從1997年中國人民銀行關閉中國農(nóng)村發(fā)展信托投資公司以來，截至目前已有二十多家金融機構被中國人民銀行、中國證券監(jiān)督管理委員會等政府部門關閉、撤銷，一些被撤銷的金融機構陸續(xù)進入司法破產(chǎn)程序。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善，金融體制改革不斷深入，金融領域的法律法規(guī)建設不斷健全，對違規(guī)經(jīng)營、資不抵債等不良金融機構及時采取關閉、撤銷乃至破產(chǎn)等強制市場退出措施，既是加強金融監(jiān)管、維持金融穩(wěn)定的客觀要求，也是真正在金融領域完善市場機制的內(nèi)在要求。中共中央在第十一五規(guī)劃中，也明確提出了“規(guī)范金融機構市場退出機制”的戰(zhàn)略要求。而目前，國家對金融機構市場退出清算時的會計核算制度缺位，因此，如何準確、客觀地對清算中的金融機構進行會計核算，已成為一個急需解決的問題。

　　一、金融機構清算會計核算的特殊性

　　與一般企業(yè)的清算相比，金融機構的清算雖然在會計假設方面類似，都是會計主體發(fā)生了變化、持續(xù)經(jīng)營不再適用、以清算期間為一個會計期間，會計核算基本原則發(fā)生很大變化，但金融機構的清算更為復雜。

　�。ㄒ唬┎煌�類金融機構業(yè)務差距大，會計核算復雜。

　　金融機構包括銀行、證券公司、保險公司、基金公司、信托公司、財務公司等各類企業(yè)，不同類金融機構間業(yè)務相差大，涉及會計科目眾多，在清算中難以設置統(tǒng)一的會計科目進行會計核算。而且金融機構的經(jīng)濟業(yè)務種類多，涉及存款、信托貸款、委托貸款、同業(yè)拆借、證券買賣、租賃等業(yè)務，會計核算復雜。

　�。ǘ�）兼具行政性清算與司法清算。

　　金融機構的清算，有行政清算與司法清算兩種模式。由于金融機構社會影響大，即使已經(jīng)資不抵債，往往不直接宣布破產(chǎn)，而是由政府相關部門宣布關閉或撤銷，成立清算組進行清算，在解決個人債務和客戶交易結(jié)算資金缺口等問題后擇機轉(zhuǎn)入司法清算。無論哪一種清算，都是以非持續(xù)經(jīng)營為目的，需要對清算期間的經(jīng)濟行為進行準確核算與反映，特別是行政性清算，往往持續(xù)時間較長。因此，在構筑金融機構清算會計核算體系時，除需要單獨考慮兩種清算方式外，還要考慮行政性清算轉(zhuǎn)入司法清算后會計核算的順利銜接。

　　（三）對債務的清償具有明顯的政策性。 由于金融機構直接關系到社會穩(wěn)定，政治敏感度高，因此中國人民銀行、財政部、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會、中國證券監(jiān)督管理委員會于2004年聯(lián)合制定并發(fā)布了《個人債權及客戶證券交易結(jié)算資金收購意見》，按照“依法清償、適當收購”的原則由中央政府和地方政府負責出資收購停業(yè)整頓、托管經(jīng)營、被撤銷金融機構中的個人債權及客戶證券交易結(jié)算資金，并由中央政府負責全額收購其中的個人儲蓄存款和客戶證券交易結(jié)算資金，與一般破產(chǎn)清算中由清算資產(chǎn)償付債務有所不同。

　　二、現(xiàn)行金融機構清算會計核算面臨的困境

　�。ㄒ唬┤狈�金融機構清算會計核算制度。

　　金融機構撤銷清算的法規(guī)依據(jù)是國務院于2001年11月23日頒布的《金融機構撤銷條例》，根據(jù)該條例，“金融機構有違法違規(guī)經(jīng)營、經(jīng)營管理不善等情形，不予撤銷將嚴重危害秩序、損害社會公眾利益的，應當依法撤銷”，并由中國人民銀行依法實施。從金融機構撤銷關閉的實踐來看，中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會、中國證券監(jiān)督管理委員會也行使部分對金融機構撤銷關閉的職能。但條例主要涉及清算組的構成、職責、債務清償?shù)龋�并未提及撤銷清算期間的會計核算事宜，而財政部門對此也沒有明確的配套制度。

