「摘要」本文討論和分析了我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在的主要問題，提出了改革我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)策措施。

　　「關(guān)鍵詞」預(yù)算會(huì)計(jì)　問題　對(duì)策

　　以1998年1月1日起全面執(zhí)行《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（試行）、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》為標(biāo)志，表明我國預(yù)算會(huì)計(jì)已擺脫計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的模式，走上了建立適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要，具有中國特色、科學(xué)規(guī)范的預(yù)算會(huì)計(jì)模式的道路。近幾年，隨著財(cái)政管理體制改革的步伐加快，按照公共財(cái)政理論設(shè)計(jì)的預(yù)算管理模式已開始建立，預(yù)算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的管理制度正在發(fā)生根本性的變化，預(yù)算會(huì)計(jì)的客體運(yùn)行環(huán)境又發(fā)生了變化，因此，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)又面臨著新的問題與不足，需要進(jìn)一步改革和發(fā)展。

　　一、我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問題

　　我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。從預(yù)算會(huì)計(jì)的適用范圍看，相當(dāng)于國外的政府會(huì)計(jì)。自1998年實(shí)施新的預(yù)算會(huì)計(jì)制度以來，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化，我國以加強(qiáng)和規(guī)范財(cái)政管理為中心，在財(cái)政預(yù)算管理制度方面進(jìn)行了一系列改革，包括編制部門預(yù)算、推行國庫集中收付制度、實(shí)行政府采購制度等。改革的實(shí)施使預(yù)算會(huì)計(jì)制度在核算內(nèi)容上出現(xiàn)了許多新情況，原來的核算內(nèi)容及核算方法已不能適應(yīng)新的變化，迫切需要對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行進(jìn)一步修改和完善。另外，從政府會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì)看，由于我國預(yù)算會(huì)計(jì)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，與國際通行做法存在較大差異，在執(zhí)行中也暴露中一些深層次的問題。

　　1、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)

　　國庫集中收付制度和政府采購制度的實(shí)施，使財(cái)政資金的流向發(fā)生了重大變化，如預(yù)算單位用于發(fā)放工資、購建固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財(cái)政資金不再由財(cái)政通過主管部門撥入用款單位，而是由財(cái)政部門從單一賬戶或采購專戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商，行政、事業(yè)單位收到的財(cái)政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用的增加（如工資支出等）或非貨幣性資產(chǎn)的增加（如存貨、在建工程、固定資產(chǎn)等），這就需要對(duì)行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。同樣，在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中，也要核算和反映這一資金流向的變化。盡管財(cái)政部已針對(duì)改革試點(diǎn)情況在預(yù)算會(huì)計(jì)制度中作了一些相應(yīng)的修改，并制定了試點(diǎn)核算辦法，但是，該辦法僅適用于中央試點(diǎn)單位，不適用于地方財(cái)政和所屬預(yù)算單位，目前，各地區(qū)均在開展財(cái)政支出方面的改革試點(diǎn)，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我國實(shí)行的是全國統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，而試點(diǎn)辦法又沒有兼顧地方做法，不利于各地開展會(huì)計(jì)核算。另外，由于尚未突破收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，試點(diǎn)辦法也不盡完善，例如，在采購材料物資過程中，可能出現(xiàn)不同的情況，有的材料物資已到，但發(fā)票賬單未到；有的發(fā)票賬單已到，但材料物資未到；有的可能采取一次付款方式；有的可能采取分期付款方式，等等。這樣，在行政、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)上遇到的問題是何時(shí)確認(rèn)購入的資產(chǎn)？購入資產(chǎn)按什么金額入賬？在總預(yù)算會(huì)計(jì)上遇到的問題是何時(shí)確認(rèn)財(cái)政支出？支出按什么金額入賬？在收付實(shí)現(xiàn)制下，行政、事業(yè)單位只能在實(shí)際收到撥款單據(jù)時(shí)按撥款金額確認(rèn)和計(jì)量購入的材料物資，如果采購過程跨年度，則不能完整反映該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)；在收付實(shí)現(xiàn)制下，總預(yù)算會(huì)計(jì)只能在實(shí)際撥款時(shí)按撥款金額確認(rèn)和計(jì)量財(cái)政支出，如果在年末時(shí)，采購已基本完成，但款項(xiàng)尚未付清，或按照采購合同須扣留部分保證金，則在年末會(huì)形成財(cái)政資金結(jié)余，這種會(huì)計(jì)處理不能真實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況。

