[關(guān)鍵詞]戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)；市場(chǎng)；外部環(huán)境

　　所謂“戰(zhàn)略”是指重大的、帶全局性和決定性的謀略。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)僅限于“策略”和“戰(zhàn)術(shù)”層面。它所缺乏的就是“戰(zhàn)略”二字所包含的內(nèi)容。

　　一 傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的缺陷

　�。ㄒ唬┎荒苓m應(yīng)企業(yè)制造環(huán)境的變化。80年代以來(lái)，企業(yè)面臨的制造環(huán)境發(fā)生了很大的變化。在企業(yè)自動(dòng)化方面，高級(jí)制造技術(shù)（AMT），電腦輔助設(shè)計(jì)與制造（CAD/CAM），彈性制造技術(shù)（FMS），計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)CZMS的使用日趨普及。在管理方面，采取適時(shí)制采購(gòu)與制造哲學(xué)，包括各種新的管理觀念與技術(shù)，如：零存貨，慎選供應(yīng)商并保持良好的關(guān)系以及全面質(zhì)量管理等。在這種環(huán)境下，直接人工成本下降，制造費(fèi)用提高。與傳統(tǒng)制造環(huán)境相比，新制造環(huán)境改變了變動(dòng)成本與固定成本的比例，企業(yè)的大部分成本在短期內(nèi)是固定的，直接人工成本在制造成本中只占很少一部分，制造費(fèi)用在制造成本中的比重很大。這種制造環(huán)境的革命引發(fā)了許多問(wèn)題，例如：如何計(jì)算產(chǎn)品成本，如何評(píng)價(jià)企業(yè)自動(dòng)化方面的投資，如何完善控制系統(tǒng)，如何完善業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)使之激勵(lì)管理者實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)對(duì)新制造環(huán)境的不適應(yīng)主要有以下三個(gè)方面：

　　1.成本計(jì)算系統(tǒng)�，F(xiàn)在的成本計(jì)算系統(tǒng)提供的產(chǎn)品成本信息被嚴(yán)重扭曲，不僅不能幫助管理者適應(yīng)制造環(huán)境的變化，而且限制了對(duì)這種變化的適應(yīng)。

　　2.成本控制系統(tǒng)�，F(xiàn)在的成本控制系統(tǒng)中，標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析在新制造環(huán)境中的作用也值得懷疑。對(duì)于短期成本控制方面而言，直接人工成本在制造成本中所占的比重較小，且基本上屬于固定成本，對(duì)直接人工成本進(jìn)行差異分析就沒(méi)有多大的意義。大多數(shù)制造費(fèi)用與短期的業(yè)務(wù)量變動(dòng)不具有相關(guān)性，所以傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析并不能為短期成本控制提供特別有用的信息。

　　3.業(yè)績(jī)報(bào)告系統(tǒng)。傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)報(bào)告一般是一月，一周編報(bào)一次，時(shí)效性較差。在新的制造環(huán)境下，企業(yè)的制造周期一般是很短的，通常要求在問(wèn)題發(fā)現(xiàn)之時(shí)或當(dāng)天就能取得相關(guān)的信息。此外，傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)報(bào)告中缺乏與企業(yè)戰(zhàn)略直接相關(guān)的，如管理者忽視市場(chǎng)、管理戰(zhàn)略等方面的許多重要因素。

　�。ǘ�）不能適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)重點(diǎn)考慮的是成本問(wèn)題。在當(dāng)今世界激烈競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境中，衡量競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的指標(biāo)除成本指標(biāo)之外還有大量的非財(cái)務(wù)指標(biāo)。與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)密切相關(guān)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)如產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)的彈性、顧客的滿意程度，從接受訂單到交付使用的時(shí)間等傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)沒(méi)有能夠提供這些重要指標(biāo)，這就會(huì)使企業(yè)的管理者忽視市場(chǎng)、管理戰(zhàn)略等方面的許多重要因素。

　　（三）缺乏重視外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀念。成功的企業(yè)管理戰(zhàn)略就是要?jiǎng)?chuàng)造和保持持久的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。管理會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)指出企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中所處的相對(duì)地位，提供有利于企業(yè)針對(duì)競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。但是傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)卻未能提供這種信息，例如從市場(chǎng)占有額的變化中可以看出企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的相對(duì)變化，如果管理會(huì)計(jì)報(bào)告中包括市場(chǎng)占有額等非財(cái)務(wù)信息，那么無(wú)疑會(huì)提高管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性。此外超出會(huì)計(jì)主體范圍本身，聯(lián)系競(jìng)爭(zhēng)者來(lái)分析企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，通過(guò)與外部競(jìng)爭(zhēng)者的比較來(lái)研究本企業(yè)銷售額、利潤(rùn)額和現(xiàn)金流量的相對(duì)變化，這對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)來(lái)說(shuō)更有意義。但是傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)卻未能提供和解釋這些信息。

