關鍵詞：財務會計；聯(lián)合項目；會計準則

　　美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（原IASC，現(xiàn)IASB）的概念框架（或稱概念公告）的發(fā)布距今已經(jīng)頗有些時日了。近幾年來FASB和IASB開始進行合作項目，對基本會計概念進行清理，其中很重要的一個聯(lián)合項目就是對概念框架的重新審視，目標是建立一個通用的概念框架。而概念框架對于指導和評價會計準則體系的建立是有著重要意義的，因此，F(xiàn)ASB和IASB的這個概念框架聯(lián)合項目對于會計準則的國際協(xié)調(diào)也將有深遠的意義。

　　本文主要對該聯(lián)合項目的動因進行探析，并據(jù)此提出對我國的啟示。

　　一、FASB和IASB的概念框架聯(lián)合項目介紹

　　概念框架聯(lián)合項目的起源可追溯到2003年3月份，當時FASB提出了一個運用“原則導向”（principle-based）的方法來制定美國會計準則的提案，針對公眾的評價，F(xiàn)ASB認為加強概念框架的研究是有必要的。而開發(fā)一個通用概念框架聯(lián)合項目的提議，是在2004年4月22日和23日的FASB和IASB的聯(lián)席會議上。在2004年10月20日的聯(lián)席會議上，F(xiàn)ASB和IASB都把此項目添加到他們各自的日程表中，提出目標是在現(xiàn)有的FASB和IASB的概念框架的基礎上開發(fā)一個通用的概念框架，該框架將被FASB和IASB作為他們制定會計準則的基礎來使用。同時，F(xiàn)ASB和IASB也達成了一些關于如何執(zhí)行該項目的臨時決議[1]：1.該項目應該首先關注適用于私營部門中的企業(yè)的概念。然后，F(xiàn)ASB和IASB應該考慮把這些概念應用于其他部門，這可從私營部門中的非盈利性組織開始。

　　2.該項目應該被分成幾個階段，最開始的注意力應該放在進行各概念框架的整合及改進概念框架中某些特別的方面，如財務報告的目標、會計信息的質(zhì)量特征、財務報表的要素、確認和計量。隨著概念框架的整合及改進，優(yōu)先考慮那些很可能在短期內(nèi)為FASB和IASB帶來好處的問題，例如，一些影響他們新的或修訂的準則項目的交叉性問題。

　　3.所整合的概念框架應該采取一個單一文件的形式，而不再是像美國FASB現(xiàn)在這樣以幾個文件組成。它應該包括概述和一個做出各種結論的基礎。在這些臨時決議達成后的幾個月內(nèi)，項目小組的成員進行了不少工作。2005年6月，這個聯(lián)合項目已經(jīng)就財務報告的目標及會計信息的質(zhì)量特征進行了較為充足的研究和討論，即將進入計劃中的第二個階段，對財務報表的要素及確認和計量進行研究和探討。

　　二、FASB和IASB的概念框架聯(lián)合項目動因探析

　　從上可知，F(xiàn)ASB和IASB已經(jīng)決定共同建立一個通用的概念框架，取代FASB和IASB現(xiàn)有的概念框架，并以聯(lián)合項目的形式在進行研究。所采取的方式是確立基本問題和重點問題，分階段、分步驟地進行。那么，為什么作為擁有世界上最完整的財務會計概念公告的美國FASB，要和IASB進行合作，對他們的現(xiàn)有概念框架進行整合，并且改進概念框架呢？這是多種因素共同作用的結果，下面就對其動因進行分析

　　1.概念框架的重要性。對于FASB和IASB來說，財務會計概念框架是非常重要的，它是由相互關聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，它可用于指導首尾一致的會計準則[2].尤其是在美國安然、世通等一系列財務舞弊案爆發(fā)后，F(xiàn)ASB和IASB一致同意高質(zhì)量會計準則的制定模式應由規(guī)則導向轉為原則導向。而原則導向意味著會計準則不能是慣例的集合，而必須根源于基本概念。為了使得針對不同問題的各會計準則能夠導致一致的財務會計核算和財務報告，這些基本概念需要構建一個權威的、綜合的、內(nèi)在一致的框架。