　　2、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能為編制部門預(yù)算提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息

　　從表面上看，編制部門預(yù)算似乎與預(yù)算會(huì)計(jì)沒有大的關(guān)系，但從實(shí)質(zhì)上看，預(yù)算會(huì)計(jì)信息是編制部門預(yù)算時(shí)的一個(gè)重要依據(jù)，是編制部門預(yù)算的基礎(chǔ)。我國的預(yù)算編制正在以“零基法”取代“基數(shù)法”。在傳統(tǒng)的“基數(shù)法”下，按照基期年的支出基數(shù)簡單地加上一個(gè)增長比例確定各部門的支出指標(biāo)，因而，在決策時(shí)不需要過多的會(huì)計(jì)信息，在這種情況下，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在的弊端也沒有顯現(xiàn)出來。但在“零基法”下，一切從“零”開始，主要根據(jù)各部門的職責(zé)、占用的經(jīng)濟(jì)資源、人員配備等客觀因素來確定資金使用額度，因此，編制“零基預(yù)算”，除了有核定編制、制定標(biāo)準(zhǔn)定額等相關(guān)配套制度外，摸清各部門的“家底”、充分了解各部門資源占用和使用情況，具有十分重要的作用，如果沒有可靠的會(huì)計(jì)信息，就無法編制“零基預(yù)算”。我國的行政、事業(yè)單位長期以來在使用預(yù)算資金、開展公務(wù)活動(dòng)中形成并擁有大量的房屋、建筑物等固定資產(chǎn)，許多事業(yè)單位如科研、高校、醫(yī)院等單位還擁有相當(dāng)數(shù)量的股權(quán)投資。由于我國的預(yù)算會(huì)計(jì)主要側(cè)重于財(cái)政資金的收支核算，對(duì)各單位占用的大量長期資產(chǎn)關(guān)注不夠，固定資產(chǎn)的建造和使用在管理上脫節(jié)，先由建設(shè)單位完成基建任務(wù)，項(xiàng)目竣工后再由建設(shè)單位移交資產(chǎn)使用單位。固定資產(chǎn)的建造并不在行政、事業(yè)單位的賬簿中登記和反映，只有辦理竣工驗(yàn)收交接手續(xù)后方可予以登記。在實(shí)際工作中，行政、事業(yè)單位因基建形成的固定資產(chǎn)存在登記不及時(shí)、甚至不入賬等情況；即使已入賬的固定資產(chǎn)，按現(xiàn)行制度規(guī)定不計(jì)提折舊，無法反映固定資產(chǎn)的使用情況，虛增了資產(chǎn)價(jià)值。行政、事業(yè)單位長期資產(chǎn)的核算存在賬目不實(shí)、資產(chǎn)虛增等問題，不能真實(shí)、完整反映各單位占用的經(jīng)濟(jì)資源及使用情況，難以為編制部門預(yù)算提供清楚的“家底”。

　　3、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能全面、完整地揭示政府債務(wù)的真實(shí)信息

　　近年來，我國實(shí)施積極的財(cái)政政策，發(fā)行了大量的國債，我國還從世界銀行等國際金融組織及外國政府借入了相當(dāng)數(shù)量的外債，這些債務(wù)均為政府的現(xiàn)實(shí)負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以反映。但是，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能提供這方面的完整信息。由于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，財(cái)政支出中只反映當(dāng)期實(shí)際的還本付息數(shù)，但不能計(jì)提利息支出，政府的負(fù)債只反映當(dāng)期本金數(shù)，沒有反映應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)、以后年度償付的利息數(shù)。在我國的一些西部地區(qū)，地方政府欠發(fā)工資問題并沒有根本解決，這些應(yīng)付未付的工資也沒有在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中反映出來。另外，一些地方政府為企業(yè)提供擔(dān)保等事項(xiàng)時(shí)有發(fā)生，這些或有事項(xiàng)形成的或有負(fù)債也沒有予以充分披露。在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府的這些債務(wù)被“隱藏”了，不能真實(shí)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況，夸大了政府可支配的財(cái)政資源，造成虛假平衡現(xiàn)象，不利于政府有效監(jiān)控財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估財(cái)政狀況，對(duì)財(cái)政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運(yùn)行帶來隱患。

