一、目前商業(yè)銀行會計理論和實務(wù)存在的問題

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　　與英國、德國、日本、美國等發(fā)達(dá)國家的會計規(guī)范體系相比，我國商業(yè)銀行的會計規(guī)范體系存在以下問題：

　　1.商業(yè)銀行會計規(guī)范體系的主體主要產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代，會計科目設(shè)置、賬務(wù)組織結(jié)構(gòu)、會計報表的種類和形式帶有一定計劃經(jīng)濟(jì)的色彩，側(cè)重社會統(tǒng)計職能，缺乏對商業(yè)銀行經(jīng)營風(fēng)險、經(jīng)營成果的分析和預(yù)測，難以滿足商業(yè)銀行經(jīng)營管理的需要。特別是近十年來商業(yè)銀行在經(jīng)營機(jī)制、經(jīng)營產(chǎn)品、經(jīng)營對象等方面進(jìn)行不斷改革后，出現(xiàn)了許多新情況、新問題，現(xiàn)有的會計賬務(wù)體系難以適應(yīng)不斷變化的業(yè)務(wù)需要。

　　2.商業(yè)銀行會計規(guī)范體系在會計確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)，會計信息披露等諸多方面與國際慣例相差較遠(yuǎn)，難以滿足我國商業(yè)銀行與國際接軌的需要。

　　（二）商業(yè)銀行存貸業(yè)務(wù)核算存在的問題

　　1.商業(yè)銀行現(xiàn)階段倡導(dǎo)的“一站式”服務(wù)，強(qiáng)調(diào)各項業(yè)務(wù)流程的整合，客戶資料的共享，從而最大限度地提高對客戶資產(chǎn)業(yè)務(wù)、負(fù)債業(yè)務(wù)的效率。然而，現(xiàn)行的會計科目主要按照個人儲戶、企業(yè)單位進(jìn)行設(shè)置，將對私業(yè)務(wù)與對公業(yè)務(wù)絕對分割開，與當(dāng)前大力發(fā)展個體企業(yè)、個人貸款的經(jīng)營思路不符，不利于綜合核算，不利于及時反映客戶的綜合信息，與現(xiàn)有業(yè)務(wù)的整合相矛盾。

　　2.貸款是商業(yè)銀行最重要的資產(chǎn)業(yè)務(wù)，貸款信息的準(zhǔn)確反映和歸類無論是對商業(yè)銀行的管理者還是對投資者都有著重要的意義。目前，為了詳細(xì)披露貸款信息，商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債表對貸款信息的反映不得不采取多種分類標(biāo)準(zhǔn)，即既有從流動性出發(fā)的短期貸款和中長期貸款，又有從發(fā)放對象出發(fā)的個人貸款和企業(yè)貸款，還有從資產(chǎn)質(zhì)量出發(fā)的正常貸款和不良貸款。這種核算看似豐富詳細(xì)，實際上卻反映出各種信息的交叉和混用，不僅降低會計信息價值，而且面對新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)更是一籌莫展，比如推行幾年的貸款五級分類，只能通過臺賬反映，無法在資產(chǎn)負(fù)債表上與其他信息共同存在。

　　3.貸款利息收入的確認(rèn)不能反映交易的實質(zhì)，沒有充分體現(xiàn)穩(wěn)健性原則。商業(yè)銀行規(guī)定：在各項業(yè)務(wù)合同簽訂以后，在規(guī)定的計算期內(nèi)按照應(yīng)計收入的數(shù)額確認(rèn)營業(yè)收入的實現(xiàn)。這種收入原則更注重交易的形式和業(yè)務(wù)合同的簽訂，沒有反映交易的實質(zhì)；沒有規(guī)定與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入、相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量等體現(xiàn)交易實質(zhì)的確認(rèn)原則。其“正常和逾期半年內(nèi)的貸款利息無論商業(yè)銀行能否收回，都應(yīng)確認(rèn)為本期收入”的規(guī)定，不符合穩(wěn)健性原則，給虛增收益、高估資產(chǎn)等違規(guī)行為留下了操作空間，以致加劇商業(yè)銀行的經(jīng)營風(fēng)險。

