企業(yè)清算會(huì)計(jì)要素是對(duì)清算會(huì)計(jì)記錄與報(bào)告對(duì)象內(nèi)容及其規(guī)律的認(rèn)識(shí)結(jié)果，其確立直接影響清算會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用和清算會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)清算及其業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)，決定了清算會(huì)計(jì)在目標(biāo)、假設(shè)、核算原則、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)信息披露等方面與持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)存在差異。因此，有必要確立清算會(huì)計(jì)要素，為清算會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告以及建立清算會(huì)計(jì)理論體系奠定基礎(chǔ)。清算會(huì)計(jì)要素及其體系，理當(dāng)屬于清算會(huì)計(jì)基本理論（體系）的構(gòu)成內(nèi)容。本文研究清算會(huì)計(jì)要素體系及以其為基礎(chǔ)構(gòu)建的清算會(huì)計(jì)報(bào)告問題。

　　一、清算會(huì)計(jì)要素的確立及其結(jié)構(gòu)模式

　　1.以清算經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)和清算會(huì)計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)確立清算會(huì)計(jì)要素及其體系。由于直接影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及其體系的主要因素是經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特征和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，因此，構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及其體系應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的客觀規(guī)律并符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求[1].持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及其體系的確立原則與方法，同樣適用于清算會(huì)計(jì)要素。

　　企業(yè)清算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)決定清算會(huì)計(jì)要素。企業(yè)進(jìn)入清算程序后，其涉及會(huì)計(jì)問題的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其特點(diǎn)是：（1）界定企業(yè)能夠用于清償債務(wù)的資產(chǎn)內(nèi)容及其價(jià)值。償債資產(chǎn)是企業(yè)清算活動(dòng)的主要對(duì)象，也是依法償還債務(wù)、維護(hù)債權(quán)人合法權(quán)益的物質(zhì)基礎(chǔ)。償債資產(chǎn)的歸類及其價(jià)值計(jì)量，應(yīng)當(dāng)采用符合清算動(dòng)機(jī)和目的的方法及標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于清算企業(yè)而言，償債資產(chǎn)的主要特征是其“快速變現(xiàn)能力”（注： 資產(chǎn)的“變現(xiàn)能力”也是“未來經(jīng)濟(jì)利益”的一種表現(xiàn)形式，但不是“積極”的形式。）。（2）界定待償債務(wù)。企業(yè)清算的主要目的是通過變現(xiàn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)清償企業(yè)債務(wù)，以切實(shí)維護(hù)債權(quán)人等的合法權(quán)益。確定待償債務(wù)的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、具體對(duì)象及數(shù)量等，是企業(yè)清算活動(dòng)的主要內(nèi)容。（3）變現(xiàn)非現(xiàn)金資產(chǎn)。清算企業(yè)的債務(wù)清償，一般以現(xiàn)金方式完成。清算企業(yè)的財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)，其交易價(jià)格一般低于正常交易價(jià)格（特殊財(cái)產(chǎn)如土地使用權(quán)除外），也低于其賬面價(jià)值。清算企業(yè)財(cái)產(chǎn)的變現(xiàn)過程，會(huì)形成變現(xiàn)收益或變現(xiàn)損失。（4）償付債務(wù)。清算企業(yè)償還債務(wù)，必須嚴(yán)格按法定償債順序進(jìn)行，不得越序。在債務(wù)償付前，應(yīng)先充分估計(jì)償債程度。（5）分配債務(wù)清償后的剩余財(cái)產(chǎn)。清算企業(yè)在償付全部債務(wù)后的剩余財(cái)產(chǎn)，屬于企業(yè)所有者（投資者）所有，其一般按投資比例在不同投資者之間進(jìn)行分割。（6）支付清算費(fèi)用。企業(yè)清算費(fèi)用是清算活動(dòng)正常、合法進(jìn)行而必需的支出。清算費(fèi)用具有“單向性”，是一種“損失”。這種費(fèi)用無法按因果關(guān)系去與相關(guān)收入“配比”。

