[摘要]如何構(gòu)建會計基本理論的結(jié)構(gòu)體系是貫穿會計發(fā)展史全部過程的重要問題之一。本文以自然科學完成理論構(gòu)建所使用的公理化方法的起源觀念為基礎(chǔ)，結(jié)合會計學作為社會科學的自身特點，探討了公理化方法在會計應用中的可能貢獻并提出了用公理化方法重構(gòu)會計基本理論結(jié)構(gòu)的理論框架與具體思路；在此基礎(chǔ)上，以穩(wěn)健主義在構(gòu)建公理化的會計基本理論中的特殊作用為例，具體說明了會計基本理論公理化過程的實現(xiàn)途徑。

　　[關(guān)鍵詞]會計基本理論　公理化方法　秩序　穩(wěn)健主義　事實反駁

　　會計基本理論的結(jié)構(gòu)問題貫穿于會計發(fā)展史的各個階段。理論方面，對于會計基本理論整體結(jié)構(gòu)的宏觀認識有助于從總體上把握會計學學科的發(fā)展方向，深化對學科相關(guān)知識的理解。實踐方面，會計規(guī)則的質(zhì)量不高是國內(nèi)外眾多會計信息失真現(xiàn)象的主要原因之一，即存在會計信息的規(guī)則性失真（吳聯(lián)生，2002），而會計基本理論中的諸多內(nèi)容都直接影響著會計準則的制定方向。從會計理論中穩(wěn)定的核心觀念出發(fā)，建立一個具有開放性的會計基本理論結(jié)構(gòu)，使理論在發(fā)展完善過程中不斷與外部進行信息交換，將有助于解決會計信息規(guī)則性失真的問題。本文擬以自然科學完成理論構(gòu)建所使用的公理化方法的起源觀念為基礎(chǔ)，結(jié)合會計學作為社會科學的自身特點，提出用公理化方法重構(gòu)會計基本理論結(jié)構(gòu)的理論框架與具體思路；在此基礎(chǔ)上，以穩(wěn)健主義在構(gòu)建公理化的會計基本理論中的特殊作用為例，具體說明會計基本理論公理化過程的實現(xiàn)途徑。

　　一、公理化方法的核心思想及其在會計研究領(lǐng)域應用的可能貢獻

　　公理化方法被廣泛地應用于自然科學獨立學科知識系統(tǒng)化的過程之中，是一種關(guān)于整理科學理論知識結(jié)構(gòu)的方法論。古希臘數(shù)學家歐幾里得（Euclid）在他的《幾何原本》中，從已有的相對分散的幾何學定理中選擇少量原始概念和不需證明的幾何命題作為定義、公理、公設(shè)，使之成為全部幾何學的出發(fā)點和邏輯依據(jù)，然后運用邏輯推理演繹得到其余所有幾何命題；歐幾里得由此創(chuàng)立的演繹體系稱為實質(zhì)公理系統(tǒng)，而他用來對幾何學知識體系進行重構(gòu)的方法就是公理化方法（張家龍，1983）。希爾伯特（David.Hilbert）后來進一步提出了形式公理系統(tǒng)，與實質(zhì)公理系統(tǒng)相比，涉及的概念是未加定義而由公理加以刻畫的初始概念，對初始概念進行不同的解釋，一個形式公理系統(tǒng)可以有不同的論域②。從這個意義上講，它為公理化方法在社會科學中的應用奠定了基礎(chǔ)。