　　如果沒有普遍接受的框架的指導，會計準則的制定就會受到準則制定人員自己對概念的不同理解的影響。一方面，特定的準則制定問題只有在各準則制定人員自己對有關該問題的概念的理解正好相同或相近時才能達成一致的意見；另一方面，由于準則制定人員的構成是在不斷變化的，在以前某一特定準則制定中采用的概念，也許在另一準則制定時就沒有被采用，從而導致在不同準則中相同或類似的問題被予以不同的處理，準則之間缺乏內(nèi)在一致性，也不能根據(jù)以前所做的決策預測未來類似問題的處理。這些情況并非是主觀臆想出來的，實際上，這些都是美國FASB的前身會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB）在準則制定過程中所遇到的，并因此受到了強烈的批評，最終難逃被解散的命運。所以當FASB作為新的準則制定機構成立時，F(xiàn)ASB的成員決定要投入大量精力構建財務會計概念框架。FASB是最早但并非是惟一的一個為制定會計準則而構建概念框架的組織。加拿大、IASB的前身IASC、澳大利亞、新西蘭及英國都緊步其后紛紛構建了概念框架，雖然名稱用法不同，但實質(zhì)都是對財務會計和會計準則制定過程中涉及的一些基本概念進行研究，用于指導準則的制定，并作為評估既有會計準則質(zhì)量的一個重要標準。

　　除了有助于準則的制定之外，概念框架還對財務報表的編制者、審計人員以及財務報表的使用者有用。對于財務報表的編制者，概念框架有助于他們應用準則并且對于準則尚未涉及的問題進行處理。對于財務報表的審計人員，概念框架有助于他們形成對財務報表的意見。對于財務報表的使用者，概念框架有助于他們解釋財務報表中的信息。這些作用將會由于有權威的、綜合的、內(nèi)在一致的概念而得以加強。

　　2.環(huán)境的變化。會計的基本理論告訴我們，會計環(huán)境是會計所賴以產(chǎn)生、存在和發(fā)展的環(huán)境，會計與其存在的客觀環(huán)境往往相互作用，相互影響，互為因果。美國FASB從1978年頒布第1份財務會計概念公告以來，直至2000年頒布的第7份公告，前后共頒布了7份財務會計概念公告，除了第1份和第7份之外，其它幾份均為20世紀80年代頒布的，距今已有20年。IASB的前身國際會計準則委員會（IASC）是在1989年7月公布《編制和列報財務報表的框架》，距今也有16年之久。而近20年來，環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，必然會影響到會計。

　　與概念框架相關的環(huán)境變化主要在于經(jīng)濟環(huán)境和科學技術環(huán)境兩方面。經(jīng)濟環(huán)境的變化體現(xiàn)在整個經(jīng)濟的發(fā)展從傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟轉變，知識經(jīng)濟是建立在知識和信息的生產(chǎn)、分配和使用之上的經(jīng)濟，其基本特點有：（1）知識經(jīng)濟是可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須兼顧經(jīng)濟增長與社會責任兩個方面；（2）知識經(jīng)濟是以無形資產(chǎn)投入為主的經(jīng)濟，人力資源將成為企業(yè)未來經(jīng)濟利益的主要源泉，因此，揭示和披露企業(yè)人力資源方面的信息將顯得十分必要。同時，諸如“特殊目的實體”等更多的經(jīng)濟現(xiàn)象的出現(xiàn)，使企業(yè)之間的財務關系越來越復雜。這些都給現(xiàn)行的概念框架帶來了變革的要求，例如，在知識經(jīng)濟環(huán)境下，作為核心概念的“資產(chǎn)”的定義可能有必要重新進行界定。另一方面，經(jīng)濟環(huán)境的變化還體現(xiàn)在經(jīng)濟的全球化上。這一趨勢也使得加強國際合作，建立一個通用的概念框架有了現(xiàn)實的需求。

　　3.會計的國際化趨勢。經(jīng)濟全球化迫切需要會計語言的規(guī)范和統(tǒng)一，會計國際化也就應運而生。會計國際化始于20世紀60年代中后期，最初主要是進行會計差異的比較與協(xié)調(diào)，經(jīng)歷了由雙邊協(xié)調(diào)到多邊協(xié)調(diào)，再到更大范圍的區(qū)域性協(xié)調(diào)的漸進過程。21世紀初，以IASC和證券委員會國際組織聯(lián)合制定并推廣的“核心準則”為標志，會計國際化開始向標準化的方向轉變。而IASC成功改組為IASB，以及全球會計準則的提出，進一步明確了會計國際化標準化的方向。標準化的必然結果和最終歸宿是會計標準走向全球統(tǒng)一，即全球會計準則的實現(xiàn)。而全球會計準則的基礎正是一個通用的、權威的、能被廣泛接受的概念框架。

　　在安然事件之后，人們深刻反思美國會計制度的缺陷，F(xiàn)ASB才意識到會計國際化的重要性及與IASC合作的意義，并且在IASC改組為IASB的過程中居于領導地位。FASB和IASB在2002年10月正式同意共同致力于會計準則的趨同問題。而如果兩者的會計準則的趨同是建立在兩者不同的概念框架基礎上，必然會遇到很多困難。實際上，正是由于FASB和IASB進行會計準則的趨同研究時遇到的一些問題，使得兩者均感到了概念框架聯(lián)合項目的必要性。