　�。ǘ�）現(xiàn)行金融機構相關會計制度不明確。

　　財政部于2001年11月27日頒布了新的《金融企業(yè)會計制度》，自2002年1月1日開始暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實施，同時鼓勵其他股份制金融企業(yè)實施，但并未要求所有金融企業(yè)必須執(zhí)行該制度。同時，該制度主要涉及持續(xù)經(jīng)營的金融企業(yè)，并沒有提及金融企業(yè)的清算事宜。1993年財政部頒布的《金融保險企業(yè)財務制度》雖專門設置一章談企業(yè)清算事宜，但僅要求清算機構在清算期間編制資產(chǎn)負債表，沒有涉及清算中的具體會計核算工作。

　�。ㄈ�）國有企業(yè)破產(chǎn)會計處理暫行規(guī)定與金融機構的實際差距較大。

　　目前，國家對清算會計核算沒有相關會計準則，關于破產(chǎn)會計處理規(guī)定最為詳細的是財政部于1997年頒發(fā)的《關于國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關會計處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱破產(chǎn)暫行規(guī)定），其中詳細規(guī)定了國有企業(yè)破產(chǎn)清算時的會計處理，破產(chǎn)清算中的科目設置與核算等內(nèi)容，明確了破產(chǎn)清算期間的會計報表種類與格式。但該制度明確指出，“上海、天津等國務院確定的優(yōu)化資本結(jié)構試點城市的國有企業(yè)破產(chǎn)，執(zhí)行本規(guī)定”，在適用范圍上不包括金融機構。而且該規(guī)定中所涉及的會計科目主要限于國有工業(yè)企業(yè)，與金融機構的差距很大，無法適用。同時該暫行規(guī)定在實際運行中也存在一些問題有待解決。

　　三、金融機構清算中的會計核算

　　金融機構清算雖然有其特殊性，但與其他各類企業(yè)清算相比，本質(zhì)目的相同，即都是在非持續(xù)經(jīng)營的會計假設下，確定企業(yè)債權，處置、分配企業(yè)資產(chǎn)，使企業(yè)最終退出市場。

　�。ㄒ唬﹨⒄諊�有企業(yè)破產(chǎn)會計處理暫行規(guī)定的基本原理進行會計核算。 金融機構雖然無法完全遵照破產(chǎn)暫行規(guī)定執(zhí)行，但可以借鑒其中的基本原理：一是將清算期間作為一個單獨的會計期間，記載和反映清算組的經(jīng)濟活動，在清算日按照辦理年終決算的要求，進行財產(chǎn)清查，結(jié)轉(zhuǎn)各損益類科目、結(jié)轉(zhuǎn)利潤分配等，在此基礎上按照金融機構在清算前適用的會計制度編制清算日的資產(chǎn)負債表、自年初起至清算日的損益表，以及科目余額表。二是清算組要在清算日另立新賬，設置會計科目，進行科目結(jié)轉(zhuǎn)，核算清算期間清算組的財務收支，編制會計報表。

　�。ǘ�）金融機構清算期間的會計科目設置與余額結(jié)轉(zhuǎn)。

　　金融機構清算期間的會計科目可以分為資產(chǎn)類、負債類、資本類、清算損益類四大類。清算期間可以按下述原則設置會計科目：

　　一是資產(chǎn)和負債類會計科目可以按照清算前金融機構使用的會計科目進行設置并進行科目結(jié)轉(zhuǎn)。鑒于金融機構涉及會計科目多，不同類金融機構間差異大，在清算期間，可以按照清算前金融機構適用的會計制度，設置資產(chǎn)和負債類會計科目，進行期初余額結(jié)轉(zhuǎn)。

　　二是按照暫行規(guī)定設置清算損益類會計科目，包括清算費用、土地轉(zhuǎn)讓收益、清算損益等。

　　三是保留部分資本類會計科目。金融機構的破產(chǎn)往往并不是資不抵債，在償清各類債務后，如果資產(chǎn)有剩余，要按照股東的出資比例或持有的股份比例進行分配。為此，在資本類會計科目中，要保留股本或?qū)嵤召Y本會計科目，其他未分配利潤、資本公積等不再保留。