　　（四）目標(biāo)及行為存在短期性。在傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中，利潤(rùn)最大化是管理會(huì)計(jì)的最終目標(biāo)。以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)，能夠促使企業(yè)講求核算，加強(qiáng)管理，但是利潤(rùn)最大化不僅沒(méi)考慮企業(yè)的遠(yuǎn)景規(guī)劃，而且忽略了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下最重要的一個(gè)關(guān)注點(diǎn)——風(fēng)險(xiǎn)。如今，企業(yè)管理已從管理的單一化發(fā)展到多極化，從僅僅滿足于內(nèi)部分析發(fā)展到注重企業(yè)內(nèi)部條件和外部環(huán)境變化的整合研究，利潤(rùn)最大化對(duì)此更顯得無(wú)從適應(yīng)。實(shí)踐證明，以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)已給企業(yè)帶來(lái)了很多值得思考的問(wèn)題。為了追求利潤(rùn)最大化，企業(yè)經(jīng)常延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的使用年限，少攤或不攤無(wú)形資產(chǎn)，盲目投資高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目等，結(jié)果是企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展能力減弱，致使企業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)劇增，最后要么花大力氣重整旗鼓，要么在破產(chǎn)、清算、被兼并被收購(gòu)的命運(yùn)中消失�，F(xiàn)在大多數(shù)企業(yè)已把價(jià)值最大化作為自己的目標(biāo)，這與企業(yè)的發(fā)展極不協(xié)調(diào)。如：固定成本與變動(dòng)成本的劃分是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)各種分析行為的基礎(chǔ)，而這一劃分是建立在“相關(guān)范圍”這一假設(shè)之上的，即只在一定范圍一定時(shí)間內(nèi)才能成立，而時(shí)間的限制性顯然不能滿足企業(yè)長(zhǎng)期成本性態(tài)分析的需要。

　�。ㄎ澹┖�蓋的內(nèi)容較為狹隘。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)特別重視管理客體——物質(zhì)資源的計(jì)價(jià)與管理，很少討論管理主體因素——人力資源的計(jì)價(jià)與管理。目前雖然有人研究人力資源，但是在企業(yè)戰(zhàn)略管理中應(yīng)用卻很少。一個(gè)企業(yè)組織的管理，不外乎財(cái)力、物力、人力等資源的有效運(yùn)用。從戰(zhàn)略角度來(lái)看，在這幾種資源中，人力資源最為重要。在企業(yè)激烈競(jìng)爭(zhēng)的今天，企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的成敗關(guān)鍵在人。而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)卻忽略了對(duì)人的研究，這無(wú)異于“舍本逐末”。著名管理學(xué)家梅亞曾強(qiáng)調(diào)：將來(lái)能夠成功的企業(yè)必定是那些有效運(yùn)用人力資源以創(chuàng)造最佳工作機(jī)會(huì)的企業(yè)。由此可見(jiàn)，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在參與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略方面存在嚴(yán)重不足。

　　由于上述缺陷的存在，用傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)現(xiàn)有的方法和技術(shù)來(lái)參與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定、執(zhí)行及評(píng)價(jià)就顯得嚴(yán)重不足。因此，有必要對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行改革。企業(yè)應(yīng)站在戰(zhàn)略的高度，進(jìn)行戰(zhàn)略選擇，通過(guò)報(bào)告戰(zhàn)略的成功與否來(lái)對(duì)戰(zhàn)略管理產(chǎn)生影響。這種變革后的管理會(huì)計(jì)即為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。它是管理會(huì)計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合的產(chǎn)物，旨在為企業(yè)提供外部市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)者的信息，是幫助企業(yè)制定、實(shí)施并評(píng)價(jià)戰(zhàn)略計(jì)劃以取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的手段。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供和分析與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的信息，特別是反映成本、業(yè)務(wù)量、價(jià)格、質(zhì)量、市場(chǎng)占有率、現(xiàn)金流量、企業(yè)總資源的需求等方面的相對(duì)水平和趨勢(shì)的信息。

　　戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是戰(zhàn)略管理的新式武器，為企業(yè)制定、實(shí)施與評(píng)價(jià)其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，使其更好地參與市場(chǎng)，適應(yīng)環(huán)境。但是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)新在何處呢？

　　二 戰(zhàn)略管理的新式武器——戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)

　�。ㄒ唬�戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的區(qū)別

　　1.戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供了超越企業(yè)本身的更廣泛更有用的信息。營(yíng)造企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是戰(zhàn)略管理的重要目標(biāo)之一，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)取決于它所擁有的相對(duì)成本優(yōu)勢(shì)。在相同條件下，誰(shuí)擁有了成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，就擁有了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)特別關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化，重點(diǎn)搜集有關(guān)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的信息，了解其相對(duì)成本，使企業(yè)管理者知己知彼，采取相應(yīng)的進(jìn)攻——防御措施，通過(guò)占優(yōu)勢(shì)的相對(duì)成本和龐大的市場(chǎng)占有額，使企業(yè)保持長(zhǎng)久的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　2.戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供了更多的與戰(zhàn)略管理有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息。諸如質(zhì)量、市場(chǎng)需求量、市場(chǎng)占有率等極為重要的非財(cái)務(wù)信息。如市場(chǎng)占用率，它是反映企業(yè)戰(zhàn)略地位的主要指標(biāo)之一，它的變化反映了企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的變化，在一定程度上代表了未來(lái)的現(xiàn)金流量。而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)所提供的信息，則更多的是財(cái)務(wù)信息。

