圍之內(nèi),有時則囿于經(jīng)聯(lián)組織成員國的范圍之內(nèi)。為避免出現(xiàn)名不符實(shí)的現(xiàn)象,我們應(yīng)盡可能使用“社會主義國家的會計(jì)模式”、“發(fā)展中國家的會計(jì)模式”、“歐洲各國的會計(jì)模式”之類比較明確的概念。當(dāng)然,在必要時仍可使用“世界范圍內(nèi)的會計(jì)模式”這一概念。
二、劃分會計(jì)模式的意義和規(guī)則
。ㄒ唬﹦澐謺(jì)模式的意義 會計(jì)模式我們可依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對其加以劃分。劃分會計(jì)模式有助于描述和比較不同的會計(jì)制度,有助于刻劃一國的會計(jì)制度從這一模式向另一模式轉(zhuǎn)化時的發(fā)展前景。還可用以推動國際會計(jì)、比較會計(jì)乃至全部會計(jì)分支的研究,例如,我們可以通過劃分會計(jì)模式,來解釋國際會計(jì)協(xié)調(diào)的原因,預(yù)測協(xié)調(diào)工作中可能面臨的問題。隨著商業(yè)活動的國際化,會計(jì)、審計(jì)人員的活動范圍也逐漸超越國界。會計(jì)模式的研究也有助于培訓(xùn)在多國從事業(yè)務(wù)的會計(jì)人員和審計(jì)人員。對會計(jì)隊(duì)伍比較薄弱、會計(jì)研究比較后進(jìn)的國家來說,通過對不同會計(jì)模式的研究,也許能加深理解各國會計(jì)制度,各種會計(jì)模式的演進(jìn)和利弊,并明智地選擇適合于本國國情的會計(jì)制度或會計(jì)模式,選擇符合本國需要的會計(jì)研究課題。對于屬同一模式的其它國家會計(jì)的深入考察,也有助于預(yù)測本國會計(jì)未來可能面臨的問題,并迅速尋獲解決問題的方法和途徑。
。ǘ﹦澐謺(jì)模式的規(guī)則 1977年,美國會計(jì)學(xué)會提出了四條在劃分會計(jì)模式中必須遵循的規(guī)則,這些規(guī)則和邏輯教科書中的提法頗為相似。首先,劃分的子項(xiàng)應(yīng)當(dāng)互斥。其次,每次劃分應(yīng)當(dāng)按同一標(biāo)準(zhǔn)或根據(jù)進(jìn)行。劃分會計(jì)模式的標(biāo)準(zhǔn)可以是一個或一些屬性,我們是根據(jù)某一空間范圍的會計(jì)制度具有或不具有這個或這些屬性,來將它們分成各種會計(jì)模式的。再次,子項(xiàng)之和應(yīng)當(dāng)窮盡母項(xiàng)。子項(xiàng)之和不能窮盡母項(xiàng)意味著存在子項(xiàng)遺漏現(xiàn)象。名為“世界會計(jì)模式的劃分”,實(shí)際上劃分對象僅限于部分國家,這種劃分所犯的就是子項(xiàng)不窮盡的錯誤。最后,劃分應(yīng)當(dāng)層次分明。有時,我們將世界范圍內(nèi)現(xiàn)存的主要會計(jì)制度劃分為資本主義模式和社會主義模式兩大類,然后又對這兩種模式作進(jìn)一步的細(xì)分,這稱連續(xù)劃分。連續(xù)劃分時層次應(yīng)當(dāng)分明,以準(zhǔn)確反映各種會計(jì)模式間的區(qū)別與聯(lián)系,以及這種區(qū)別和聯(lián)系的程度。
三、劃分會計(jì)模式的方法在世界范圍內(nèi),會計(jì)模式的種類繁多,劃分這些模式的方法也多種多樣,倘若詳盡考察一下國際會計(jì)和比較會計(jì)研究的舊籍,我們不難發(fā)現(xiàn),已提出的會計(jì)模式劃分法中主要者計(jì)有如下四種:
。ㄒ唬┮陨虡I(yè)經(jīng)營環(huán)境為依據(jù)的劃分法 從某種角度去觀察,會計(jì)是企業(yè)經(jīng)營的語言。會計(jì)作用之大小決定于它能否適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的需要。一國的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境決定著該國會計(jì)制度的最基本最主要的方面。通過區(qū)劃企業(yè)經(jīng)營環(huán)境,我們即可大致確定一國會計(jì)制度屬于哪種會計(jì)模式。這種劃分會計(jì)模式的方法稱為“以企業(yè)經(jīng)營環(huán)境為依據(jù)的劃分法”。
