1　引言

　　企業(yè)績效評價制度是任何經(jīng)濟體系的核心問題，成本管理是企業(yè)永恒的主題和績效評價的關(guān)鍵內(nèi)容。績效評價與成本管理的內(nèi)在聯(lián)系因社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷而動態(tài)地向前發(fā)展。在當(dāng)代，知識資本地位凸現(xiàn)、企業(yè)競爭加劇和全球經(jīng)濟一體化趨勢的彰顯，改變了現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營的基本前提，使得有形資產(chǎn)無法維持企業(yè)的持續(xù)競爭優(yōu)勢，無形資產(chǎn)的開發(fā)和利用能力已成為企業(yè)塑造核心能力、持續(xù)競爭優(yōu)勢和企業(yè)活力的決定性因素[1].這一經(jīng)濟背景促使傳統(tǒng)成本管理的理論與方法向現(xiàn)代成本管理的理論與方法變遷。本文試圖避免單純研究績效評價或單純研究成本管理理論的傳統(tǒng)思路，而是對成本管理理論的新進(jìn)展進(jìn)行概括并以其為視角來探討企業(yè)績效評價問題，從而在績效評價與成本管理理論之間搭建了一座溝通的橋梁，有助于更深入地研究企業(yè)績效評價這一理論界和實務(wù)界的熱點問題。

　　2　成本管理理論的新進(jìn)展

　　企業(yè)之間的競爭很大程度上是價格的競爭，而價格又取決于成本，甚至可以說，企業(yè)之間的競爭歸根結(jié)底是成本競爭。傳統(tǒng)的成本管理是適應(yīng)大工業(yè)革命的出現(xiàn)而產(chǎn)生和發(fā)展的，但是，近幾年來，企業(yè)環(huán)境的巨大變化（全球競爭力增強；生產(chǎn)與信息技術(shù)的提高；更關(guān)注于顧客；新的管理組織形式；企業(yè)的社會政治和文化環(huán)境的改變）已導(dǎo)致了成本管理實務(wù)的顯著調(diào)整[2].因此，研究成本管理理論的新進(jìn)展，探討對其他相關(guān)問題產(chǎn)生的影響，為成本管理實務(wù)提供理論支撐，是一件很有意義的事情。我們經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)，成本管理理論的新進(jìn)展主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　�。�1）成本管理的空間范圍：由制造成本到社會產(chǎn)品生命周期成本

　　據(jù)國外一家權(quán)威機構(gòu)對其所選的高新企業(yè)的統(tǒng)計表明，產(chǎn)品的研發(fā)、制造、管理，銷售和售后服務(wù)成本的比重如下：研發(fā)成本占55％、制造成本占16％、管理成本占8％、銷售成本占15％、售后服務(wù)成本占6％，在這樣的成本結(jié)構(gòu)下，傳統(tǒng)的成本核算和管理已不能傳送準(zhǔn)確合理的成本信息，而成本信息是企業(yè)高效管理所需的關(guān)鍵信息。因此，為達(dá)到成本管理的目標(biāo)，成本內(nèi)涵的拓展就必然成為當(dāng)代成本管理的顯著特征，也就是說，成本管理的空間范圍由制造成本拓展到了社會產(chǎn)品生命周期成本。

　　產(chǎn)品生命周期（Life-cycle）是指從產(chǎn)品的產(chǎn)生至消亡整個過程所經(jīng)歷的期間。殷俊明等（2005）從不同的視角將其概括為產(chǎn)品生產(chǎn)周期或制造周期（生產(chǎn)者視角）、企業(yè)產(chǎn)品生命周期（企業(yè)整體視角）、顧客產(chǎn)品生命周期（顧客視角）和社會產(chǎn)品生命周期（社會視角）。相應(yīng)地將產(chǎn)品生命周期內(nèi)發(fā)生的成本歸結(jié)為四個梯次：第一梯次（制造成本）是指制造過程中發(fā)生的成本，主要包括材料成本、人工成本和制造費用等；第二梯次（企業(yè)產(chǎn)品生命周期成本）是指在整個企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生的成本，主要包括產(chǎn)品策劃、開發(fā)、設(shè)計、制造、營銷等過程中的成本；第三梯次（顧客產(chǎn)品生命周期成本）不僅包括上述經(jīng)營者發(fā)生的成本，而且包括顧客使用成本：第四梯次（社會產(chǎn)品生命周期成本）在第三梯次成本的基礎(chǔ)上，還將諸如棄置成本等其他社會成員承擔(dān)的成本納入其中[3].隨著社會經(jīng)濟環(huán)境、科學(xué)技術(shù)、市場競爭的變遷，企業(yè)組織形態(tài)和經(jīng)營理念的演化，成本管理范疇的內(nèi)涵與外延依以上四個梯次不斷拓展。