　　公理化方法的應用之一是利用形式邏輯建立學科理論知識的關(guān)系。關(guān)于形式邏輯在會計基本理論發(fā)展中的作用，利奧。A.施密特教授曾做過有益的探索。他提出，演繹邏輯是“通過顯示討論中的某一現(xiàn)象是一種公認判斷的特定例證或應用，從而形成結(jié)論的過程。公認判斷在專業(yè)上稱為大前提，特征事實的表述則稱為小前提�！倍�且，他還嘗試著列舉了三個會計方法中的大前提以及如何運用三段論式的演繹方法表述存貨計價的方法。他在研究中將演繹的方法引入會計學，具有一定的學術(shù)價值。但其中仍存在一些不足：他僅僅看到在會計師的日常工作中的確存在著一些觀念性的公認的前提，而他們所做出的判斷又往往是基于某種前提的暗示，但是對于這種暗示的實質(zhì)并沒有加以揭示。而且，他沒有具體解釋這些前提在會計基本理論結(jié)構(gòu)中的地位、作用以及理論本身發(fā)展所可能遵循的途徑。他的觀點還停留在對會計活動的直觀感受上，而尚未將其與公理學以及數(shù)理邏輯的研究成果相結(jié)合，上升為一種系統(tǒng)化的理性認識，因此也沒能指出會計學演繹方法的本質(zhì)。

　　本文之所以要借助公理化方法的起源思想重構(gòu)會計基本理論，主要基于兩點理由。原因之一在于公理化方法自身的一些優(yōu)點：首先，公理化方法保證了定理的邏輯層次性。定理都是從公理出發(fā)通過嚴密的推導而得到的，每一個次級定理又都是從上一級定理演繹而來，從而有效避免了理論表述中可能存在的循環(huán)定義問題。其次，公理化方法保證了定理的正確性。人們只需驗證少數(shù)幾條公理就可保證定理的正確性，彌補了人類經(jīng)驗的不足，為理論發(fā)展提供了一種有效的形式。通過形式系統(tǒng)構(gòu)建的理論能夠揭示出各學科對象領(lǐng)域中豐富的邏輯聯(lián)系，使研究者在現(xiàn)有的知識框架和體系范圍內(nèi)對理論做進一步的探索和完善，發(fā)展知識，對該領(lǐng)域中的事物和現(xiàn)象做出合乎邏輯的預言和猜測（郭澤深、周肆根，1995）。再次，公理化方法有助于學科結(jié)構(gòu)的簡單化。簡單程度是理論自身完善的一個主要標志，“科學的實際進展是受著經(jīng)濟和簡單這一準則支配�！薄靶吕碚撘�是不具有一定程度的簡單性和美觀，也決不會被接受。”（菲利普。弗蘭克，1985）恩斯特。馬赫則提出思維經(jīng)濟原則作為科學事業(yè)的調(diào)節(jié)原理。他指出，“科學本身……可以看作是一個盡可能用最少的思維最全面的描述事實的極小值問題�！保�約翰。洛西，1982）如果對其思想加以批判地繼承，顯然，公理化方法在這方面顯示了突出的優(yōu)越性。

　　原因之二，也是需要特別強調(diào)的，本文之所以提出借用公理化方法的起源觀念對會計基本理論進行重構(gòu)，而非直接照搬自然科學公理化的現(xiàn)成方法，是考慮到會計學目前還不能夠用規(guī)范和嚴格的形式化語言來描述（這是公理化方法應用于科學知識重構(gòu)的重要條件），但是從公理化方法的起源探尋其核心思想，可以看到其在會計基本理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建中仍具有應用的可行性和很好的啟示意義。公理化方法根源于古希臘人的一種認識，即自然界是有秩序的，并且始終按照一定的規(guī)律運行，人們不僅可以探求自然界的底蘊，還可以預測它的未來（朱家生、姚林，1999）。在社會科學領(lǐng)域中，同樣存在著一種秩序，它并不以某種社會現(xiàn)象的形式出現(xiàn)，而是表現(xiàn)為人們對某一現(xiàn)象所持有的可以達成共識的觀念或態(tài)度。這就是博蘭尼（M.Polanyi）所謂的自生自發(fā)形成的“多元中心秩序”（polycentricorder）。他指出，“當社會的秩序是通過允許人們根據(jù)他們自發(fā)的意圖進行互動的方式———僅受制于平等一致適用于人人的法律———而實現(xiàn)的時候，我們便擁有了一種自生自發(fā)的社會秩序的系統(tǒng)。我們據(jù)此可以說，這些個人的努力是通過他們發(fā)揮其個人的主動性而加以協(xié)調(diào)的，而且這種自發(fā)的協(xié)調(diào)又通過其對公益的助益性證明了這種自由的正當性�！保ü�耶克，1997）具體就會計學而言，這種自生自發(fā)的秩序就表現(xiàn)為會計基本理論中穩(wěn)定的核心觀念。