　　4.存款利息支出的低估。目前，商業(yè)銀行應(yīng)付利息的計提一般都是分檔次按照現(xiàn)行利率計算，而不是按照存款的原定利率和實際存期計算。近幾年我國已連續(xù)七次下調(diào)利率，這種計提方法導(dǎo)致賬面應(yīng)付利息余額低于實際應(yīng)付利息余額，不少銀行的賬面應(yīng)付利息出現(xiàn)紅字，形成虛增利潤。

　　（三）商業(yè)銀行呆賬準(zhǔn)備金制度存在的問題

　　2002年財政部頒發(fā)的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備金提取和核銷管理辦法》（以下簡稱《辦法》）在具體執(zhí)行中存在下列問題：

　　1.呆賬準(zhǔn)備金提取制度彈性較大，不利于操作。按照五級分類標(biāo)準(zhǔn)計提的規(guī)定客觀上要求商業(yè)銀行有統(tǒng)一的五級分類標(biāo)準(zhǔn)和科學(xué)的信貸資產(chǎn)風(fēng)險管理機(jī)制。但是實際上我國商業(yè)銀行的信貸風(fēng)險管理機(jī)制尚不健全、五級分類標(biāo)準(zhǔn)也沒有統(tǒng)一的操作標(biāo)準(zhǔn)，造成呆賬準(zhǔn)備金提取的彈性較大，人為因素較多，為商業(yè)銀行操縱利潤提供了一個途徑。

　　2.呆賬準(zhǔn)備金的稅收制度不適應(yīng)《辦法》的需要。呆賬準(zhǔn)備金稅收制度規(guī)定按照貸款余額1％的比例差額提取的準(zhǔn)備金在稅前列支，超過部分計算所得稅時要進(jìn)行調(diào)整。商業(yè)銀行在此稅收制度的約束下，為了利潤指標(biāo)或股東的意愿，必然會考慮眼前利益，盡量少提準(zhǔn)備金，違背《辦法》的初衷。

　　（四）商業(yè)銀行信息披露現(xiàn)狀及存在的問題

　　商業(yè)銀行信息披露存在的問題主要表現(xiàn)在：

　　1.過高計算商業(yè)銀行的資本充足率。資本充足率是資本和風(fēng)險權(quán)重的比值，商業(yè)銀行在計算資本充足率時一方面高估分子資本值，另一方面又低估分母風(fēng)險權(quán)重，從而放大了資本充足率。按照國際慣例，呆賬準(zhǔn)備金分為一般準(zhǔn)備金、專項準(zhǔn)備金和特種準(zhǔn)備金。計入附屬資本的準(zhǔn)備金只能是與特定資產(chǎn)減值無關(guān)的準(zhǔn)備金，即一般準(zhǔn)備金計入附屬資本；而我國商業(yè)銀行呆賬準(zhǔn)備金提取制度中沒有上述區(qū)別，沒有針對特定貸款損失提取的專項呆賬準(zhǔn)備金，而是將其全部計入附屬資本參與資本計算，這樣就夸大了資本基礎(chǔ)。

　　2.資產(chǎn)質(zhì)量披露的尺度無法把握。龐大的不良資產(chǎn)一直困擾著商業(yè)銀行的經(jīng)營者。近年來，我國一些商業(yè)銀行開始對外披露不良貸款余額，由于商業(yè)銀行長期采用“一逾兩呆”的分類標(biāo)準(zhǔn)，重視貸款的時間界定；改革后的五級貸款分類方法依賴完善的信貸資產(chǎn)風(fēng)險分級體系，依賴操作人員的專業(yè)判斷。而我國商業(yè)銀行的具體操作人員素質(zhì)參差不齊，缺乏掌握國際貸款分類標(biāo)準(zhǔn)的專業(yè)人才，難以做出公正、一致的判斷。