　　3.戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)改進(jìn)了評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)的尺度。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)一般以投資報(bào)酬率來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的業(yè)績(jī)，忽略了相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)地位在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中的作用。實(shí)際上，企業(yè)利潤(rùn)是否穩(wěn)定增長(zhǎng)在很大程度上取決于企業(yè)相對(duì)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)地位。為此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)將戰(zhàn)略管理思想貫穿于企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)之中，以競(jìng)爭(zhēng)地位的變化帶來(lái)的報(bào)酬取代傳統(tǒng)的投資報(bào)酬指標(biāo)。即在“不采取戰(zhàn)略行動(dòng)”和“采取戰(zhàn)略行動(dòng)”的條件下比較企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位，以及由此帶來(lái)的報(bào)酬的變化，從而對(duì)新的戰(zhàn)略方案進(jìn)行評(píng)價(jià)和決策。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)服從于企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)正是通過(guò)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的分析，運(yùn)用貨幣的和非貨幣的指標(biāo)，借助戰(zhàn)略性業(yè)績(jī)?nèi)〉谜�體目標(biāo)的一致性，增強(qiáng)企業(yè)的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　4.戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提供了更及時(shí)、更有效的業(yè)績(jī)報(bào)告。當(dāng)今信息時(shí)代，多數(shù)企業(yè)都建立了信息系統(tǒng)，這大大方便了各個(gè)職能部門的管理人員。他們可以通過(guò)對(duì)這些信息的操作和控制，來(lái)監(jiān)控各種資源的運(yùn)用。電腦化的信息系統(tǒng)為數(shù)據(jù)的綜合性和及時(shí)性提供了極大的可能。編制管理會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)報(bào)告的時(shí)間大為減少，使得管理會(huì)計(jì)在問(wèn)題發(fā)生的當(dāng)時(shí)或當(dāng)天就能提供相關(guān)的信息。信息技術(shù)的發(fā)展為改進(jìn)信息的質(zhì)量和時(shí)效性提供了可能，為會(huì)計(jì)分析提供了可靠的基礎(chǔ)，更易于取得時(shí)效性和相關(guān)性更強(qiáng)的信息。

　　由此可見(jiàn)，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的應(yīng)運(yùn)而生和發(fā)展已成為一種趨勢(shì)，而且在現(xiàn)代企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的實(shí)施過(guò)程中起著越來(lái)越重要的作用。

　　（二）全新的指導(dǎo)思想

　　1.系統(tǒng)性。我們知道現(xiàn)代戰(zhàn)略管理是一個(gè)系統(tǒng)的工程，包括戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略執(zhí)行、戰(zhàn)略評(píng)價(jià)等方方面面。既然戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是為戰(zhàn)略管理服務(wù)，那么我們必須從整體上進(jìn)行服務(wù)。因此，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)就應(yīng)有系統(tǒng)的方法和內(nèi)容。否則又要重蹈?jìng)鹘y(tǒng)管理會(huì)計(jì)的舊路。

　　2.針對(duì)性。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)為戰(zhàn)略管理服務(wù)而在戰(zhàn)略的角度上發(fā)展起來(lái)的，即戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是針對(duì)戰(zhàn)略管理而來(lái)。因此，針對(duì)性是其第二個(gè)指導(dǎo)思想。

　　3.長(zhǎng)期性。這是針對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)具有短期性而來(lái)。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)不能適應(yīng)現(xiàn)代戰(zhàn)略管理的需要，很大部分是因?yàn)樗�的短期性行為。因此，�?zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須在長(zhǎng)期性指導(dǎo)思想指導(dǎo)下進(jìn)行發(fā)展。

　　4.面向環(huán)境。我們已經(jīng)指出，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)不適應(yīng)戰(zhàn)略管理是因?yàn)樗�只�?duì)內(nèi)而不研究外部環(huán)境，從而致使戰(zhàn)略管理處處被動(dòng)，結(jié)果使企業(yè)失去發(fā)展機(jī)會(huì)。現(xiàn)代戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須研究外部環(huán)境，使企業(yè)在天時(shí)、地利、人和等方面都能獲得優(yōu)勢(shì)。

　　（三）全新的內(nèi)容

　　針對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)不足，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行以下幾方面的彌補(bǔ)。

