近幾年來(lái)，我國(guó)無(wú)論是在法律界、會(huì)計(jì)界，還是在這兩個(gè)學(xué)界之間，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任問(wèn)題都展開(kāi)了全方位的探討，但主要是在一些特別法規(guī)（如《會(huì)計(jì)法》、《公司法》或《證券法》）中進(jìn)行界定，而較少進(jìn)行系統(tǒng)的、綜合的研究。本文擬介紹注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的幾種代表性的理論，并提出其對(duì)我國(guó)的一些啟示。

　　一、契約說(shuō)

　　從總體上看，德國(guó)傾向于將注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題納入專(zhuān)家責(zé)任的范疇進(jìn)行研究，大體形成了以契約說(shuō)為主體、侵權(quán)理論為補(bǔ)充的理論體系。在以德國(guó)法院為中心的司法實(shí)踐活動(dòng)中，形成了以下四種不同的觀點(diǎn)：

　　1.默示的信息提供契約理論。

　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師未受第三人的直接委托，也可以間接推斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三人締結(jié)了默示的信息提供契約。其成立要件包括：第一，信息對(duì)受領(lǐng)者有重大意義，受領(lǐng)者意圖將信息作為實(shí)質(zhì)性決定的基礎(chǔ)；第二，信息提供者認(rèn)識(shí)信息所具有的意義以及將之作為受領(lǐng)者決定的基礎(chǔ)這一事實(shí)；第三，信息提供者具有該信息的專(zhuān)門(mén)知識(shí)，并受特別委托提供信息且對(duì)信息提供有利害關(guān)系。

　　2.具保護(hù)第三人效力契約說(shuō)。

　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為，具保護(hù)第三人效力的契約，不是指契約當(dāng)事人以外的第三人對(duì)契約債務(wù)人有給付請(qǐng)求權(quán)，而是指第三人基于誠(chéng)實(shí)信用的要求被納入保護(hù)領(lǐng)域。例如，基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人之間的契約，會(huì)計(jì)師事務(wù)所甲向相對(duì)人B提供了不實(shí)信息，該信息經(jīng)B傳給第三人C，C因信賴(lài)該信息而遭受損失。盡管甲與C之間沒(méi)有直接的契約關(guān)系，甲對(duì)第三人C無(wú)注意義務(wù)，但可以理解為甲不僅向B、同時(shí)也向C提供信息服務(wù)，應(yīng)負(fù)不實(shí)信息所產(chǎn)生損害的賠償責(zé)任。

　　3.契約締結(jié)上的過(guò)失。

　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為，第三人基于對(duì)專(zhuān)家提供的信息的信賴(lài)并據(jù)此進(jìn)行投資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如果因此遭受了損失，專(zhuān)家應(yīng)對(duì)其承擔(dān)契約締結(jié)上的過(guò)失責(zé)任。

　　4.違反良俗的侵權(quán)行為責(zé)任。

　　這種觀點(diǎn)是基于德國(guó)《民法》第826條的規(guī)定：“以違反善良風(fēng)俗的方式故意對(duì)他人施加損害的人，對(duì)他人負(fù)有損害賠償?shù)呢?zé)任。”盡管在侵權(quán)行為的成立上要求有故意，但從效果上來(lái)看，若專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)因重大過(guò)失違反業(yè)務(wù)上的注意義務(wù)向第三人提供了不實(shí)信息，或者認(rèn)識(shí)到不實(shí)信息使第三人有遭受損害的可能性而仍予以許可，即解釋為故意。根據(jù)這種觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供不實(shí)信息時(shí)，理應(yīng)認(rèn)識(shí)到有可能使?jié)撛诘牡谌�人遭受損失而仍然散布該信息時(shí)，應(yīng)界定為違反良俗，基于這種行為即可確定專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任。

　　二、侵權(quán)說(shuō)

　　在英國(guó)、美國(guó)，傳統(tǒng)上傾向于采用侵權(quán)理論，即認(rèn)為第三人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師（英國(guó)稱(chēng)特許會(huì)計(jì)師）之間并沒(méi)有嚴(yán)格意義上的契約關(guān)系。雖然第三人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告具有合理的可預(yù)見(jiàn)性，但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具相關(guān)審計(jì)報(bào)告時(shí)，第三人是不確定的，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供不實(shí)信息違反的是法定義務(wù)，只能依據(jù)侵權(quán)行為來(lái)提出賠償。在具體做法上，英國(guó)和美國(guó)又有所不同。