　　二、會計基本理論公理化的理論框架與具體思路

　　本文研究的問題不是會計基本理論的內(nèi)容應該做如何的修改和補充以及怎樣實現(xiàn)這些任務(wù)，而是側(cè)重于會計基本理論的結(jié)構(gòu)問題，寄希望于描述一種具有可行性的知識增長方式。對于會計領(lǐng)域的知識而言，其發(fā)展進程大致遵循如下路徑：最初，由那些經(jīng)常處理會計業(yè)務(wù)的早期會計師們積累了對于會計學的直覺了解，而后，人們從中概括出一些規(guī)律性的知識總結(jié)并按照某種方法或依循某種途徑將這些分散的知識系統(tǒng)化，使之組成具有比較嚴密的邏輯結(jié)構(gòu)的會計理論體系。在對知識進行系統(tǒng)化的過程中，公理化方法是進行知識重構(gòu)的重要方法之一。我們所要做的就是弄清會計學中的公理是什么，具體應該如何進行推理。

　　用演繹的公理化方法對現(xiàn)有的會計基本理論進行解構(gòu)和重構(gòu)是一項龐大的系統(tǒng)工程。

　　首先要完成對現(xiàn)有會計基本理論的篩選和排序的工作。公理系統(tǒng)中初始概念和初始公理來源于對已有的某一知識領(lǐng)域所有規(guī)律的篩選和比較，從中找出更為基本和原始的規(guī)律作為其他規(guī)律的出發(fā)點。這樣，就要求一門學科公理化前應當完成相當程度的知識儲備，即已經(jīng)總結(jié)出了大量的規(guī)律可供選擇以構(gòu)建邏輯系統(tǒng)�；仡檿�計學發(fā)展史，會計基本理論與會計應用理論都得到了比較充分的發(fā)展，財務(wù)會計概念框架的建立和一些會計基本理論問題的討論為公理化做好了準備。需要注意的是，“初始”的含義具有相對性，一些在經(jīng)濟學中需要定義的概念可以作為會計學中的初始概念出現(xiàn)，這并不會影響到會計公理系統(tǒng)的邏輯性。比如“經(jīng)濟資源”，在經(jīng)濟學中，我們將其定義為用于生產(chǎn)經(jīng)濟物品的具有稀缺性的資源。而在會計學中，我們將會用這一概念定義資產(chǎn)和負債，但顯然經(jīng)濟資源本身并不需要精確的定義。尋找會計學的初始概念和公理，近似于研究會計基本理論的邏輯起點問題。對于會計基本理論研究的邏輯起點問題目前有如下七種觀點：會計假設(shè)起點論、會計本質(zhì)起點論、會計動因起點論、會計環(huán)境起點論、會計對象起點論、會計職能起點論和會計目標起點論（吳聯(lián)生，1998）。從公理化方法的角度分析，會計基本理論的邏輯起點應該具有公理的性質(zhì)。筆者認為，會計慣例可以成為會計公理的組成部分。利特爾頓（1989）認為“慣例”是一種習慣性的規(guī)則、法規(guī)或要求，它們或多或少地通過共同的贊成或默認來確定。在此要特別說明的是，這里的會計慣例指那些抽象的偏好而非具體的會計實務(wù)中的慣用方法。從這個意義上講，我們用“會計偏好”來取代會計慣例可能更容易避免誤解。只有在會計基本理論的實質(zhì)及其內(nèi)在聯(lián)系成為人們思維方式的一部分而不再被當作僅僅是一種文字表述時，它才可能較好的指導實踐。無疑，會計慣例（會計偏好）在這方面具有明顯的優(yōu)勢。公理系統(tǒng)的一大特點是在后面出現(xiàn)的定義和命題總可以由前面的定義和命題推導出來，因而概念和命題的出現(xiàn)順序顯得尤為重要。具體而言，要重視會計概念結(jié)構(gòu)的層次性及其內(nèi)在的邏輯性，相對更加根本的會計定理應該排在靠前的位置予以闡明。這一點，就像我們在定義無形資產(chǎn)之前應當明確資產(chǎn)的概念一樣。