　　3.會計報表附注披露滯后。①會計報表一直是我國商業(yè)銀行披露會計信息的主要方式，然而受會計要素的限制，許多非財務(wù)信息如銀行經(jīng)營戰(zhàn)略信息、定性信息如主要指標(biāo)的變動原因、不確定信息如金融衍生交易、未來信息如財務(wù)預(yù)測報告等等未能反映在會計報表上。我國商業(yè)銀行的會計報表附注幾乎沒有或者只是簡單的幾項，無法滿足信息需求者對會計信息的要求。②我國對會計信息披露事項沒有統(tǒng)一要求，即使是上市公司，表外信息的披露也并不規(guī)范，導(dǎo)致商業(yè)銀行在信息披露時對有利的事項披露較多，對不利事項披露較少，或根本不予披露。

　　二、商業(yè)銀行會計改革的具體措施和對策

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　　1.推動新的《金融企業(yè)會計制度》的逐步推廣和實施，參照國際公認(rèn)的會計準(zhǔn)則，加快對金融新產(chǎn)品的立法步伐。

　　2.制定針對銀行業(yè)特有業(yè)務(wù)的會計準(zhǔn)則，保證會計準(zhǔn)則的權(quán)威性和代表性。

　　3.鑒于金融業(yè)創(chuàng)新的特點，商業(yè)銀行的會計規(guī)范體系要始終貫穿及時性和適應(yīng)性原則，不斷根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢的變化，及時推出新的會計準(zhǔn)則，并適時對已頒布的會計規(guī)范進(jìn)行修改和調(diào)整。

　　（二）針對商業(yè)銀行存貸業(yè)務(wù)核算存在的問題

　　1.對存貸款業(yè)務(wù)的核算應(yīng)引入大型現(xiàn)代數(shù)據(jù)庫技術(shù)，打破傳統(tǒng)的儲蓄對公分類界線，對客戶信息進(jìn)行編碼，共享資源；表內(nèi)會計科目的設(shè)置應(yīng)選取最重要的分類標(biāo)準(zhǔn)，使資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)清晰明了。

　　2.修改完善收入確認(rèn)的制度規(guī)定。①全面施行與國際接軌的收入確認(rèn)原則：與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)且收入的金額可以可靠地計量；②修改按照逾期放款賬齡確認(rèn)收入的規(guī)定，把應(yīng)收利息收回的可能性作為收入確認(rèn)與否的主要條件，與貸款五級分類相結(jié)合，可以規(guī)定：正常類的貸款利息收入根據(jù)合同或協(xié)議規(guī)定的利率按期計算確認(rèn)為收入，關(guān)注類的貸款利息按一定的標(biāo)準(zhǔn)按期分析確認(rèn)收入，次級、可疑、損失類的貸款利息在實際收到時確認(rèn)為當(dāng)期收入。以上規(guī)定在與稅法相沖突的情況下，通過納稅調(diào)整來解決；③收入的確認(rèn)應(yīng)體現(xiàn)不同銀行的特殊性。針對國有商業(yè)銀行、區(qū)域性商業(yè)銀行、上市股份制商業(yè)銀行、股份制商業(yè)銀行以及外資銀行等經(jīng)辦的業(yè)務(wù)和服務(wù)對象的不同，應(yīng)收利息收回的確定性不同，制定不同的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

　　3.改變應(yīng)付利息的計提方法：通過計算機(jī)數(shù)據(jù)庫技術(shù)，按照定期存款的原定利率和實際存期逐筆計提，避免多提或少提的情況發(fā)生，保證利潤的真實性。

　　（三）針對商業(yè)銀行呆賬準(zhǔn)備金制度存在的問題

　　1.為了規(guī)范商業(yè)銀行的操作規(guī)程，約束商業(yè)銀行的呆賬準(zhǔn)備金的計提行為，財政部門和中央銀行應(yīng)該制定統(tǒng)一的具有可操作性的參考標(biāo)準(zhǔn)，減少商業(yè)銀行的主觀判斷成分；建立以信貸資產(chǎn)質(zhì)量和準(zhǔn)備金計提充足性檢查為主的監(jiān)管體制，定期對商業(yè)銀行的信貸資產(chǎn)質(zhì)量分類和準(zhǔn)備金計提進(jìn)行評價、分析和檢查，及時增提或沖減準(zhǔn)備金的數(shù)量，防范商業(yè)銀行審慎不足以及利潤操縱行為的發(fā)生，保證商業(yè)銀行足額及時地提取呆賬準(zhǔn)備金。

