近年來，隨著《企業(yè)會計制度》及相關會計準則的陸續(xù)發(fā)布實施，有關會計要素的確認和計量原則發(fā)生了一些變化；同時，國家稅收政策改革過程中，對企業(yè)所得稅法規(guī)也做出了某些調整，使得會計制度及相關準則就收益、費用和損失的確認、計量標準與企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定存在著某些差異。會計制度與稅收法規(guī)的適度分離是必要的，但是從減輕納稅人財務核算成本和加強企業(yè)所得稅稅收征管的角度考慮，這些差異也需要協(xié)調。這就要求，企業(yè)在進行會計核算時，應當按照會計制度及相關準則的規(guī)定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，按照會計制度及相關準則規(guī)定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得調整會計帳簿記錄和會計報表相關項目的金額。企業(yè)在計算當期應交所得稅時，應在按照會計制度及相關準則計算的利潤總額的基礎上，加上或減去會計制度及相關準則與稅法規(guī)定就某項收益、費用或損失確認和計量等的差異后，調整為應納稅所得額，并據以計算當期應交所得稅。筆者擬就企業(yè)提取和轉回固定資產減值準備后稅前會計利潤和應納稅所得額之間的差異、調整及其會計處理方法予以探討。

　　一、提取固定資產減值準備當期的會計處理

　　1.差異分析

　　依照會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)應在期末或至少在每年年終時，對固定資產逐項進行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因導致其收回金額低于帳面價值的，則將該固定資產賬面價值低于可收回金額的差額作為固定資產減值準備[1].提取的固定資產減值準備計入當期損益，在計算當期利潤總額時扣除。

　　依照稅法相關規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據財務會計制度規(guī)定提取的任何形式的準備金（包括固定資產減值準備）不得在企業(yè)所得稅前扣除[2].

　　2.納稅調整

　　比較會計制度和稅法的相關規(guī)定，因計提固定資產減值準備的期間與允許在計算應納稅所得額時扣除的資產損失的期間不同而產生的差異，作為可抵減時間性差異，即作為來來可抵減應納稅所得額的時間性差異，在計算當期應納稅所得額時，進行納稅調增。

　　當期應納稅所得額=當期會計利潤+計提的固定資產減值準備

　　3.會計處理

　　例：中興公司2000年12月購入一項固定資產，成本價4000萬元，預計使用10年，預計凈殘值為零。該企業(yè)按直線法計提折舊。自2001年起企業(yè)利潤總額均為1000萬元，2003年末該固定資產可收回金額為2380萬元。企業(yè)所得稅采用納稅影響會計法核算，適用所得稅稅率33％，不考慮其他納稅調整事項。

　　計提固定資產減值準備的會計分錄如下：

　　借：營業(yè)外支出420萬

　　貸：固定資產減值準備420萬

　　所得稅會計處理，中興公司計提的固定資產減值準備不能在應納稅所得額中扣除，應將其作為可抵減時間性差異在當期利潤總額的基礎上調增應納稅所得額，可抵減時間性差異的所得稅影響金額為420×33％=138.6萬。

　　所得稅相關會計分錄：

　　借：所得稅330萬

　　遞延稅款138.6萬

　　貸：應交稅金—應交所得稅468.6萬

　　二、計提固定資產減值準備后固定資產折舊差異的會計處理

　　1.差異分析

　　按照會計制度及相關準則的規(guī)定，固定資產計提減值準備后，應當按照計提減值準備后的賬面價值及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預計凈殘值等的變更）重新計算確定折舊率、折舊額或攤銷額[1].

　　按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準備的固定資產，如果申報納稅時已調增應納稅所得額，可按提取減值準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額或攤銷額[2].

　　2.納稅調整

　　比較會計制度和稅法的相關規(guī)定，計提固定資產減值準備后固定資產賬面價值減少，但由于固定資產尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產計提減值準備后的會計折舊或攤銷額與稅法允許可在應納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關系。若前者小于后者，則將兩者的差額作為當期轉回的前期產生的可抵減時間性差異，從當期利潤總額中扣減后，再計算出當期應納稅所得額。若前者大于后者，則將兩者的差額作為當期產生的可抵減時間性差異，在當期利潤總額中加上后，再計算出當期應納稅所得額。

　　當期應納稅所得額=當期會計利潤+計提固定資產減值準備后提取的會計折舊大于稅收折舊的差額

　　3.會計處理

　　例：中興公司計提減值準備后預計固定資產尚可使用年限為7年。2004年和2005年計提的折舊額會計制度與稅法存在差異：

　　按會計制度規(guī)定每年折舊額=2380÷7=340萬。

　　按稅法規(guī)定每年折舊額=4000÷10=400萬。

　　將會計折舊額小于稅收折舊額的差額作為轉回的前期產生的可抵減時間性差異從當期利潤總額中扣減后，再計算出當期應納稅所得額。

　　中興公司每年因折舊差異應轉回的前期產生的可抵減時間性差異=400-340=60萬，其所得稅影響金額=60×33％=19.8萬。

　　2004年末和2005年末所得稅會計分錄

　　借：所得稅330萬

　　貸：遞延稅款19.8萬

　　應交稅金—應交所得稅310.2萬

　　三、已計提減值準備的固定資產價值恢復的會計處理

　　1.差異分析

　　按照會計制度及相關準則的規(guī)定，因固定資產價值恢復而轉回的減值準備應計入企業(yè)當期損益，并增加企業(yè)的利潤總額[1].