　�。�2）成本管理視野：由日常經(jīng)營管理到戰(zhàn)略成本管理

　　戰(zhàn)略成本管理是將企業(yè)戰(zhàn)略與成本管理結(jié)合起來，從戰(zhàn)略高度對企業(yè)成本結(jié)果與成本行為進(jìn)行全面了解、控制和改善，進(jìn)而尋求企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的一種成本管理手段。戰(zhàn)略成本管理的基本框架由戰(zhàn)略定位、價值鏈分析和成本動態(tài)分析三部分組成[4].其中戰(zhàn)略定位是戰(zhàn)略成本管理的第一步；價值鏈分析是戰(zhàn)略成本管理創(chuàng)造和提高企業(yè)競爭優(yōu)勢的基本途徑；生命周期成本是戰(zhàn)略成本管理的立足點，是全員、全面、全過程的統(tǒng)一[5].戰(zhàn)略成本管理是通過戰(zhàn)略性成本信息的提供與分析利用，以促進(jìn)企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和成本持續(xù)降低環(huán)境的建立，是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化所作出的一種適應(yīng)性變革，是當(dāng)代成本管理發(fā)展的必然趨勢。甚至可以說，現(xiàn)代成本管理體系以戰(zhàn)略成本管理為理念指導(dǎo)，以價值鏈分析為基礎(chǔ)，以作業(yè)成本法和成本企畫為方法論指導(dǎo)，以全面質(zhì)量管理為提高顧客價值的目標(biāo)與保障的一個成本系統(tǒng)工程。

　�。�3）成本控制環(huán)節(jié)：從下游延伸至上游

　　被譽為現(xiàn)代成本管理的兩朵奇葩的作業(yè)成本管理與成本企畫，從中游和上游對成本實施“改善控制”與“革新控制”，與傳統(tǒng)的從下游入手對成本進(jìn)行“維持控制”形成鮮明對比。作業(yè)成本管理通過盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，達(dá)到最終增加“顧客價值”和“企業(yè)價值”的目的。作業(yè)成本管理是企業(yè)成本管理領(lǐng)域一項革命性變革�！俺杀酒螽嫛笔侨毡救顺珜�(dǎo)的一種有助于達(dá)成高品質(zhì)、多功能、低成本的成本管理方法，旨在企業(yè)策劃、開發(fā)產(chǎn)品時，設(shè)定符合顧客需求的品質(zhì)、價格、信賴性及交貨期等目標(biāo)，并通過從上流到下流的所有過程，同時實現(xiàn)那些目標(biāo)的綜合效益�！霸戳鳌彼枷肱c“筑入”思想是成本企畫的重要思想�！霸戳鳌彼枷胫鲝堅诋a(chǎn)品的設(shè)計階段乃至企畫階段就開始降低成本的活動。成本“筑入”意味著在將材料、部品等匯集在一起裝配成產(chǎn)品的同時，也將成本一并“裝配”進(jìn)去。成本企畫著眼于成本的源泉，立足于源泉，作事前的、周密的、全盤的分析考察，把產(chǎn)品的裝配成形視為“成本的裝配成形”。這是現(xiàn)代成本管理思想的巨大飛躍。

　　作為兩種卓有成效的成本控制模式都立足于競爭優(yōu)勢導(dǎo)向的戰(zhàn)略；都脫離了以往單純從產(chǎn)品，從生產(chǎn)角度控制成本的窠臼，轉(zhuǎn)而對整個企業(yè)作業(yè)鏈、價值鏈的動態(tài)業(yè)務(wù)過程從上游至下游作包容式的經(jīng)濟調(diào)整，是對成本從“搖籃”到“墳?zāi)埂钡目刂芠6].