　　在英國(guó)，長(zhǎng)期以來(lái)，法院均認(rèn)為特許會(huì)計(jì)師只與公司及其所有者具有合作關(guān)系，因而特許會(huì)計(jì)師只對(duì)公司及其股東承擔(dān)法律責(zé)任，而對(duì)任何第三人不負(fù)法律責(zé)任。直到1963年，發(fā)生黑德利。伯恩公司訴赫勒和帕特納斯公司案件時(shí)，英國(guó)最高法院才開(kāi)始確立對(duì)第三人損失的賠償機(jī)制，認(rèn)為第三人因信賴(lài)特許會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)而遭受損失，即使與后者沒(méi)有合同關(guān)系，后者也應(yīng)該承擔(dān)職業(yè)過(guò)失責(zé)任，但沒(méi)有明確規(guī)定適用于特許會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任。1972年，英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)門(mén)發(fā)布了一個(gè)關(guān)于職業(yè)責(zé)任的法律原則的聲明，指出特許會(huì)計(jì)師在下列情況下要對(duì)第三人的損失承擔(dān)責(zé)任：①在已知或必然預(yù)見(jiàn)到第三人將依賴(lài)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，為客戶編制報(bào)表或簽發(fā)審計(jì)報(bào)告；②對(duì)客戶信用的高低、客戶的履約能力等情況做出保證，或者給予其他形式的證明。20世紀(jì)80年代以后，英國(guó)最高法院將對(duì)第三人的范圍擴(kuò)展為可以合理預(yù)見(jiàn)到的第三人。不過(guò)，特許會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任只有在特許會(huì)計(jì)師存在重大過(guò)失時(shí)才適用。

　　在美國(guó)侵權(quán)法中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任與醫(yī)師、建筑師、律師責(zé)任一并稱(chēng)為職業(yè)責(zé)任。當(dāng)他們未能履行該領(lǐng)域合理的專(zhuān)業(yè)注意義務(wù)和達(dá)到該領(lǐng)域合理的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，即可能被認(rèn)定為失職，并承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。在美國(guó)普通法中，1931年的厄特雷馬爾斯案確立了一項(xiàng)原則：只有報(bào)表的主要受益人，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師于審計(jì)前已經(jīng)確知其姓名的報(bào)表主要使用者，才有權(quán)請(qǐng)求賠償。在該案后，隨著專(zhuān)家責(zé)任意識(shí)的增強(qiáng)、責(zé)任保險(xiǎn)的推廣，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的責(zé)任劃分為普通過(guò)失、重大過(guò)失與欺詐，對(duì)第三人范圍的規(guī)定也有所不同。在普通過(guò)失的責(zé)任條件下，第三人被分為兩類(lèi)：一類(lèi)是少數(shù)類(lèi)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠預(yù)見(jiàn)到這類(lèi)人員信賴(lài)審計(jì)報(bào)告；另一類(lèi)是多數(shù)類(lèi)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法預(yù)見(jiàn)到的第三人。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)能夠預(yù)見(jiàn)到的將信賴(lài)審計(jì)報(bào)告的少數(shù)第三人承擔(dān)法律責(zé)任，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道公司打算利用審計(jì)報(bào)告取得銀行貸款，但銀行名稱(chēng)尚未確定，以后貸款給公司的銀行即可向注冊(cè)會(huì)計(jì)師主張普通過(guò)失的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若有欺詐或重大過(guò)失行為，應(yīng)對(duì)所有可能使用報(bào)表的第三人負(fù)責(zé)。所謂重大過(guò)失，是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持，對(duì)業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎。所謂欺詐，是指違背法律責(zé)任或未盡需要特別履行的合同義務(wù)。

　　三、職業(yè)（獨(dú)立）責(zé)任說(shuō)

　　法國(guó)的相關(guān)法律法規(guī)既不主張侵權(quán)行為責(zé)任的法理，也不主張契約責(zé)任的法理，而是主張職業(yè)責(zé)任的法理，追究驗(yàn)資機(jī)構(gòu)的民事責(zé)任，將專(zhuān)家對(duì)第三人的民事責(zé)任界定為基于職業(yè)責(zé)任而自動(dòng)產(chǎn)生的第三種責(zé)任。由于業(yè)務(wù)的特殊性，專(zhuān)家在從事專(zhuān)業(yè)性活動(dòng)時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)委托人和第三人承擔(dān)職業(yè)上的注意義務(wù)，如果其在從業(yè)過(guò)程中未履行這種注意義務(wù)，即可能對(duì)遭受損失的第三人承擔(dān)賠償責(zé)任。按照法國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在任職期間因工作疏忽或判斷錯(cuò)誤導(dǎo)致第三人遭受損失，要承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的前提條件是：發(fā)生錯(cuò)誤；導(dǎo)致第三人遭受損失；錯(cuò)誤與損失之間有因果關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生錯(cuò)誤的情形為：對(duì)賬簿和單據(jù)查證不足；對(duì)管理當(dāng)局提供的有關(guān)資料查證不足；對(duì)股東間平等原則的遵循情況查證不足；在特殊報(bào)告中出現(xiàn)錯(cuò)誤；未能向股東大會(huì)揭示違規(guī)行為和報(bào)表數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確的情況；由于賬簿和單據(jù)不足，未能發(fā)現(xiàn)虛假的股息分紅；未注意到法令的改變。上述錯(cuò)誤導(dǎo)致第三人遭受的損失應(yīng)是確定的，既包括精神上的損失，也包括物質(zhì)上的損失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師委托的助手或合作者所犯的錯(cuò)誤，如導(dǎo)致第三人遭受損失，也要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任可追訴到導(dǎo)致第三人遭受損失后的三年內(nèi)。至于有效契約存在與否，專(zhuān)家與契約相對(duì)方的關(guān)系如何，以及與第三人的關(guān)系如何，一概不論。