　　1.參與戰(zhàn)略目標(biāo)的制定。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)首先要協(xié)助高層管理者制定戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)可以分為三個(gè)，即公司戰(zhàn)略目標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略目標(biāo)、職能戰(zhàn)略目標(biāo)。公司戰(zhàn)略目標(biāo)主要是確定經(jīng)營(yíng)方向和業(yè)務(wù)范圍方面的目標(biāo)；競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略目標(biāo)主要是研究產(chǎn)品和服務(wù)在市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)的目標(biāo)問(wèn)題，即企業(yè)應(yīng)該在哪些市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)？要與哪些產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)？如何實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)？其競(jìng)爭(zhēng)目標(biāo)是成本領(lǐng)先還是差異領(lǐng)先？是保持較高的競(jìng)爭(zhēng)地位還是可持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等一些基本問(wèn)題；職能戰(zhàn)略目標(biāo)所要明確的是，在實(shí)施競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略過(guò)程中，公司各個(gè)部門或各種職能應(yīng)該發(fā)揮什么作用，達(dá)到什么目的。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)要從企業(yè)外部與內(nèi)部搜集各種信息，提出各種可行的戰(zhàn)略目標(biāo)，供高層管理者選用。

　　2.戰(zhàn)略管理成本。成本管理是管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容之一，傳統(tǒng)的成本管理模式只注重對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中的耗費(fèi)進(jìn)行控制，而忽略了對(duì)生產(chǎn)前的研究開(kāi)發(fā)成本和生產(chǎn)后營(yíng)銷成本的控制。新的企業(yè)觀認(rèn)為：企業(yè)是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的“一系列作業(yè)”的集合體，既然是“一系列作業(yè)”組成的“產(chǎn)出”，那么成本決不僅僅只與生產(chǎn)環(huán)節(jié)相關(guān)，它是一個(gè)整體觀念。成本的管理應(yīng)該是一個(gè)對(duì)投資立項(xiàng)、研究開(kāi)發(fā)與設(shè)計(jì)、生產(chǎn)銷售進(jìn)行全方位監(jiān)控的過(guò)程，這即是戰(zhàn)略成本管理的核心。在此，我們拋開(kāi)成本管理中已有的內(nèi)容，專門從戰(zhàn)略的高度來(lái)探求影響成本的各個(gè)環(huán)節(jié)，進(jìn)而得出降低成本的途徑。作業(yè)影響成本，動(dòng)因影響作業(yè)。成本動(dòng)因可以分為兩大類：一類與微觀層面作業(yè)相連，主要是與企業(yè)的生產(chǎn)有關(guān)的成本動(dòng)因，如決定貨物搬運(yùn)次數(shù)的因素；另一類與戰(zhàn)略意義上的成本動(dòng)因相連，如規(guī)模、技術(shù)多樣性以及全面質(zhì)量管理、勞動(dòng)力的投入等因素。筆者只從戰(zhàn)略成本動(dòng)因出發(fā)來(lái)看待成本問(wèn)題。

　　戰(zhàn)略成本動(dòng)因?qū)Τ杀镜挠绊懕戎馗�大，大多�?shù)消耗在生產(chǎn)過(guò)程前就已經(jīng)存在了。如果單純從生產(chǎn)過(guò)程抓成本，只能是事倍功半。由此可見(jiàn)，從戰(zhàn)略成本動(dòng)因來(lái)考慮成本管理，可以控制住大量企業(yè)日后經(jīng)營(yíng)中可能出現(xiàn)的潛在成本問(wèn)題。對(duì)應(yīng)于成本動(dòng)因，戰(zhàn)略成本管理可以包含以下幾個(gè)內(nèi)容：

　　（1）通過(guò)適度投資來(lái)降低成本。企業(yè)投資規(guī)模的大小，直接影響企業(yè)成本的高低。投資規(guī)模過(guò)大，會(huì)引起生產(chǎn)能力利用不足，加大企業(yè)的固定成本；投資規(guī)模過(guò)小，則不會(huì)產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟(jì)，各種成本都會(huì)相應(yīng)增長(zhǎng)。為此在投資前，必須進(jìn)行產(chǎn)業(yè)調(diào)查，盡可能趨于最佳的投資點(diǎn)。

　�。�2）通過(guò)市場(chǎng)調(diào)研來(lái)降低企業(yè)成本。如果企業(yè)未進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研，倉(cāng)促地進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)，就可能增加銷售費(fèi)用，增加因產(chǎn)品滯銷帶來(lái)的資金成本和機(jī)會(huì)成本。與此相反，合理的市場(chǎng)調(diào)研就會(huì)使企業(yè)避免這種尷尬，另外，通過(guò)市場(chǎng)調(diào)研，還可以發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品的剩余功能，并不斷的通過(guò)消除這些不必要的功能以便降低產(chǎn)品成本。

　�。�3）通過(guò)合理的研究開(kāi)發(fā)政策來(lái)降低企業(yè)成本。許多企業(yè)不注重研究成果開(kāi)發(fā)的未來(lái)收益，只是將其看作費(fèi)用的一部分盲目加以限制。往往“上一環(huán)節(jié)”的高投入?yún)s會(huì)帶來(lái)“下一環(huán)節(jié)”數(shù)倍的節(jié)約，在研究開(kāi)發(fā)階段尤其如此。因?yàn)楫a(chǎn)品質(zhì)量、性能、外觀都在該環(huán)節(jié)得以確認(rèn)，而這些特性對(duì)于產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率是至關(guān)重要的。因此，應(yīng)該合理掌握研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的“度”，按照所得大于所費(fèi)原則，既不能浪費(fèi)，也不能過(guò)分節(jié)約。