　　四是增加部分會計科目。清算期間，金融機構往往需要中央政府和地方政府提供資金，解決個人債務和股民保證金債務等。此種資金在清算期間發(fā)生，與其他債務不同，在中央政府發(fā)放再貸款和地方政府提供資金后，金融機構可增設清算期間應付債務-再貸款、再貸款利息、地方政府償付資金等會計科目；清算期間根據(jù)合同、協(xié)議的規(guī)定應付未付的清算費用可增設應付清算費用會計科目；由政府收購的個人債務及客戶證券交易結(jié)算資金兩項中，客戶證券交易結(jié)算資金有單獨的會計科目，因此可增設應付個人債務會計科目。

　　五是調(diào)整部分會計科目�？紤]到以清算期間作為一個會計期間，因此對于清算前按照權責發(fā)生制核算的待攤費用、遞延資產(chǎn)以及已經(jīng)實際形成損失的待處理資產(chǎn)等，在清算期間不再保留，調(diào)入清算損益。

　　（三）清算期間會計報表的種類與編制。

　　清算期間的會計報表，主要包括清算資產(chǎn)負債表和清算損益表，同時可以編制輔助會計報表，包括債務清償表和清算資產(chǎn)表。清算資產(chǎn)負債表和清算損益表的格式與金額可以按照會計科目設置情況從會計賬簿中直接填列。在清算期間，考慮到當前大多數(shù)企業(yè)都實行了會計電算化，清算組可以按月出具會計報表，在年初對清算損益表的期初金額進行調(diào)整，形成清算期間的會計報表，同時為清算資產(chǎn)負債表增加附注，包括擔保資產(chǎn)、有擔保的債務、個人債務、已申報的其他債務等。

　　債務清償表和清算資產(chǎn)表則需要依據(jù)會計賬簿、債權登記與確認等資料分析填列，其格式可以參照破產(chǎn)暫行規(guī)定，并結(jié)合清算期間的會計科目設置，進行適當?shù)恼{(diào)整。

　　（四）設置備查賬簿。

　　被撤銷的金融機構，往往管理混亂、嚴重違法違規(guī)，因此在清算組成立后，可能有一些資產(chǎn)的歸屬無法界定，固定資產(chǎn)賬實無法核對。同時，根據(jù)最高人民法院《關于審理破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》，對債務人基于倉儲、保管、借用等法律關系占用、使用的他人財產(chǎn)，不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)，應當由財產(chǎn)權利人收回。為此，清算組可以考慮設置備查賬簿，登記被清算金融機構占有、使用而產(chǎn)權尚待界定以及產(chǎn)權屬于他人的資產(chǎn)，同時對于價值較低、未在賬內(nèi)反映的實物資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和其他低值易耗品等，可以暫不調(diào)入賬內(nèi)核算，在備查賬中一并記載，待這些資產(chǎn)處理完畢后一并計入清算損益。對于涉及擔保的資產(chǎn)、負債，也可以設置相關備查賬簿。另外根據(jù)金融機構撤銷條例的規(guī)定，對于各種負債要停止計息，但對于資產(chǎn)沒有提及，因此在行政清算中對資產(chǎn)要設置備查賬表外計息。

　　對于先進行行政性清算，后轉(zhuǎn)入司法清算的，可以以法院破產(chǎn)宣告日為基準，按照上述要點進行結(jié)賬，重新設置會計科目，編制會計報表。

　　金融機構的清算，是一項艱巨而復雜的工作，涉及金額大、范圍廣，有些業(yè)務直接關系到普通百姓，影響社會穩(wěn)定。國家對于金融機構的監(jiān)督管理以及配套政策，也在不斷的完善之中，如為社會所關注的存款保險，證券投資者保護制度等，這些制度的建立與完善，也將影響金融機構清算中的會計核算工作。因此，建立完善的金融機構清算會計核算體系，正確核算、準確反映金融機構清算中各類資產(chǎn)負債與清算損益，是規(guī)范金融機構市場退出的必然要求。