　　其次，盡可能將會計語言變成能夠量化的語言，只有在會計基本理論中出現(xiàn)函數(shù)形式，其公理化進程才能取得較為深入的發(fā)展，這對于會計國際化問題也不無裨益。會計和數(shù)學的產(chǎn)生都是源于滿足人們生產(chǎn)、生活中對經(jīng)濟活動記錄、計量的需要，在古代會計產(chǎn)生的最初的幾百年里，簿記與數(shù)學并沒有如今天這樣明顯的區(qū)別。而后來，數(shù)學更加傾向于抽象的邏輯推理和證明，而會計則專注于對具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的記錄。但是，不可否認，會計中的很多概念都具有函數(shù)的性質(zhì)，即代入有關(guān)的變量可以得到唯一確定的值來反映某一特定情況下的函數(shù)值。我們所要做的僅僅是確定函數(shù)的表達式。后文中筆者將嘗試用模糊數(shù)學的一些方法來處理關(guān)于穩(wěn)健主義是否遇到事實反駁的度量問題，希望可以對以后的研究有所啟發(fā)。

　　最后也是最重要的，由會計基本理論與會計環(huán)境的相互影響決定，用公理化方法處理會計基本理論問題應當通過事實反駁建立開放的演繹體系。在自然科學中，事實一般是指客觀的自然現(xiàn)象，事實反駁通常表現(xiàn)為按照理論推導的結(jié)果與實際觀測的結(jié)果不一致；而在社會科學中，我們將秩序定義為人們自生自發(fā)的選擇，當我們按照某種既定的方式行動而遭到廣泛的反對或者得出的結(jié)果與我們預期的結(jié)果不一致時，這種秩序的存在才真正為人們所意識到，于是我們說出現(xiàn)了事實反駁。李未（2000）認為：事實反駁的概念反映了這樣一種觀點，即假說是否成立取決于從假說中推出的每一結(jié)論是否與人們的觀察與實驗一致，而這些都來自形式系統(tǒng)外部，與邏輯推理無關(guān)，這正是建立開放的邏輯演繹體系的原因。開放的演繹體系意味著系統(tǒng)內(nèi)部與外部之間存在交互作用并且這種交互作用的影響可以精確地描述。這樣一種與環(huán)境相調(diào)適的秩序，顯然不可能通過集中指揮的方式得到建構(gòu)，因為關(guān)于這種環(huán)境的知識乃是由眾多的個人分散掌握的。這種秩序只能產(chǎn)生于作為社會要素的個人間的相互調(diào)適以及他們對那些直接作用于他們的事件的回應的過程之中。