　　（4）通過(guò)合理的人力配置來(lái)降低企業(yè)成本。這一點(diǎn)與企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)及人員的數(shù)量、質(zhì)量有關(guān)。當(dāng)企業(yè)富余人員過(guò)多，組織機(jī)構(gòu)的模式不利于操作時(shí)，企業(yè)的工資成本及管理費(fèi)用都會(huì)相應(yīng)增加，這就需要企業(yè)在生產(chǎn)前便作好人力的配置，防止生產(chǎn)過(guò)程中成本的增加。

　　3.經(jīng)營(yíng)投資決策。前已述及傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在經(jīng)營(yíng)投資方面存在著短期性及過(guò)分簡(jiǎn)化的錯(cuò)誤傾向。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)既然以全局、長(zhǎng)遠(yuǎn)、應(yīng)變?yōu)樘卣�，自然�?yīng)當(dāng)克服傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的種種不利方面，以戰(zhàn)略的眼光追尋現(xiàn)實(shí)企業(yè)運(yùn)行的真實(shí)軌跡，進(jìn)而提供與決策相關(guān)的有用信息。因此，在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中，經(jīng)營(yíng)投資決策都應(yīng)該采用長(zhǎng)期的標(biāo)準(zhǔn)，可考慮以下兩種模式：

　�。�1）長(zhǎng)期量本利分析模式。企業(yè)的運(yùn)行一般都是以長(zhǎng)期存續(xù)為前提。因此，在管理會(huì)計(jì)的量本利分析中，短期量本利分析，雖然能為特定的時(shí)期提供經(jīng)營(yíng)決策依據(jù)，但長(zhǎng)期量本利分析卻更符合企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要。長(zhǎng)期量本利分析是以企業(yè)的產(chǎn)品成本、收入與銷售間呈非線性關(guān)系，固定成本改變及產(chǎn)銷量不平衡為客觀基礎(chǔ)來(lái)研究成本、產(chǎn)銷量與利潤(rùn)間的關(guān)系。其重心是應(yīng)用高等數(shù)學(xué)、邏輯學(xué)等建立一個(gè)成本、產(chǎn)銷量和利潤(rùn)額之間關(guān)系圖及其表達(dá)式，借此來(lái)確定保本點(diǎn)及各個(gè)指標(biāo)與利潤(rùn)之間的敏感程度。在長(zhǎng)期量本利分析的情況下，原來(lái)的固定成本不變，產(chǎn)銷數(shù)量平衡，單位變動(dòng)成本不變等假設(shè)均已失去意義，與短期量本利模式相比，此時(shí)的模式從圖形上看，原來(lái)的直線變成了經(jīng)濟(jì)學(xué)上的曲線，數(shù)學(xué)表達(dá)式則由簡(jiǎn)單的線性方程變成了復(fù)雜的非線性方程。如果說(shuō)，短期量本利分析模式能夠適應(yīng)戰(zhàn)略管理要求的話，那么，長(zhǎng)期量本利分析則為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供了相關(guān)可靠信息。

　　（2）自由現(xiàn)金流量基礎(chǔ)上長(zhǎng)期決策模式。在傳統(tǒng)的投資決策模式中，有兩個(gè)假設(shè)：其一是資本性投資在期初支出，而在項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)期間不再追加投資；其二是營(yíng)運(yùn)資金在期初一次墊支，期末一次回收。事實(shí)上資本性支出與營(yíng)運(yùn)資金在日后期間各年份會(huì)隨著產(chǎn)品銷售量的變化而不斷變化。自由現(xiàn)金流量，指在支付所有費(fèi)用稅金和追加投資后，尚未向利益關(guān)系人支付現(xiàn)金前的剩余現(xiàn)金流量。將自由現(xiàn)金流量折現(xiàn)便可得出長(zhǎng)期投資的預(yù)期凈現(xiàn)值�？傊�，在長(zhǎng)期投資模式中，采用自由現(xiàn)金流量作為基礎(chǔ)，能夠充分體現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的觀點(diǎn)，更科學(xué)地反映企業(yè)投資的實(shí)際情況。

　　4.人本管理/人力資源管理。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的人本管理核心是以人為本通過(guò)激勵(lì)人來(lái)獲取最大的人力資源價(jià)值。其內(nèi)容主要包括人的行為問(wèn)題研究，人力資源的價(jià)值和成本的確定以及人力管理的措施。