　　結(jié)合企業(yè)清算的會(huì)計(jì)目標(biāo)，確立清算會(huì)計(jì)“基本要素”如下：（1）清算資產(chǎn)。清算企業(yè)所擁有的用來清償債務(wù)的全部資產(chǎn)；（2）清算債務(wù)。清算企業(yè)所承擔(dān)的需以清算資產(chǎn)償付的債務(wù)；（3）清算凈權(quán)益。清算企業(yè)投資者實(shí)際享有的對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，其取決于清算資產(chǎn)與清算債務(wù)之差額；（4）清算損失。企業(yè)在清算過程中因發(fā)生清算業(yè)務(wù)所導(dǎo)致的各種清算凈權(quán)益之減少；（5）清算利得。企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權(quán)益之增加�！　∫陨弦�素只是清算會(huì)計(jì)對(duì)象的基本要素。各基本要素作進(jìn)一步細(xì)分，同樣產(chǎn)生次級(jí)要素（“分要素”、“支要素”等）結(jié)果，但這種劃分必須基于清算會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。

　　有的學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)清算會(huì)計(jì)中應(yīng)當(dāng)保留“資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益”要素，而且，“由于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)停止，獲得最大利潤(rùn)已不再是清算期各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目標(biāo)，收入、費(fèi)用的核算已無必要，并且失去了核算基礎(chǔ)”，“清算收入、清算支出和清算損益”應(yīng)成為清算會(huì)計(jì)的“重要對(duì)象”，因而認(rèn)為“資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、清算收入、清算支出和清算損益”構(gòu)成清算會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容[2].該觀點(diǎn)將“清算收入、清算支出和清算損益”視為清算會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容，其理由較為充分，只是未能揭示清算“收入”、清算“支出”與清算“損益”的內(nèi)在關(guān)系。但將資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益要素“保留”下來，卻忽略了企業(yè)清算業(yè)務(wù)活動(dòng)的特征對(duì)清算會(huì)計(jì)要素的影響，也抹煞了持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)其“資產(chǎn)”等要素的本質(zhì)區(qū)別。

　　此外，不少論著將我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)中界定的“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”、“破產(chǎn)債權(quán)”等法律概念，運(yùn)用于破產(chǎn)及清算會(huì)計(jì)[3]，并將其視為清算會(huì)計(jì)的基本對(duì)象（清算會(huì)計(jì)要素）。這種做法不妥。其理由有四：一是由于目的不同，法律上與會(huì)計(jì)上界定專用術(shù)語（或概念）的出發(fā)點(diǎn)也不同，其結(jié)果當(dāng)然相異；二是在會(huì)計(jì)中，“財(cái)產(chǎn)”概念過于籠統(tǒng)，不如“資產(chǎn)”概念規(guī)范而準(zhǔn)確；三是將“待償債務(wù)”認(rèn)定為“債權(quán)”，顯然不是站在“清算企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)體”的角度，結(jié)果會(huì)導(dǎo)致將其與清算企業(yè)本身的債權(quán)資產(chǎn)相混淆；四是“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”之外的“非破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”（如“擔(dān)保財(cái)產(chǎn)”、可以抵銷債務(wù)的應(yīng)收款項(xiàng)即“抵銷財(cái)產(chǎn)”等）、“破產(chǎn)債權(quán)”之外的“非破產(chǎn)債權(quán)”（即優(yōu)先清償或有擔(dān)保權(quán)債務(wù)），同樣屬于清算會(huì)計(jì)應(yīng)該而且必須反映和控制的內(nèi)容[4].

　　2.以動(dòng)態(tài)觀念構(gòu)建清算會(huì)計(jì)要素結(jié)構(gòu)模式（群）。所確立的清算會(huì)計(jì)要素，在內(nèi)容上必須能夠囊括全部的清算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在結(jié)構(gòu)上必須具有內(nèi)在一致的邏輯關(guān)系，以便建立起科學(xué)的清算會(huì)計(jì)要素體系結(jié)構(gòu)和要素結(jié)構(gòu)模式。清算會(huì)計(jì)要素的基本結(jié)構(gòu)模式，表現(xiàn)為其在清算期間三個(gè)不同時(shí)點(diǎn)及時(shí)段的規(guī)律體現(xiàn)：

　�。�1）清算期初（靜止?fàn)顟B(tài)，初始數(shù)量關(guān)系）。清算資產(chǎn)＝清算債務(wù)+清算凈權(quán)益

　�。�2）清算期內(nèi)（變動(dòng)狀態(tài)，變動(dòng)數(shù)量關(guān)系）。清算資產(chǎn)+清算損失＝清算債務(wù)+清算凈權(quán)益+清算利得