美國會計(jì)學(xué)者格哈特。米勒(Gerhard Mueller)是采用這種方法劃分會計(jì)模式的先行者。1967年,他不是直接根據(jù)會計(jì)實(shí)務(wù)的差異,而是間接依照某一會計(jì)制度在其發(fā)展過程中受經(jīng)濟(jì)、政治等因素影響的程度,提出將世界范圍內(nèi)的會計(jì)模式分為如下四類:
1.宏觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中的會計(jì)。在這種模式下,會計(jì)是作為國家經(jīng)濟(jì)政策的輔助物而發(fā)展的,增值表、社會責(zé)任會計(jì)等普遍受到重視。屬這種模式的國家中,財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)并無二致,且人們往往鼓勵采納旨在使收益水平平緩化的會計(jì)程序。瑞典是這種會計(jì)模式的典范。
2.偏重微觀經(jīng)濟(jì)的會計(jì)。這種模式存在于市場經(jīng)濟(jì)社會。在這種社會中,私營經(jīng)濟(jì)在整個國民經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位。由于受微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的影響,會計(jì)力圖在計(jì)量或計(jì)價時盡可能反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)。在這種模式下,會計(jì)準(zhǔn)則既周密又靈活,諸如重置成本會計(jì)之類新發(fā)展極容易為人們所接受。荷蘭的會計(jì)制度屬這種模式。
3.作為獨(dú)立學(xué)科的會計(jì)。這種會計(jì)模式是獨(dú)立于政治和經(jīng)濟(jì)理論而發(fā)展的。在這種會計(jì)模式下,理論并不為人們所重視,除非在特殊情況下,例如需要用以證明實(shí)踐中已形成的結(jié)論時。在采用這種模式的國家中,會計(jì)工作的規(guī)范通常稱為“公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則”,并集中表現(xiàn)在民間會計(jì)組織所頒布的一系列“公告”、“說明”之中。米勒提出,英美兩國是這種會計(jì)模式的范例。
4.統(tǒng)一的會計(jì)。在這種模式下,各種定義、計(jì)量和報(bào)表列示要求均是統(tǒng)一的。政府往往利用會計(jì)來控制經(jīng)濟(jì)活動,會計(jì)被用以衡量績效、分配資金、控制物價、征稅、管制各經(jīng)濟(jì)部門等等。法國會計(jì)就屬于這種模式。
米勒所作的劃分雖較簡單,但幾乎容納了當(dāng)時全世界存在的所有會計(jì)制度。作為一種開創(chuàng)性的研究,他所取得的成果可以說是比較嚴(yán)密的,并被稱為“可能獲得的最佳劃分法之一。”
1968年,米勒又在《國際會計(jì)教育和研究雜志》中發(fā)表了一篇文章,提出不同的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境需要不同的會計(jì)制度與之相適應(yīng),這一點(diǎn)必須在改變一種會計(jì)制度或?qū)⑵錁?biāo)準(zhǔn)化時予以考慮。他認(rèn)為,企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的差異主要體現(xiàn)在如下四個方面:經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、商業(yè)的復(fù)雜程度、政治和社會氣候以及法律制度。這些國營環(huán)境的差異是產(chǎn)生會計(jì)差異及形成各種會計(jì)模式的根源。根據(jù)這些差異,米勒將世界上的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境分為十類[詳見美國會計(jì)學(xué)者貝爾科伊所著《會計(jì)理論》一書,第265至267頁],盡管這一次米勒將世界會計(jì)模式劃分得更細(xì),但結(jié)果并非令人滿意。例如,他將近、遠(yuǎn)東發(fā)展中國家劃歸同一環(huán)境,人們可能會推定其中各國的會計(jì)制度是一致的或相似的,但事實(shí)并非如此。