　　日本在立法以及理論探討中，對(duì)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的專(zhuān)家的民事責(zé)任猶為重視，日本商法典多處規(guī)定了對(duì)第三人的保護(hù)義務(wù)。同時(shí)，日本理論界對(duì)專(zhuān)家責(zé)任的探討亦給予了充分的重視，并致力于專(zhuān)家責(zé)任的系統(tǒng)性研究。從總體上來(lái)看，日本傾向于主張利用侵權(quán)法來(lái)解決專(zhuān)家對(duì)第三人的賠償責(zé)任，并主張采用舉證責(zé)任倒置的辦法來(lái)解決受害人因?yàn)橹�識(shí)不足、信息不足而產(chǎn)生的舉證方面的難題。在這個(gè)方面，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)大體上持相同的主張。

　　四、對(duì)我國(guó)的啟示

　　筆者認(rèn)為，根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，采用侵權(quán)說(shuō)較為合理，理由如下：

　　1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所與第三人之間并不存在嚴(yán)格意義上的契約，沒(méi)有建立直接的法律關(guān)系。

　　雖然對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，使用審計(jì)信息的第三人存在合理的可預(yù)見(jiàn)性，但該第三人畢竟是不確定的，這與契約責(zé)任發(fā)生在特定當(dāng)事人之間的觀念不吻合。另外，我國(guó)的契約觀念遠(yuǎn)沒(méi)有德國(guó)發(fā)達(dá)，運(yùn)用德國(guó)所堅(jiān)持的契約責(zé)任沒(méi)有合適的土壤。況且，除一些特別立法（如保險(xiǎn)法）外，我國(guó)民法和合同法并沒(méi)有承認(rèn)對(duì)第三人的契約責(zé)任。因此，德國(guó)的做法目前在我國(guó)不太適用。

　　2.我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建設(shè)起步較晚，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展不充分。

　　若采用法國(guó)的獨(dú)立責(zé)任的做法，必然會(huì)導(dǎo)致針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的濫訴和第三人的道德風(fēng)險(xiǎn)。近幾年來(lái)，國(guó)內(nèi)掀起了一股針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟潮。當(dāng)涉及經(jīng)濟(jì)債務(wù)糾紛時(shí)，無(wú)論是由于市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的，還是由于審計(jì)失敗產(chǎn)生的，原告都會(huì)首先復(fù)查公司的審計(jì)報(bào)告，只要發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的結(jié)果與事實(shí)有出入，就立即將會(huì)計(jì)師事務(wù)所列為被告。甚至在有的案件中，出現(xiàn)了將會(huì)計(jì)師事務(wù)所列為第17被告的情形。同時(shí)，也產(chǎn)生了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與法律規(guī)定之間的“貓鼠游戲”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了躲避責(zé)任，經(jīng)常改換門(mén)庭，以不同的名稱(chēng)出現(xiàn)。在公眾的心目中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是協(xié)助作假、擾亂經(jīng)濟(jì)秩序的罪魁禍?zhǔn)�。這一點(diǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展是災(zāi)難性的打擊。

　　3.從根本上來(lái)講，追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是為了充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用。

　　德國(guó)和法國(guó)從保護(hù)信息使用者利益的角度出發(fā)，沒(méi)有考慮到導(dǎo)致虛假或不實(shí)審計(jì)報(bào)告的原因，只要審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)虛假或不實(shí)的情況，便可追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。而在現(xiàn)實(shí)生活中，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告虛假或不實(shí)的原因是相當(dāng)多的，既有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)，也有其他主體方面的原因。若只要出現(xiàn)虛假或不實(shí)審計(jì)報(bào)告，便令注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任，既不符合公平的原則，也不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。因此，筆者認(rèn)為，只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中存在過(guò)錯(cuò)，且第三人遭受的損失與該虛假或不實(shí)審計(jì)報(bào)告之間存在因果關(guān)系時(shí)，才能追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。