　　4.FASB和IASB現(xiàn)行概念框架之間的差異及不足。雖然FASB和IASB的現(xiàn)行概念框架有相同之處，但也存在著差異。概念框架聯(lián)合項目首先就是要對這些差異之處進行分析研究，以求達到一致。例如，關于會計信息的質(zhì)量特征，兩個框架都定義了類似的主要質(zhì)量特征，但安排的順序有些不同。IASB的框架將可理解性、相關性、可靠性和可比性同等地列為主要的質(zhì)量特征[3]（P19-40），而FASB的第2輯概念公告《會計信息的質(zhì)量特征》中則是將這些質(zhì)量特征列了不同的層次，將可理解性作為針對使用者的質(zhì)量特征，將相關性和可靠性作為會計信息的首要質(zhì)量特征，而可比性被列為次要質(zhì)量特征。

　　三、對我國的啟示

　　近幾年來，我國理論界對于是否及如何構建我國財務會計概念框架討論頗多。從上述對FASB和IASB的概念框架聯(lián)合項目動因的分析，筆者得出幾點啟示：

　　1.由于概念框架的重要性及環(huán)境的變化，我國是有必要構建財務會計概念框架的。雖然一般認為財政部1992年11月30日頒布的《企業(yè)會計準則》是我國的基本準則，是制定具體準則的依據(jù)，但畢竟基本準則和具體準則共同構成會計準則體系，均屬于法規(guī)，具有強制性，而不像概念框架那樣屬于理論[4]，其本身缺乏嚴謹?shù)睦碚摶�礎，未形成嚴密的邏輯體系，缺乏廣泛的適用性。而財務會計概念框架是由相互關聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用于指導首尾一致的會計準則，以及評估既有的會計準則，并且有助于財務報表的編制者、審計人員及使用者在缺乏相關問題的準則時能有理論借鑒。另一方面，隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立和日益完善，利益的相關性必然會導致各個利益相關主體積極關注與參與準則的制定，作為準則基礎的概念框架的建立也就勢在必行，便于利益相關主體更好地理解和評價會計準則。

　　2.我國在構建財務會計概念框架、借鑒當前世界上已有的概念框架時，要注意到它們之間的差異和不足，同時也要注意符合我國的國情。對世界上已有的概念框架進行參照和借鑒，無疑可以大大節(jié)省我國構建財務會計概念框架的成本，但是，在借鑒的同時，必須注意到它們的差異和不足，認真分析，取其所長，拋其所短。例如，關于確認的標準，IASB的框架中包括“可能性”作為確認標準之一，即任何與項目相關的經(jīng)濟利益必須“有可能”流入或流出會計主體，而FASB的框架中卻沒有這么一個確認標準。我國在確定概念框架中的相關部分時，就應該分析“可能性”對于確認的影響，是否應納入確認標準。

　　3.我國也應積極參與到會計國際化的進程中。我國已加入WTO，要按照WTO規(guī)則辦事。出于維護國家利益，參與制定規(guī)則最為重要。由被動地遵守轉變?yōu)橹鲃拥貐⑴c規(guī)則的制定，是我國應該為之奮斗的目標。會計準則是有經(jīng)濟后果的，因為會計準則通過對經(jīng)濟業(yè)務或會計事項的確認、計量和報告進行規(guī)范，從而會直接影響會計信息的生成，而相同的經(jīng)濟業(yè)務或會計事項按照不同的準則或程序處理，會生成具有差異性的會計信息，進而影響投資者、債權人、管理者的決策，乃至影響整個經(jīng)濟環(huán)境。在國際經(jīng)濟一體化的大環(huán)境下，會計國際化的趨勢在所難免，會計準則的經(jīng)濟后果也將體現(xiàn)在社會財富在不同國家之間的分配上。FASB之所以積極和IASB進行聯(lián)合項目的研究，正是出于維護美國的國家利益方面的意識。會計準則體現(xiàn)了一種經(jīng)濟利益，為了維護我國的利益，我國也應積極參與到會計準則國際一體化的進程中。

　　參考文獻：

　　[1]FASB.Project Updates-Conceptual Framework[EB/OL].http://www.fasb.org.

　　[2]王運轉，曾小青。財務會計概念框架的作用與變革[D].財會通訊，2002，（4）：6—9.

　　[3]國際會計準則委員會。國際會計準則2000[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2000.

　　[4]葛家澍。實質(zhì)重于形式　欲速則不達——分兩步走制定中國的財務會計概念框架[J].會計研究，2005，（6）：3—9.