(二)以會計(jì)實(shí)務(wù)為依據(jù)的劃分法 1973年,美國八大會計(jì)事務(wù)所之一的普賴斯沃特蒙斯會計(jì)事務(wù)所,就100個會計(jì)及報(bào)告事宜調(diào)查了38個國家。1978年科斯塔(D. Costa)等人利用上述調(diào)查所取得的資料,采用以會計(jì)實(shí)務(wù)為依據(jù)的劃分法,對這38個國家的會計(jì)制度作了劃分,其結(jié)果刊載在《國際會計(jì)雜志》1978年春季號上,科斯塔等將密切相關(guān)的會計(jì)及報(bào)告事宜加以歸并,留下七個主要的、互相獨(dú)立的因素,如財(cái)務(wù)報(bào)表揭示的程度、收益計(jì)量的重要性、穩(wěn)健主義的勢力、公司法對會計(jì)實(shí)務(wù)的影響等。根據(jù)這些因素,他們將38個國家分為兩組。一組包括英國和其他九個英聯(lián)邦國家。另一組包括美國、法國、德國、南美各國等。此外,荷蘭和加拿大據(jù)說無法歸類。以上劃分結(jié)果問題不少,令人掃興,作為劃分根據(jù)的因素選擇不當(dāng),也許是鑄成錯誤的根源。
1979年,另一位研究人員弗蘭克(Frank)仍利用普賴斯沃特豪斯會計(jì)事務(wù)所的資料,并采用類似的分類方法,對會計(jì)模式加以劃分,卻取得了似乎更為合理的結(jié)果。
1980年,奈爾(Nair)和弗蘭克(Frank)又作了進(jìn)一步的探研。兩人在研究時利用了普賴斯沃特豪斯會計(jì)事務(wù)所在1976年所取得的調(diào)查資料,并把會計(jì)實(shí)務(wù)分為和計(jì)量相關(guān)的以及和報(bào)表列示相關(guān)的兩大類。下面展示了他們根據(jù)和計(jì)量相關(guān)的會計(jì)實(shí)務(wù)所作的劃分。
縱然奈爾和弗蘭克的研究成果也存在因沒進(jìn)行連續(xù)劃分而引起的弊端,但它比較符合事實(shí)。尤其值得一提的是,他們將部分國家劃為一類,并稱之為“拉美模式”,這是頗有創(chuàng)見的。
(三)以“勢力范圍”為依據(jù)的劃分法 眾所周知,當(dāng)今世界仍存在一個個勢力范圍。產(chǎn)生這些勢力范圍的原因錯綜復(fù)雜。譬如,亞洲、非洲、拉丁美洲的不少國家曾先后淪為荷蘭、葡萄牙、法國和英國等的殖民地。現(xiàn)在,昔日的殖民地已紛紛獨(dú)立,成為新興國家,但它們的會計(jì)制度仍在一定程度上殖留著殖民地的痕跡。一般認(rèn)為,在一個相當(dāng)長的時間內(nèi),英國是會計(jì)職業(yè)最發(fā)達(dá)的國家。但美國成為頭號工業(yè)大國,尤其是1929年發(fā)生經(jīng)濟(jì)大恐慌后,該國會計(jì)實(shí)踐和理論的發(fā)展遙遙領(lǐng)先于其它諸國,并逐漸形成一個比較完整的會計(jì)準(zhǔn)則體系。結(jié)果,曾在二次大戰(zhàn)結(jié)束時為美國所占領(lǐng)的國家,和美國貿(mào)易關(guān)系密切的國家,大量接受美國援助的國家,成為美國資本輸出市場的國家,如日本、菲律賓、墨西哥等,它們的會計(jì)制度受到美國的嚴(yán)重影響。1917年,蘇聯(lián)成為第一個社會主義國家,政治經(jīng)濟(jì)制度建立在馬列主義的基礎(chǔ)之上。這種思想基礎(chǔ)影響社會的各種事物,深刻滲透到事務(wù)的各個側(cè)面,其中自然包括會計(jì)理論和會計(jì)制度。二次大戰(zhàn)前,蘇聯(lián)會計(jì)的影響十分有限。但二次大戰(zhàn)后,蘇聯(lián)會計(jì)模式已在越來越多的社會主義國家中居于主導(dǎo)地位。