　　三、會計基本理論公理化的具體嘗試

　　會計基本理論中的“秩序”在會計中可以表現(xiàn)為人類一種本能的需要。一個有趣的例子是在很多會計準則中都或多或少地體現(xiàn)出穩(wěn)健主義的傾向。斯托布斯（Staubus）在調(diào)查了財務(wù)呈報準則后得出結(jié)論：穩(wěn)健主義大約是1/3的會計準則的主要構(gòu)成。在自愿性慣例中，也存在穩(wěn)健主義，如選擇后進先出法（LIFO）計價存貨或采用比經(jīng)濟折舊更快的折舊方法（威廉。H.比弗，1999）。穩(wěn)健主義的理論來自于中世紀早期被審計的莊園管家的自保對策（邁克。查特菲德，1989）。穩(wěn)健主義被眾多會計信息披露者所采納，并不是因為其被列為會計規(guī)則中會計信息披露的一個重要原則，而是因為它的確是出于人的本能的一種需要。因而，在這個意義上，穩(wěn)健主義可以成為會計基本理論公理化系統(tǒng)中的一條公理，因為它的存在是不可解釋和不言自明的，換言之，它具有公理的初始性。其次，這種秩序也可能近似地表現(xiàn)為利益相關(guān)人公共選擇的結(jié)果，作為整體性社會秩序的“公理”不僅是由行動者之間的互動達成的，而且更是由行動者于表現(xiàn)為一般性抽象結(jié)構(gòu)的社會行為規(guī)則之間的互動而形成的（哈耶克，2001）。由于與這種秩序有關(guān)的知識被每一個社會成員分散的掌握，而且有一部分知識并不能為語言所表達出來，即存在哈耶克所說的“默會知識”，公共選擇的效度和信度成為某個會計學命題能否作為公理的約束條件。

　　經(jīng)濟學中，詹森不等式常用來描述風險規(guī)避的決策者，其基本意思是風險規(guī)避的決策者總是感知到某個無風險貨幣量比等額的有風險貨幣量帶來的效用大，其芬紐曼-摩根斯坦效用函數(shù)是一條上凸的曲線。而曲線的曲率，即阿羅-普拉特絕對風險規(guī)避系數(shù)越大，表明該風險規(guī)避者越趨向穩(wěn)健。行為主體對于穩(wěn)健主義的偏好程度可以用絕對風險規(guī)避系數(shù)代入隸屬度函數(shù)求得，結(jié)果是一個小數(shù)。A.卡夫曼在其著作《模糊子集引論》（1975年版）中列舉了14種隸屬函數(shù)，我們可以根據(jù)每種隸屬度函數(shù)的性質(zhì)和公理的特點選擇使用。

　　對于已知的若干公理x1，x2，x3……（穩(wěn)健主義只是其中之一），公認的秩序偏好用A表示，每個決策者都會有一組自己的偏好B，n代表該決策者對相應的公理的偏好程度，即代入隸屬度函數(shù)求得的結(jié)果，這樣，就構(gòu)成了兩個模糊集之后，我們可以用閔可夫斯基距離或者貼近度（閔珊華、賀伯雄，1985）來衡量該決策者的決策與秩序偏好的模糊度，即在多大程度上該決策者的決策與整個秩序的偏好是一致的，從而判定是否出現(xiàn)了事實反駁。因為根據(jù)對穩(wěn)健主義偏好程度的不同，我們會有一些已經(jīng)積累的與之分別對應的備選方案，例如會計計量和會計確認中的各種可能手段，當出現(xiàn)了事實反駁時，有必要考慮對現(xiàn)有的會計基本理論和會計應用理論進行修正。實際上，會計基本理論的初始的公理系統(tǒng)就是長期會計實踐中形成的一套會計偏好，隨著會計環(huán)境的發(fā)展，通過新假設(shè)和事實反駁，處于自我完善中的會計基本理論構(gòu)成了一個漸進的知識序列�？梢灶A見的是，這個序列的極限將收斂于會計學的“真理”。

　　最后，需要指出的是，本文從社會秩序的角度所論述的將公理化方法應用于會計基本理論的解構(gòu)與重構(gòu)的理論基礎(chǔ)和可能的實現(xiàn)途徑，僅僅是公理化方法在會計學領(lǐng)域中應用的冰山一角，目前只是一個大膽的設(shè)想，還有很多問題有待解決；同時，本文也僅僅是提供了一個認識問題的角度，在演繹方法之外，還有歸納、試驗、比較等許多研究方法可以使用。

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