　�。�3）清算期末（靜止?fàn)顟B(tài)，新的數(shù)量關(guān)系）。清算資產(chǎn)＝清算債務(wù)+清算凈權(quán)益

　　在清算狀態(tài)下，清算會(huì)計(jì)要素隨著企業(yè)清算業(yè)務(wù)活動(dòng)的進(jìn)行，同樣以相互聯(lián)系的方式發(fā)生變化。清算期內(nèi)的要素結(jié)構(gòu)模式是對(duì)清算業(yè)務(wù)變化規(guī)律的完整描述。相對(duì)而言，清算期末要素結(jié)構(gòu)模式的存在實(shí)際上已沒有多大意義。

　　二、清算會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量

　　清算會(huì)計(jì)要素的確立，是企業(yè)清算業(yè)務(wù)特點(diǎn)和清算會(huì)計(jì)目標(biāo)相互作用的結(jié)果。對(duì)清算會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，是企業(yè)清算會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容。清算會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的結(jié)果，通過復(fù)式記賬方法在特定的清算會(huì)計(jì)賬戶加以記錄，并按債權(quán)人等的要求加以報(bào)告。

　　會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容。其中，確認(rèn)解決企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的“質(zhì)變”問題，而計(jì)量則解決其“量變”問題。二者相互依存。就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序而言，確認(rèn)程序包括“初次確認(rèn)”和“再確認(rèn)”（注：就具體確認(rèn)對(duì)象（如某項(xiàng)資產(chǎn)）而言，會(huì)計(jì)確認(rèn)包括“初始確認(rèn)”、“后續(xù)確認(rèn)”和“終止確認(rèn)”。），前者是要確定有關(guān)項(xiàng)目是否應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容正式記錄在賬戶中，而后者是要認(rèn)定進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表體系的信息內(nèi)容。

　　會(huì)計(jì)確認(rèn)貫穿財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量、記錄與報(bào)告的全過程。將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)為重要的會(huì)計(jì)信息，必須遵循相關(guān)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)概括為四條，即“可定義性”、“可計(jì)量性”、“相關(guān)性”和“可靠性”[5].在清算會(huì)計(jì)確認(rèn)過程中，同樣應(yīng)遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即確定對(duì)象是否符合某一清算會(huì)計(jì)要素的定義、能否利用某種屬性（清算價(jià)值）加以計(jì)量、能否提供有利于債權(quán)人等決策的相關(guān)信息、關(guān)于清算業(yè)務(wù)的信息是否可靠。

　　清算會(huì)計(jì)計(jì)量以清算價(jià)值屬性（清算狀態(tài)的可變現(xiàn)凈值）為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。清算價(jià)值屬性應(yīng)用于清算資產(chǎn)等價(jià)值的衡量以及清算會(huì)計(jì)報(bào)告的編制與披露。

　　1.清算資產(chǎn)。我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》將清算企業(yè)的財(cái)產(chǎn)分為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)和非破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)兩類。其中，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)包括“企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的財(cái)產(chǎn)”、“清算期間取得的財(cái)產(chǎn)”、“超額擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)”和“其它財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利”��（注：《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》第二十八條。），非破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)包括“擔(dān)保財(cái)產(chǎn)”和“屬于他人的財(cái)產(chǎn)”。這種分類方法著眼于清算企業(yè)財(cái)產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性分配，強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)整體的財(cái)產(chǎn)關(guān)系，卻不便于清算會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。

　　在清算會(huì)計(jì)程序中使用“清算資產(chǎn)”概念較為準(zhǔn)確。“清算資產(chǎn)”是指清算企業(yè)所擁有的用來清償債務(wù)的全部資產(chǎn)，包括清算開始時(shí)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的資產(chǎn)、清算期間取得的資產(chǎn)和其它屬于清算企業(yè)的資產(chǎn)。清算資產(chǎn)的本質(zhì)特征是其“變現(xiàn)能力”。這種“變現(xiàn)能力”與持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)所具有的獲得“未來經(jīng)濟(jì)利益”能力存在差別。一般而言，具有“未來經(jīng)濟(jì)利益”是產(chǎn)生變現(xiàn)能力的前提，而變現(xiàn)能力只是“未來經(jīng)濟(jì)利益”特征的一種表現(xiàn)。但持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)資產(chǎn)的“未來經(jīng)濟(jì)利益”可能于近期或遠(yuǎn)期通過“現(xiàn)金”或其他形式流入企業(yè)，而清算企業(yè)資產(chǎn)的“未來經(jīng)濟(jì)利益”卻必須是短期內(nèi)通過“現(xiàn)金”形式流入企業(yè)。