鑒于政治勢力范圍和會計(jì)模式之間存在必然聯(lián)系,某些學(xué)者提出了第三種劃分會計(jì)模式的方法-以“勢力范圍”為依據(jù)的劃分法,也即根據(jù)因政治歷史緣故而形成的國與國之間關(guān)系的密切程度來劃分會計(jì)模式的方法。1967年,美國會計(jì)學(xué)家塞德勒(L. J. Seidler)首先運(yùn)用這一方法,將一些國家的會計(jì)制度劃分為英國、美國和大陸歐洲三種模式。1977年,美國會計(jì)學(xué)會所屬國際會計(jì)委員會則運(yùn)用此法,將世界范圍內(nèi)的會計(jì)模式分為英國、法國-西班牙-葡萄牙、荷蘭-西德、美國和共產(chǎn)主義五處。
根據(jù)1973年的會計(jì)實(shí)務(wù)劃分的會計(jì)模式英聯(lián)邦模式 拉美模式 大陸歐洲模式 美國模式澳大利亞 阿根廷 比利時 加拿大巴哈馬 玻利維亞 法國 日本愛爾蘭 巴西 西德 墨西哥斐濟(jì) 智利 意大利 巴拿馬牙買加 哥倫比亞 西班牙 菲律賓肯尼加 埃塞俄比亞 瑞典 美國荷蘭 印度 瑞士新西蘭 巴拉圭 委內(nèi)瑞拉巴基斯坦 秘魯羅得西亞 烏拉圭新加坡南非特立尼達(dá)和多巴哥美國
。ㄋ模┒鄬哟尉C合劃分法 以上我們討論了三種劃分會計(jì)模式的方法,這些方法各有其利弊得失,其中一個共同的缺點(diǎn)是沒進(jìn)行連續(xù)劃分,不能準(zhǔn)確反映各種會計(jì)模式的區(qū)別與聯(lián)系。英國會計(jì)學(xué)者諾貝斯和帕克(Christopher Nobes, Robert Parket)在他們所著《比較國際會計(jì)》中,進(jìn)行了連續(xù)劃分會計(jì)模式的嘗試,他們對西方發(fā)達(dá)國家會計(jì)制度作了如下劃分(見圖)。
諾貝斯和帕克對會計(jì)模式的劃分:
財(cái)務(wù)報(bào)告編制實(shí)務(wù)基于微觀宏觀統(tǒng)一商業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論商業(yè)實(shí)踐、重實(shí)效、源于英國大陸:政府、稅收、法律政府、經(jīng)濟(jì)學(xué)受英國影響受美國影響基于稅收基于法律荷蘭新西蘭澳大利亞南非愛爾蘭英國加拿大美國日本菲律賓墨西哥西班牙法國比利時意大利西德瑞典
諾貝斯和帕克的劃分法是多層次的,其結(jié)果簡潔明了地反映了各種會計(jì)模式的內(nèi)在聯(lián)系,或相似、相異程度。也是綜合的,即在不同層次采納了不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)或依據(jù)。他們吸取了米勒采用的劃分法,在“亞綱”層次上根據(jù)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境將會計(jì)模式分為四種。而在“科”這一層次,他們又利用以“勢力范圍”為依據(jù)的劃分法,將英、美兩大會計(jì)模式區(qū)劃開來,同時保留了它們之間相聯(lián)系的一面。
諾貝斯和帕克的劃分法尚待擴(kuò)展與深化,但已給人以耳目一新之感,其它方法則相形見拙。
四、結(jié)論
1.劃分對于自然科學(xué)家來說是至關(guān)重要的,它在社會科學(xué)領(lǐng)域也已得到廣泛運(yùn)用。在國際會計(jì)和比較會計(jì)研究中,正確地進(jìn)行會計(jì)模式的劃分看來也必不可少。
2.在研究會計(jì)模式時,必須注意各種概念的內(nèi)涵,并恰當(dāng)使用之。會計(jì)模式是抽象程度較會計(jì)制度為高的概念,它是通過排除會計(jì)制度中的具體細(xì)節(jié),而獲到的理論的抽象,反映了會計(jì)制度里面最主要和最根本的東西。在劃分會計(jì)模式時,務(wù)必以“現(xiàn)實(shí)的”會計(jì)制度或會計(jì)模式,而不是以“設(shè)想的”會計(jì)制度或會計(jì)模式為對象!皣H會計(jì)模式”是一虛假的概念,而“世界會計(jì)模式”則是一個經(jīng)常被錯誤地使用的概念。
3.劃分會計(jì)模式是大有裨益的,但必須規(guī)行矩步。
4.會計(jì)模式的劃分方法主要有四種,其中以多層次綜合劃分法最為合理,無論采用何種劃分方法,我們均須重視劃分標(biāo)準(zhǔn)的選擇,以免引出錯誤的結(jié)論。
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活動時間:2018年1月25日——2018年2月8日
活動性質(zhì):在線探討