　　4、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能提供完整、透明的政府會(huì)計(jì)信息

　　自1998年以來，全國人大加大了對(duì)財(cái)政的監(jiān)督，審計(jì)署連續(xù)公布1999——2004年度的財(cái)政審計(jì)報(bào)告，政府預(yù)算及相關(guān)信息引起了全社會(huì)的廣泛關(guān)注，社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的完整性和透明度提出了新要求。雖然我國的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)各有一套會(huì)計(jì)報(bào)表，并提供匯總的會(huì)計(jì)報(bào)表，但各套報(bào)表自成體系、分別編報(bào)，無法通過匯總生成政府整體的合并資產(chǎn)負(fù)債表，沒有一套能夠完整地反映各級(jí)政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌的合并會(huì)計(jì)報(bào)表�，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)雖然提供關(guān)于政府整體的預(yù)算報(bào)告（包括未來財(cái)政年度的預(yù)算收支報(bào)告和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告），但由于許多類別的財(cái)政交易（例如政府基金和預(yù)算外交易）并未包括進(jìn)來，這些報(bào)告并不是完整意義上的政府整體的預(yù)算報(bào)告。另外，長期以來，我們只強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)為預(yù)算管理服務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的工具，因而造成預(yù)算會(huì)計(jì)僅側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算，財(cái)政每年向人大提交的財(cái)政預(yù)決算報(bào)告也主要是針對(duì)財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況，對(duì)于使用財(cái)政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、或有負(fù)債、稅式支出、預(yù)算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露，不僅立法機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾難以進(jìn)行監(jiān)督，財(cái)政部門自己也缺少了宏觀決策所需的重要信息。

　　5、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能適應(yīng)政府投融資體制改革的要求

　　近年來，我國財(cái)政投融資體制的市場(chǎng)化進(jìn)程不斷推進(jìn)，政府投融資主體多元化，隨著私人部門介入公共領(lǐng)域，對(duì)政府部門會(huì)計(jì)信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求，一方面要求實(shí)現(xiàn)與政府部門會(huì)計(jì)信息的可比性，另一方面要求政府部門提供充分的信息來對(duì)成本進(jìn)行計(jì)價(jià)、核算和比較。

　　6、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能適應(yīng)WTO及國際競爭的要求

　　中國的入世關(guān)鍵是政府的入世，經(jīng)濟(jì)全球化使政府變成了企業(yè)或使政府企業(yè)化，既然是企業(yè)，當(dāng)然就要按企業(yè)規(guī)則辦事，這樣才能生存和發(fā)展，而企業(yè)會(huì)計(jì)核算確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能較好適應(yīng)政府公共管理的要求，不能實(shí)現(xiàn)以績效為導(dǎo)向的管理。

　　二、改革我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)策

　　隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財(cái)政框架的構(gòu)筑以及部門預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購制度等改革的不斷深入，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的弊端和不足越發(fā)顯現(xiàn)，必須對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，從中國的實(shí)際出發(fā)，參照發(fā)達(dá)國家預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)踐的成功經(jīng)驗(yàn)，發(fā)展更為全面的預(yù)算會(huì)計(jì)。