　　（4）成本管理導(dǎo)向：由“生產(chǎn)導(dǎo)向型”向“市場導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變

　　傳統(tǒng)成本管理的基本立足點是生產(chǎn)，是一種“生產(chǎn)導(dǎo)向型”成本管理�，F(xiàn)實經(jīng)濟管理要求：成本管理的目標(biāo)不再僅僅局限于控制價值犧牲這種低層次的認(rèn)識，而應(yīng)上升為“用戶滿意”乃至“社會福利最大化”；成本管理對象由內(nèi)部資金流向外部環(huán)境延伸；成本管理手段出現(xiàn)前瞻性的實體管理等。因其立足于市場來實施全面的成本避免和成本控制，從本質(zhì)上說是一種“市場導(dǎo)向型”成本管理[7].

　　（5）成本降低形態(tài)，由成本節(jié)省到成本避免

　　成本節(jié)省是力求在工作現(xiàn)場不徒耗無謂的成本和改進(jìn)工作方式以節(jié)約本將發(fā)生的成本支出，它表現(xiàn)為“成本維持”和“成本改善”兩種執(zhí)行形式，是成本降低的一種初級形態(tài)。而成本避免的基本思想是立足預(yù)防，從管理的源流來挖掘成本降低潛力，屬于成本降低的高級形態(tài)�！傲慊�預(yù)算”這樣的成本避免只是局限于單一價值管理的思路，美國的“成本設(shè)計”與日本的“成本企畫”模式則在成本避免上走出了獨特的一步。現(xiàn)代成本避免的實質(zhì)是“成本革新”。進(jìn)而形成針對產(chǎn)品全生命周期業(yè)務(wù)過程以成本節(jié)省和成本避免這兩種基本思想，綜合工程方法、組織措施和會計計量的多樣化手段實施成本控制的廣義成本控制思想[8].

　　總之，在成本理論研究方面，已從“生產(chǎn)型”成本管理向“市場型”成本管理、從內(nèi)部成本管理向戰(zhàn)略成本管理轉(zhuǎn)變，提出了以市場價值鏈為管理源頭的“作業(yè)成本管理”模式和以全生命周期成本為基礎(chǔ)的成本企畫等模式。已有研究的貢獻(xiàn)在于將成本管理與控制的范圍大大加深與拓寬，從而構(gòu)筑了“大成本”分析框架。

　　誠然，成本管理理論取得的這些新進(jìn)展還不是盡善盡美的，仍然需要向前繼續(xù)發(fā)展，不斷完善。比如，產(chǎn)品的研發(fā)成本、制造成本、營銷成本、顧客使用成本和棄置成本的有效控制，無不與“人”的因素息息相關(guān)，甚至可以說，成本管理應(yīng)以“人”為中心，人的因素是決定企業(yè)成本高低的關(guān)鍵。因此，從各方面充分挖掘人的潛力和調(diào)動人的積極性，是保證成本目標(biāo)實現(xiàn)的重要前提，忽視人本理念的成本管理在實踐中很難達(dá)到預(yù)期目的，也難以適應(yīng)需求多變的市場環(huán)境。因此，現(xiàn)代成本管理新進(jìn)展昭示著：大成本分析框架必將與以人為本的理念進(jìn)行有機耦合！但是，這不能否認(rèn)成本管理理論新進(jìn)展所具有的里程碑意義，也必將對成本管理實務(wù)與企業(yè)績效評價等諸多方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

　　3　成本管理理論新進(jìn)展對企業(yè)績效評價的影響

　　既然成本管理是企業(yè)績效評價的關(guān)鍵內(nèi)容，而社會經(jīng)濟環(huán)境的快速變化導(dǎo)致成本管理出現(xiàn)許多新動向，必然要求績效評價體系做出相應(yīng)的調(diào)整，方能實現(xiàn)績效評價的目標(biāo)。現(xiàn)將成本管理理論的新進(jìn)展對績效評價的影響分析如下：