　�。�1）人的行為問(wèn)題研究。人本管理必須以對(duì)人的行為分析為前提，從行為的原因去尋找最終的管理方案。根據(jù)現(xiàn)代行為科學(xué)的認(rèn)定：人并不是泰羅時(shí)代的“經(jīng)濟(jì)人”，而更主要是“社會(huì)人”，人的行為是由動(dòng)機(jī)所決定的。需要引起動(dòng)機(jī)，動(dòng)機(jī)決定行為。因此，對(duì)人的激勵(lì)首先要滿足人的各種需要。通過(guò)對(duì)人的不同層面要求的研究有助于企業(yè)在用人時(shí)有據(jù)可依，有的放矢。

　�。�2）人力資源價(jià)值及成本的確定。為了實(shí)施具體的人力管理，有必要將人力資源價(jià)值及成本量化。因?yàn)榱炕�后的人力資源數(shù)據(jù)有利于各項(xiàng)管理措施的操作。事實(shí)上，人力資源同物力資源一樣，能夠在未來(lái)為企業(yè)獲得一定的收益。故此，人力資源的計(jì)價(jià)有著明顯的理論依據(jù)，應(yīng)該屬于管理會(huì)計(jì)的范疇。

　�。�3）人力資源的投資分析。人力資源的投資目前被認(rèn)為是所有投資中最有遠(yuǎn)見(jiàn)，收益最高的投資。不過(guò)，雖然人力資源投資的收益很高，但如果不進(jìn)行科學(xué)的可行性分析，也會(huì)出現(xiàn)投資失誤，給企業(yè)造成損失。因此，對(duì)人力資源的投資仍有一個(gè)投資規(guī)劃和資本預(yù)算問(wèn)題。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)對(duì)該投資的分析和評(píng)價(jià)，有助于企業(yè)在總資本預(yù)算中考慮人力因素，使企業(yè)資金的分配更為有效，能夠克服以往管理者追求短期利益而不重視人力資源的急功好利行為。因此，為了更好地滿足企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的要求，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)必須提供人力資源方面的信息。

　　5.風(fēng)險(xiǎn)管理�，F(xiàn)實(shí)生活中風(fēng)險(xiǎn)無(wú)處不在，企業(yè)的任何行為都會(huì)有多種可能的分配結(jié)果，風(fēng)險(xiǎn)可能給投資者帶來(lái)超額收益，也可能帶來(lái)巨額的損失。一般而言，報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)并存。報(bào)酬越多，風(fēng)險(xiǎn)越大；報(bào)酬的增加是以風(fēng)險(xiǎn)的增加為代價(jià)的，而風(fēng)險(xiǎn)抵押增加則直接威脅企業(yè)的生存。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)主要分析短期的戰(zhàn)術(shù)性問(wèn)題。而戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)因?yàn)橹饕�研究長(zhǎng)期的戰(zhàn)略性問(wèn)題，必須時(shí)時(shí)刻刻考慮風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。

　�。�1）通過(guò)投資組合分散風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，如果將資金全部投入到一個(gè)項(xiàng)目中，那么面臨的風(fēng)險(xiǎn)較高，既包括不可分散的風(fēng)險(xiǎn)，又包括可分散的風(fēng)險(xiǎn)。但是此時(shí)，如果企業(yè)進(jìn)行有效的投資組合，根據(jù)各項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)不完全正相關(guān)的原理，就可以分散掉一部分可分散風(fēng)險(xiǎn)。投資組合是企業(yè)在投資時(shí)，不是單一的投向某一金融或?qū)嵨镔Y產(chǎn)，而是同時(shí)投資多種資產(chǎn)。投資組合的目的在于追求最優(yōu)投資組合選擇，即在既定風(fēng)險(xiǎn)程度下追求最高的可能報(bào)酬，或在既定報(bào)酬下追求最低的可能風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)進(jìn)行投資組合的具體步驟為：第一，確定可能進(jìn)行的投資組合；第二，計(jì)算組合內(nèi)各個(gè)可能投資的期望值與方差；第三，計(jì)算各種可能投資組合的加權(quán)期望值與協(xié)方差；第四，根據(jù)結(jié)果確定最佳的投資組合。

　�。�2）研究通過(guò)并購(gòu)、聯(lián)營(yíng)等方式分散風(fēng)險(xiǎn)。眾所周知，在一個(gè)持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)上，一個(gè)能夠獲取超額投資報(bào)酬率的行業(yè)，將會(huì)吸引眾多競(jìng)爭(zhēng)者，最終導(dǎo)致投資報(bào)酬率降低。因此，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源，為了避免過(guò)度投資而帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)需要通過(guò)市場(chǎng)調(diào)研，采用收購(gòu)、聯(lián)營(yíng)等方式降低風(fēng)險(xiǎn)，保證企業(yè)價(jià)值的不斷提高。例如，美國(guó)波音公司與麥道公司的合并，就是降低風(fēng)險(xiǎn)提高競(jìng)爭(zhēng)能力的戰(zhàn)略行動(dòng)。