　　企業(yè)處于清算狀態(tài)時(shí)，其資產(chǎn)均需用來即刻償還債務(wù)，而不是參加生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因而，按“流動(dòng)性”強(qiáng)弱區(qū)分資產(chǎn)的內(nèi)容與類別已無意義。從償債角度，可將清算資產(chǎn)按其是否用來提供擔(dān)保，分為已提供擔(dān)保資產(chǎn)和未提供擔(dān)保資產(chǎn)。其中，已提供擔(dān)保資產(chǎn)按擔(dān)保方式不同又分為抵押擔(dān)保資產(chǎn)、質(zhì)押擔(dān)保資產(chǎn)和留置擔(dān)保資產(chǎn)。提供擔(dān)保資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)凈值（實(shí)際清算價(jià)值）高于被擔(dān)保債務(wù)的部分，即《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》所言“超額擔(dān)保財(cái)產(chǎn)”，屬于未提供擔(dān)保資產(chǎn)的內(nèi)容。各類擔(dān)保資產(chǎn)和未提供擔(dān)保資產(chǎn)可按其資產(chǎn)的實(shí)際內(nèi)容（如實(shí)物資產(chǎn)、有價(jià)證券、貨幣資金等）作進(jìn)一步分類，以便列示于清算資產(chǎn)負(fù)債表。從變現(xiàn)角度，還可將清算資產(chǎn)分為可變現(xiàn)資產(chǎn)和不可變現(xiàn)資產(chǎn)。不可變現(xiàn)資產(chǎn)已經(jīng)不能用來償債，因而應(yīng)將其作為清算損失處理。清算企業(yè)的全部資產(chǎn)用來支付清算費(fèi)用、清償全部債務(wù)（包括有先償權(quán)債務(wù)和一般債務(wù)）和（剩余部分）分配給企業(yè)投資者。

　　清算企業(yè)的債權(quán)人一般都要求以現(xiàn)金付債，有的債權(quán)人（尤其是債務(wù)被擔(dān)保的債權(quán)人）也接受實(shí)物形式的償債。然而，無論企業(yè)是以現(xiàn)金資產(chǎn)還是以實(shí)物資產(chǎn)償債，都必須對(duì)清算資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)（計(jì)價(jià)），確定清算資產(chǎn)的實(shí)際清算價(jià)值。清算資產(chǎn)估價(jià)應(yīng)采用清算價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)而不是歷史成本。清算價(jià)值是指企業(yè)處于清算狀態(tài)時(shí)其資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)凈值。清算資產(chǎn)估價(jià)（計(jì)價(jià)）的基本方法有：現(xiàn)行市價(jià)法；招標(biāo)法；協(xié)商估價(jià)法；調(diào)查分析法，等等。在對(duì)清算資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)時(shí)，應(yīng)注意兩個(gè)問題：一是對(duì)于成套的機(jī)器設(shè)備等必須整體估價(jià)，而不能人為地“分而估之”；二是清算企業(yè)被整體出售的，也應(yīng)采用整體估價(jià)的方法進(jìn)行估價(jià)。

　　2.清算債務(wù)。指清算企業(yè)所承擔(dān)的需以清算資產(chǎn)償付的債務(wù)。按法律所認(rèn)定的“失效”債務(wù)，如債權(quán)人未申報(bào)及逾期申報(bào)的債務(wù)等，不需要清算企業(yè)以清算資產(chǎn)償付，因而不屬于清算債務(wù)的內(nèi)容。