　　按照稅法相關規(guī)定，已計提減值準備的固定資產，如果在原計提減值準備時已調增應納稅所得額的部分，在價值恢復時，因價值恢復而增加利潤總額的金額，不計入恢復當期的應納稅所得額[2].

　　此外，固定資產價值恢復后，按照會計制度及相關準則規(guī)定重新確定的折舊額與按照稅法規(guī)定允許扣除的折舊額之間也可能存在差異。

　　2.納稅調整

　�。�1）對于轉回的固定資產減值準備，作為前期產生的可抵減時間性差異的轉回，對當期進行納稅調減。

　　當期應納稅所得額=當期會計利潤-轉回的固定資產減值準備計入損益的金額

　�。�2）因固定資產減值準備轉回而調整固定資產賬面價值，依照會計制度規(guī)定按尚可使用壽命或尚可使用年限重新確定的折舊額和攤銷額，與按照稅法規(guī)定提取減值準備前的賬面價值確定的折舊額和攤銷額之間的差額，也要進行納稅調整[3]，其納稅調整及相關會計處理比照本文第二點中的方法進行。

　　3.會計處理

　　例：振華公司2004年12月購入一臺不需安裝的設備用于行政管理部門，固定資產購置成本1000萬元，預計使用年限為5年，預計凈殘值為零。采用年限平均法計提折舊。該企業(yè)2005年利潤總額為1000萬元，2006年利潤總額為2000萬元。所得稅采用債務法核算，適用所得稅稅率33％，不考慮其他納稅調整事項。在轉回時間性差異時有足夠的應納稅所得額用以抵減可抵減時間性差異。假定2005年末該固定資產的可收回金額為680萬元，2006年末該固定資產的可收回金額為570萬元。假定轉回減值準備后預計尚可使用年限不變，2007年利潤總額為3000萬元。

　　2005年

　　會計折舊額=1000÷5=200萬。

　　稅收折舊額=1000÷5=200萬。

　　2005年12月31日固定資產應計提減值準備=1000-200-680=120萬。

　　借：管理費用200萬

　　貸：累計折舊200萬

　　借：營業(yè)外支出120萬

　　貸：固定資產減值準備120萬

　　應交所得稅=（1000+120）×33％=369.6萬。

　　因固定資產減值準備產生的遞延稅款借方發(fā)生額=120×33％=39.6萬。

　　所得稅費用=369.6-39.6=330萬。

　　借：所得稅330萬

　　遞延稅款39.6萬

　　貸：應交稅金—應交所得稅369.6萬

　　2006年

　　會計折舊額=680÷4=170萬。

　　稅收折舊額=1000÷5=200萬。

　　2006年12月31日不考慮減值因素情況下固定資產賬面凈值=1000-200×2=600萬元。

　　會計制度規(guī)定，在確定轉回的固定資產減值準備計入損益的金額時，應當以該項固定資產的可收回金額與按不考慮減值因素情況下固定資產賬面凈值兩者孰低確定的金額，與其賬面價值的差額確定。

　　按照制度規(guī)定，2006年12月31日固定資產減值準備轉回時計入損益的金額=可收回金額570萬-賬面價值510萬（1000-200-120-170）=60萬。

　　同時，由于2005年末計提減值準備后，2006年計提的折舊為170萬，與不考慮減值因素情況下計提的折舊200萬之間的差額30萬，調整累計折舊金額。即固定資產減值準備轉回時應恢復累計折舊30萬元（200-170）。

　　相關會計分錄：

　　借：管理費用170萬

　　貸：累計折舊170萬

　　借：固定資產減值準備90萬

　　貸：累計折舊30萬

　　營業(yè)外支出60萬

　　由于振華公司在計算2006年實現的利潤總額是包括了轉回的固定資產減值準備60萬，在計算應納稅所得額時應當予以扣除，同時還應扣除折舊差異30萬。

　　即：應交所得稅=（2000-60-30）×33％=630.3萬。

　　因轉回固定資產減值準備產生的遞延稅款貸方發(fā)生額=60×33％=19.8萬。

　　因固定資產折舊產生的遞延稅款貸方發(fā)生額=30×33％=9.9萬。

　　遞延稅款貸方發(fā)生額=19.8+9.9=29.7萬。

　　所得稅費用=630.3+29.7=660萬。

　　借：所得稅660萬

　　貸：應交稅金—應交所得稅630.3萬

　　遞延稅款29.7萬

　　2007年

　　從2007年起每年會計折舊=570÷3=190萬。

　　每年稅收折舊=1000÷5=200萬。

　　所得稅納稅處理，因固定資產減值準備轉回而調整固定資產賬面價值后按照會計制度及相關準則規(guī)定重新確定的折舊額與按照稅法規(guī)定允許扣除的折舊額之間存在差異10萬元，作為轉回的前期產生的可抵減時間性差異從當期利潤總額中扣減后再計算出當期應納稅所得額。

　　相關會計分錄：

　　借：所得稅990萬

　　貸：遞延稅款3.3萬

　　應交稅金—應交所得稅986.7萬

　　[參考文獻]

　　[1]企業(yè)會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2002年。

　　[2]國家稅務總局。關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知。

　　[3]財政部，國家稅務總局。關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（三）。