　　我們已知，戰(zhàn)略管理是一項(xiàng)全局性的系統(tǒng)工程，既包括戰(zhàn)略計(jì)劃的制定，也包括戰(zhàn)略計(jì)劃的執(zhí)行、監(jiān)督與評(píng)價(jià)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的目的就是協(xié)助管理部門制定戰(zhàn)略目標(biāo)，協(xié)助管理部門實(shí)施戰(zhàn)略規(guī)劃及評(píng)價(jià)戰(zhàn)略管理業(yè)績(jī)。而且戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是不依賴財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)！或依賴性很小#專門為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)。在企業(yè)管理發(fā)展到戰(zhàn)略管理階段的今天，為配合整個(gè)戰(zhàn)略管理的順利進(jìn)行，我們有必要引進(jìn)資金管理及責(zé)任會(huì)計(jì)，并把它們作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容。雖然是引進(jìn)，但經(jīng)過(guò)戰(zhàn)略的高度進(jìn)行革新，比起原先的部分則是大大提高了，因此它也是新的。

　　6.資金管理。雖然戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是在企業(yè)決策更多的非財(cái)務(wù)信息目的之上，由傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)變革而來(lái)。然而管理會(huì)計(jì)并不排斥財(cái)務(wù)信息。從戰(zhàn)略角度考慮，作為財(cái)務(wù)管理傳統(tǒng)內(nèi)容的資金管理可以引入到戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中來(lái)。企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略應(yīng)該建立在企業(yè)有足夠能力獲取資金基礎(chǔ)之上，離開(kāi)了資金，企業(yè)將寸步難行，再好的發(fā)展戰(zhàn)略對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)也只能是水中月，鏡中花。假設(shè)企業(yè)的戰(zhàn)略進(jìn)行到一段時(shí)沒(méi)了資金支持，那么該企業(yè)是放棄戰(zhàn)略還是繼續(xù)進(jìn)行？由此可見(jiàn)，資金對(duì)戰(zhàn)略管理的重要性。因此，從戰(zhàn)略的全局出發(fā)，我們認(rèn)為資金管理應(yīng)該引入戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中來(lái)，并把它提高到戰(zhàn)略的高度。

　�。�1）廣開(kāi)籌資渠道。有資金渠道是企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略得以順利實(shí)施的有效保障。企業(yè)要了解各種資金的籌集方式并能熟練使用籌資組合以降低資金使用成本。資金的主要籌集方式有：發(fā)行股票、債券，貸款包括各種抵押貸款、質(zhì)押貸款、信用貸款等。

　　（2）建立良好的信譽(yù)。良好的信譽(yù)是企業(yè)獲取資金的重要保證。企業(yè)沒(méi)有良好的信譽(yù)，即便有近在咫尺的資金，也好比遠(yuǎn)在天涯，可觸不可及。因此，作為企業(yè)戰(zhàn)略管理的一部分，企業(yè)信譽(yù)管理也非常重要。

　　7.責(zé)任會(huì)計(jì)。從戰(zhàn)術(shù)的角度來(lái)看，責(zé)任會(huì)計(jì)被劃分為傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的一部分，而且戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)又被定義為提供外部環(huán)境及競(jìng)爭(zhēng)者的信息，這與責(zé)任會(huì)計(jì)僅提供內(nèi)部信息似乎不合。然而管理會(huì)計(jì)是參與管理的，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)也應(yīng)該參與管理，而且是從戰(zhàn)略的角度參與管理。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的四大目標(biāo)之一便是協(xié)助管理當(dāng)局實(shí)施戰(zhàn)略規(guī)劃，另一目標(biāo)則為協(xié)助管理當(dāng)局評(píng)價(jià)戰(zhàn)略管理業(yè)績(jī)，而責(zé)任會(huì)計(jì)正是建立在實(shí)施與評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)之上的，完全包含這兩項(xiàng)功能。因此，我們認(rèn)為責(zé)任會(huì)計(jì)也應(yīng)該屬于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的范圍，而且應(yīng)該提高到戰(zhàn)略管理的高度，況且戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)并不拒絕內(nèi)部信息。

　　（四）全新的方法

　　為使戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中得到成功運(yùn)用，還必須有一定的方法加以保證。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的重要方法有：

　　1.宏觀環(huán)境分析。企業(yè)的發(fā)展與外部環(huán)境息息相關(guān)，熟知外部環(huán)境對(duì)企業(yè)發(fā)展有主要作用。外部環(huán)境除外部分析中包含的環(huán)境外，還包括經(jīng)濟(jì)周期、國(guó)內(nèi)政策、國(guó)外政策，具體的稅收政策、投資政策等大的環(huán)境。企業(yè)平時(shí)應(yīng)該注意收集宏觀環(huán)境資料，從環(huán)境的差異中找出發(fā)展機(jī)會(huì)。

　　2.作業(yè)成本法。80年代以來(lái)，為適應(yīng)制造環(huán)境的變化，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。它是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的信息加工系統(tǒng)，著眼于成本發(fā)生的原因———成本動(dòng)因。依據(jù)資源耗費(fèi)的因果關(guān)系進(jìn)行成本分析，即先按作業(yè)對(duì)資源的耗費(fèi)情況，將成本分配到作業(yè)，再按成本對(duì)象所耗費(fèi)的作業(yè)情況將作業(yè)分配到成本對(duì)象。這就克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)下間接費(fèi)用分配不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費(fèi)用在作業(yè)系統(tǒng)中變成可控費(fèi)用。