　　2.稅務(wù)部門應(yīng)該根據(jù)我國商業(yè)銀行呆賬準(zhǔn)備金嚴(yán)重不足的實際情況，適應(yīng)新的呆賬準(zhǔn)備金提取和核銷管理辦法的出臺，制定相應(yīng)的稅收管理辦法，給予商業(yè)銀行呆賬準(zhǔn)備金稅收優(yōu)惠政策，以鼓勵商業(yè)銀行盡快提足呆賬準(zhǔn)備金和及時核銷呆賬。

　　3.加強(qiáng)對不良資產(chǎn)的管理。認(rèn)真清理呆壞賬，從爭取政策支持和加強(qiáng)內(nèi)部管理兩方面積極做工作，努力化解商業(yè)銀行的不良貸款。

　　（四）針對商業(yè)銀行信息披露出現(xiàn)的問題

　　加強(qiáng)信息披露，提高商業(yè)銀行的透明度是市場約束機(jī)制的必然要求。我國現(xiàn)階段處于市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，信息披露受到商業(yè)銀行自身的治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營水平等的制約，必須考慮信息披露對商業(yè)銀行自身經(jīng)營活動及社會經(jīng)濟(jì)活動的影響。因此，現(xiàn)階段商業(yè)銀行應(yīng)該逐步地、分階段地、有區(qū)別地推進(jìn)信息披露工作。

　　1.對上市商業(yè)銀行和非上市商業(yè)銀行制定不同的披露標(biāo)準(zhǔn)：上市商業(yè)銀行應(yīng)按照證監(jiān)會關(guān)于商業(yè)銀行信息披露的要求和時間進(jìn)行詳細(xì)披露；其他商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)經(jīng)營規(guī)模大小、業(yè)務(wù)特點和不同的監(jiān)管要求按照“側(cè)重披露總量指標(biāo)，謹(jǐn)慎披露結(jié)構(gòu)指標(biāo)，暫不披露機(jī)密指標(biāo)”的指導(dǎo)思想進(jìn)行披露。

　　2.加強(qiáng)會計報表附注內(nèi)容的披露。制定有關(guān)資產(chǎn)質(zhì)量、或有事項與衍生金融產(chǎn)品等方面信息披露的標(biāo)準(zhǔn)以及有關(guān)風(fēng)險控制方面信息披露的標(biāo)準(zhǔn)。同時，明確報表附注必須披露的內(nèi)容，加強(qiáng)附注披露的管理。

　　3.參照其他先進(jìn)國家的慣例，建立提取普通準(zhǔn)備金、專項呆賬準(zhǔn)備金和特別呆賬準(zhǔn)備金制度，使普通、專項和特別準(zhǔn)備金互為補(bǔ)充。普通準(zhǔn)備金是針對貸款的不確定損失計提的，是彌補(bǔ)貸款將來損失的一種總準(zhǔn)備，具有資本的性質(zhì)，在計算銀行的資本充足率時計入資本基礎(chǔ)。專項準(zhǔn)備金和特別準(zhǔn)備金是按照不良貸款的內(nèi)在損失程度計提的，不計入資本基礎(chǔ)，而要作為資產(chǎn)的減項從貸款總額中扣除，這樣計算的資本基礎(chǔ)能真實反映商業(yè)銀行的資本狀況，能得到國際間的認(rèn)可。

　　4.商業(yè)銀行正確披露對資本的內(nèi)部評價機(jī)制和風(fēng)險管理戰(zhàn)略的信息，需要依賴商業(yè)銀行建立完善的風(fēng)險管理機(jī)制。因此，對資產(chǎn)質(zhì)量的規(guī)范披露需要商業(yè)銀行不斷建立和健全風(fēng)險管理機(jī)制，提高經(jīng)營人員的專業(yè)水平，在此基礎(chǔ)上才能制定一個合適的資產(chǎn)信息披露規(guī)范。