　�。�1）企業(yè)績效評價模式：由股東單邊治理向利益相關(guān)者共同治理過渡

　　從前面的分析可以看出，企業(yè)成本控制的內(nèi)容由“制造成本”擴展到“研發(fā)成本、制造成本、營銷成本、使用成本和棄置成本兼顧”，其出發(fā)點由“生產(chǎn)者利益”向“生產(chǎn)者利益、顧客利益和社會利益兼顧”轉(zhuǎn)變。成本管理的這一趨勢反映了單邊治理思想向共同治理思想變遷。事實上，20世紀(jì)80年代末90年代初，隨著世界經(jīng)濟一體化的加快和市場競爭的加劇，對企業(yè)績效的評價不僅企業(yè)的“特型財務(wù)資本”供給者（股東和債權(quán)人）關(guān)注，而且企業(yè)的“特型人力資本”供給者（經(jīng)營者和一般雇員）、“特型市場資本”供給者（顧客和供應(yīng)商）以及“特型社會資本”供給者（社會公眾和政府）都關(guān)心企業(yè)的績效評價。事實上，我們可以通過建立如下利益相關(guān)者的利益均衡模型，為相關(guān)利益者分享企業(yè)剩余收益提供理論支撐。

　　假定存在兩類利益相關(guān)者；一是企業(yè)的核心利益者，一是相關(guān)利益者，核心利益者需要在市場搜尋相關(guān)利益者以獲得企業(yè)發(fā)展，個體需要在給定的市場條件下搜尋企業(yè)，兩者結(jié)合就成為相關(guān)利益者并存在“匹配”（Match）問題；搜尋中存在摩擦（Frictions），如果個體不能實現(xiàn)與企業(yè)結(jié)合，就存在“資源閑置”，如果企業(yè)不能搜尋到相關(guān)利益者，就存在“資源空缺”。市場上同時存在“資源閑置率”u和“資源空缺率”υ，υ/u=θ稱為市場緊度（Market tightness），而q=u/υ=1/θ看成與個體的“企業(yè)信息到達(dá)率”α[，w]反向相關(guān)的指標(biāo)，α[，e]表示核心利益者接觸個體的比率。在Bellman框架下，可以求解來決定市場均衡時個體的資源收益為：

　　w*=b+ε（q*）（y-b）其中，w*是個體的均衡資源收益，b是個體資源的保守收益，y是企業(yè)的產(chǎn)出，　　　是α[，e]（q*）的彈性。一般來說，α[，e]（q*）>0，所以，ε的大小取決于q，而后者又與市場緊度θ成反比。此模型為相關(guān)利益者獲得企業(yè)剩余收益權(quán)奠定了理論基礎(chǔ)。

　　既然企業(yè)是一個利益相關(guān)者的合約，理論界為各類利益相關(guān)者分享企業(yè)剩余提供了理論支撐，實務(wù)界也逐漸達(dá)成共識，那么，績效評價就必須對此予以關(guān)注。因此，我們認(rèn)為基于利益相關(guān)者共同治理的績效評價模式比基于股東至上單邊治理的績效評價模式具有更強大的生命力，貫穿人本理念的利益相關(guān)者共同治理型企業(yè)績效評價模式是未來績效評價模式的發(fā)展方向。

　　（2）企業(yè)績效評價指標(biāo)：由財務(wù)指標(biāo)一統(tǒng)天下向財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合發(fā)展

　　成本內(nèi)涵和外延的擴展、成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略的有機結(jié)合、成本管理由“生產(chǎn)導(dǎo)向型”向“市場導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變以及成本管理由“成本理念壟斷”向“成本與人本理念相結(jié)合”轉(zhuǎn)變，這些變化是人力資本地位凸現(xiàn)等社會經(jīng)濟環(huán)境的巨變使無形資產(chǎn)的開發(fā)和利用能力已成為企業(yè)塑造核心能力、持續(xù)競爭優(yōu)勢和企業(yè)活力的決定性因素的體現(xiàn)。單靠財務(wù)指標(biāo)是無法完成“成本管理”這一績效評價的關(guān)鍵內(nèi)容的。