　　3.競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析。競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析主要是從市場(chǎng)的角度，通過(guò)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的分析來(lái)考察企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位，為企業(yè)的戰(zhàn)略決策提供信息。競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析主要涉及以下幾個(gè)問(wèn)題：競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手是誰(shuí)？競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的目標(biāo)和采取的戰(zhàn)略措施及其成功的可能性；競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)及劣勢(shì)；面臨外部企業(yè)的挑戰(zhàn)，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手是如何反應(yīng)的等。

　　4.預(yù)警分析。預(yù)警分析是一種事先預(yù)測(cè)可能影響企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位和財(cái)務(wù)狀況的潛在因素，提醒管理當(dāng)局注意的分析方法。它通過(guò)對(duì)行業(yè)特點(diǎn)和競(jìng)爭(zhēng)狀況進(jìn)行分析，使管理當(dāng)局在不利情況來(lái)臨之前就采取防御措施，解決潛在問(wèn)題。預(yù)警分析可分為外部分析和內(nèi)部分析，外部分析主要分析企業(yè)面臨的市場(chǎng)狀況、市場(chǎng)占有率：內(nèi)部分析主要分析勞動(dòng)生產(chǎn)率、機(jī)制運(yùn)轉(zhuǎn)效率、職員隊(duì)伍是否穩(wěn)定等。

　　5.質(zhì)量成本分析。全面質(zhì)量管理制度的實(shí)施，尤其是近二十年來(lái)，電腦化設(shè)計(jì)和制造系統(tǒng)的建立與使用，帶來(lái)了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變化：適時(shí)制采購(gòu)與制造系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生，在此系統(tǒng)下，為使產(chǎn)品達(dá)到零缺陷，企業(yè)非常重視質(zhì)量成本管理分析。質(zhì)量成本分析是指從產(chǎn)品的研制、開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、制造一直到售后服務(wù)整個(gè)壽命周期內(nèi)的質(zhì)量成本分析。它主要分析成本的四個(gè)部分，即預(yù)防成本、簽訂成本、內(nèi)部質(zhì)量損失和外部質(zhì)量損失。只有全面掌握與質(zhì)量有關(guān)的成本信息，管理者才能進(jìn)行正確的質(zhì)量成本預(yù)算，借以轉(zhuǎn)變目前重產(chǎn)量輕質(zhì)量的觀念。

　　6.產(chǎn)品壽命周期是指一種產(chǎn)品從試制，投入市場(chǎng)一直到被市場(chǎng)淘汰退出市場(chǎng)為止所經(jīng)歷的時(shí)間。產(chǎn)品壽命周期分為投入期、成長(zhǎng)期、成熟期、衰退期等四個(gè)階段。這四個(gè)階段分別反映了科學(xué)技術(shù)進(jìn)步狀況和不同時(shí)期的市場(chǎng)特征。分析產(chǎn)品壽命周期，據(jù)以判斷市場(chǎng)需求量。同時(shí)，通過(guò)產(chǎn)品壽命周期曲線的變化來(lái)預(yù)計(jì)產(chǎn)品的發(fā)展，并據(jù)以確定不同的發(fā)展戰(zhàn)略。

　　從以上我們的討論來(lái)看，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)發(fā)展而來(lái)的，前者克服了后者的一些缺陷與問(wèn)題，是對(duì)后者的延伸與發(fā)展。但是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)仍有存在的必要。因?yàn)槎�者，一個(gè)是戰(zhàn)略，一個(gè)是戰(zhàn)術(shù)，相輔相成，缺一不可。戰(zhàn)略離開(kāi)戰(zhàn)術(shù)實(shí)現(xiàn)不了預(yù)定的目標(biāo)，沒(méi)有戰(zhàn)略的戰(zhàn)術(shù)只是無(wú)遠(yuǎn)大理想的行動(dòng)。一些會(huì)計(jì)方法和內(nèi)容，如量本利分析、定價(jià)決策、成本控制、責(zé)任會(huì)計(jì)等是二者的共同部分，既應(yīng)用于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)，又應(yīng)用于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)都服務(wù)于企業(yè)決策者。二者將長(zhǎng)期并存，不存在誰(shuí)代替誰(shuí)的問(wèn)題，只是服務(wù)的范圍不同而已。

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　　[3]李天民�，F(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，1997.

　　[4]劉冀生。企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略[M].北京：清華大學(xué)出版社。

　　[5]閻達(dá)五。陸正飛。論財(cái)務(wù)戰(zhàn)略的相對(duì)獨(dú)立性[J].會(huì)計(jì)研究，2000，（9）。

　　[6]黃曼行。管理會(huì)計(jì)價(jià)值觀的創(chuàng)新與發(fā)展[J].會(huì)計(jì)研究，2000，（9）。