　　1、重新構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)體系

　　現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系（狹義）包括：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)。但隨著預(yù)算管理制度的改革，我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系將向“政府和非營利組織會(huì)計(jì)”發(fā)展。我國可以借鑒發(fā)達(dá)國家對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)和非企業(yè)會(huì)計(jì)的劃分方法，即按照單位活動(dòng)的目的（而不是組織類別）的不同進(jìn)行分類。對(duì)于不以營利為目的的非企業(yè)會(huì)計(jì)則可以按照其核算重點(diǎn)的不同進(jìn)一步劃分為政府會(huì)計(jì)和非營利組織會(huì)計(jì)。應(yīng)對(duì)我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)從整體框架上進(jìn)行全面改革，研究制定我國政府會(huì)計(jì)、非營利組織會(huì)計(jì)核算制度和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告制度。預(yù)算會(huì)計(jì)體系在近期應(yīng)由政府會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)構(gòu)成，在遠(yuǎn)期應(yīng)是政府會(huì)計(jì)體系，其中政府會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)是總和分的關(guān)系；事業(yè)單位會(huì)計(jì)在近期應(yīng)納入非營利組織會(huì)計(jì)，在遠(yuǎn)期應(yīng)向企業(yè)會(huì)計(jì)靠攏。把政府作為會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告主體，引入“債權(quán)制”和“受托責(zé)任”概念。我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供全面反映政府業(yè)績和財(cái)務(wù)受托責(zé)任的財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息，披露預(yù)算情況、國有資產(chǎn)、政府采購基金、社會(huì)保障基金等方面的信息。

　　2、逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制是使用者評(píng)價(jià)政府財(cái)政受托責(zé)任履行情況的必要手段，也是新公共管理體制下政府會(huì)計(jì)的改革方向，發(fā)達(dá)國家不同政府會(huì)計(jì)模式都不同程度地采納了這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，收入只有在政府提供服務(wù)時(shí)才加以確認(rèn)，而且在政府接受服務(wù)以后，就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負(fù)債表，這樣，政府的財(cái)務(wù)報(bào)告就可以完整地反映政府的財(cái)政狀況和運(yùn)行成果；同樣，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)所有的經(jīng)濟(jì)資源，如新西蘭將高速公路和其他基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為資產(chǎn)，并確認(rèn)了其折舊費(fèi)用，這樣就會(huì)使政府更加注意其對(duì)有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護(hù)，更好地認(rèn)識(shí)未來的短期債務(wù)、更好地管理基礎(chǔ)設(shè)施、更有效地重新分配預(yù)算。我國預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)是漸進(jìn)式轉(zhuǎn)變，先事業(yè)單位會(huì)計(jì)后政府會(huì)計(jì)，先報(bào)告系統(tǒng)后預(yù)算系統(tǒng)，先個(gè)體后整體，先地方后中央。在我國政府會(huì)計(jì)改革的初期，我們可以考慮借鑒德法模式的修訂的收付實(shí)現(xiàn)制，即首先確認(rèn)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，實(shí)現(xiàn)收入和支出在各個(gè)期間的平衡，明確政府當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況。

　　3、改進(jìn)完善政府會(huì)計(jì)信息體系

　　任何會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基本目標(biāo)都是提供信息以滿足使用者的需要。財(cái)務(wù)報(bào)告是滿足各類使用者信息需要的基本工具，因?yàn)椴煌�類別的使用者均需要通過財(cái)務(wù)報(bào)告獲取報(bào)告實(shí)體的相關(guān)信息。政府會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)必須設(shè)計(jì)成能夠滿足不同使用者的需要。然而，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)提供的信息不全面、不完整、不透明，不能滿足報(bào)告使用者尤其是外部使用者的需要，應(yīng)當(dāng)加以改進(jìn)。在改進(jìn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，增加編制現(xiàn)金流量表和政府整體的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。完整的政府會(huì)計(jì)信息體系包括：及時(shí)提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息，以幫助政府部門進(jìn)行決策和控制支出；及時(shí)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)和獨(dú)立的外部審計(jì)，并編制審計(jì)報(bào)告；將會(huì)計(jì)系統(tǒng)與計(jì)劃、預(yù)算、現(xiàn)金和債務(wù)管理及審計(jì)系統(tǒng)相結(jié)合；報(bào)告有關(guān)非現(xiàn)金資源的信息（資產(chǎn)、負(fù)債、人力資本）；報(bào)告有關(guān)政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率，加強(qiáng)成本管理；編制政府各部門和政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告等。