　　然而，從總體上看，傳統(tǒng)的企業(yè)績效評價制度是一種基于價值基礎(chǔ)的績效評價，它側(cè)重于靜態(tài)的、以財務(wù)報表為基礎(chǔ)的財務(wù)績效評價，評價體系的重點是財務(wù)指標(biāo)體系的構(gòu)建。盡管在市場經(jīng)濟環(huán)境下，價值基礎(chǔ)的績效評價必不可少，但是基于歷史成本原則和貨幣計量，財務(wù)報表只是講述企業(yè)過去的和有形資產(chǎn)的故事，與現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境格格不入。縱觀國內(nèi)外企業(yè)績效評價文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)：以20世紀(jì)80年代為分水嶺，績效評價指標(biāo)出現(xiàn)了重大變革。之前即19世紀(jì)80年代至20世紀(jì)80年代，績效評價研究的重點在于財務(wù)評價，著重于考慮利潤、投資報酬率和生產(chǎn)率等財務(wù)指標(biāo)以及基于財務(wù)指標(biāo)的評價方法開發(fā)等；而20世紀(jì)80年代中后期以來，人們開始系統(tǒng)地將諸如顧客滿意度、戰(zhàn)略、創(chuàng)新能力等非財務(wù)指標(biāo)引入企業(yè)績效評價體系，開發(fā)出一些不僅包括傳統(tǒng)的財務(wù)指標(biāo)，而且包括非財務(wù)指標(biāo)的綜合評價體系，如SMART系統(tǒng)、BSC以及PMQ等。研究者普遍認(rèn)為非財務(wù)指標(biāo)更放眼未來長遠(yuǎn)的發(fā)展，從而能產(chǎn)生更好的業(yè)績。傳統(tǒng)的財務(wù)指標(biāo)在越采越多的企業(yè)中從根本唯一的業(yè)績評價基礎(chǔ)演變?yōu)榘�含廣泛的綜合業(yè)績指標(biāo)體系的一個組成部分[9].

　�。�3）企業(yè)績效評價層次：由戰(zhàn)術(shù)評價主導(dǎo)上升到戰(zhàn)術(shù)評價與戰(zhàn)略評價相統(tǒng)一

　　成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略的有機結(jié)合、成本控制方式由下游的“維持控制”延伸到中游和上游的“改善控制”與“革新控制”以及成本管理由“成本理念壟斷”向“成本與人本理念相結(jié)合”轉(zhuǎn)變，必然要求企業(yè)績效評價由戰(zhàn)術(shù)評價主導(dǎo)過渡到戰(zhàn)術(shù)評價與戰(zhàn)略評價相統(tǒng)一，由注重結(jié)果評價過渡到過程評價與結(jié)果評價相結(jié)合。

　　企業(yè)戰(zhàn)略為管理控制系統(tǒng)確定了目標(biāo)和運行方向，在一定的戰(zhàn)略選擇下，實施戰(zhàn)略的基本保障在于制度建設(shè)，而管理控制系統(tǒng)是企業(yè)制度系統(tǒng)的核心，因此，支持企業(yè)有效地進(jìn)行戰(zhàn)略管理是現(xiàn)代管理系統(tǒng)的一項重要任務(wù)，而業(yè)績評價體系是管理控制系統(tǒng)的重要組成部分。評價與戰(zhàn)略的聯(lián)系盡管很微妙精細(xì)，但很有效力。與戰(zhàn)略相一致的評價方法不僅可以反映戰(zhàn)略是否得到實施，同時還可以促使行動和戰(zhàn)略保持一致[10]。

　　4　結(jié)語

　　總之，成本管理理論與實務(wù)的最新進(jìn)展和社會經(jīng)濟環(huán)境的巨變，客觀上要求企業(yè)績效評價模式由股東單邊治理向利益相關(guān)者共同治理過渡；績效評價指標(biāo)由財務(wù)指標(biāo)一統(tǒng)天下向財務(wù)與非財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合過渡；績效評價層次由戰(zhàn)術(shù)評價主導(dǎo)向戰(zhàn)術(shù)評價與戰(zhàn)略評價相統(tǒng)一過渡；由注重結(jié)果評價向過程評價與結(jié)果評價相結(jié)合過渡；由單一評價指標(biāo)向綜合評價指標(biāo)發(fā)展；由成本理念主導(dǎo)向成本理念與人本理念有機結(jié)合變遷。只有這樣，方能建立一套反映企業(yè)績效全貌、具有良好預(yù)警性和針對性、考核主體明確，評價結(jié)果可信度高的宏觀的、全方位的、多學(xué)科融合的企業(yè)績效評價體系。

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