　　對(duì)于清算企業(yè)而言，將負(fù)債劃分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債已無必要，因其一切清算債務(wù)都需在短期內(nèi)償還而均成為“流動(dòng)負(fù)債”。從便利清償角度，清算債務(wù)可按其法定受償順序分為“先償債務(wù)”和“一般債務(wù)”。先償債務(wù)即優(yōu)先償付債務(wù)，如有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)（可進(jìn)一步分為附有留置權(quán)債務(wù)、附有質(zhì)權(quán)債務(wù)、附有抵押權(quán)債務(wù)等）、應(yīng)優(yōu)先償還的清算借款、職工工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用及職工安置費(fèi)、未付稅款等。一般債務(wù)是指不具有或已經(jīng)不具有優(yōu)先受償權(quán)的待償債務(wù)，相同于企業(yè)破產(chǎn)法所指的“破產(chǎn)債權(quán)”（指在破產(chǎn)宣告前成立的無優(yōu)先受償權(quán)或已放棄優(yōu)先受償權(quán)的債務(wù)），其在內(nèi)容上包括無擔(dān)保債務(wù)、擔(dān)保差額債務(wù)、放棄先償權(quán)的債務(wù)和其它不具先償權(quán)的債務(wù)。上述分類，有利于在清算會(huì)計(jì)報(bào)表中列示清算債務(wù)。

　　由于負(fù)債是一種在未來時(shí)日支付資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，所償付資產(chǎn)的數(shù)額已于事先確定，因此，清算企業(yè)待償債務(wù)的計(jì)價(jià)仍然需要采用歷史成本計(jì)量制度下的負(fù)債計(jì)量模式，即按債務(wù)實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)量。因此，清算組在確定各項(xiàng)清算債務(wù)及其數(shù)額時(shí)，必須堅(jiān)持以核實(shí)的賬簿記錄或有關(guān)證明的記載金額為準(zhǔn)，以確保債權(quán)人的合法權(quán)益�！　“从嘘P(guān)法律規(guī)定，清算債務(wù)的清償次序是先先償債權(quán)、后一般債權(quán)。我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的具體清償順序是：有擔(dān)保債務(wù)；職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用及職工安置費(fèi)；稅款；一般債務(wù)。

　　3.清算凈權(quán)益。是清算企業(yè)投資者享有的對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，其內(nèi)容包括資本和清算凈損益（清算損益為清算利得與清算損失相抵后之凈額）。由于清算凈權(quán)益在數(shù)量上等于清算資產(chǎn)總額與清算債務(wù)總額之差，因而清算凈權(quán)益數(shù)量取決于清算資產(chǎn)和清算債務(wù)的計(jì)量結(jié)果。

　　有人認(rèn)為清算會(huì)計(jì)僅僅記錄和報(bào)告清算資產(chǎn)的處置和清算債務(wù)的清償，因而忽略了清算凈權(quán)益的確認(rèn)與計(jì)量問題。其主要原因是把“清算”范圍僅局限于“破產(chǎn)清算”，并以“資不抵債”作為破產(chǎn)與否的判別標(biāo)準(zhǔn)，清算資產(chǎn)難以分配到企業(yè)投資者的份上。其實(shí)，清算不僅包括破產(chǎn)清算而且包括解散清算以及因撤銷等原因進(jìn)行的企業(yè)清算。在解散等清算中，企業(yè)清算資產(chǎn)一般不僅可以清償全部債務(wù)，而且還需要分配給企業(yè)投資者。況且，企業(yè)破產(chǎn)的法律標(biāo)準(zhǔn)是“企業(yè)不能償付到期債務(wù)”而并不是“資不抵債”（實(shí)際上，在規(guī)范的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)在“資不抵債”之前往往已經(jīng)破產(chǎn)甚至清算），有些破產(chǎn)企業(yè)的清算資產(chǎn)在清償全部債務(wù)后，也有剩余部分需要在投資者之間進(jìn)行分配。因此，從保護(hù)清算企業(yè)投資者利益和尊重清算業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)的客觀實(shí)際出發(fā)，需要確立“清算凈權(quán)益”要素，并據(jù)此對(duì)清算企業(yè)剩余資產(chǎn)的分配、投資者凈損失等進(jìn)行計(jì)量、記錄和報(bào)告。

　　4.清算利得。是指企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權(quán)益之增加，包括資產(chǎn)變現(xiàn)收益和其他利得等。

　　資產(chǎn)變現(xiàn)收益是指清算資產(chǎn)在拍賣、出售等變現(xiàn)過程中實(shí)現(xiàn)的收益。變現(xiàn)某項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)所實(shí)際收回的款項(xiàng)超過其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)變現(xiàn)收益（反之則確認(rèn)為資產(chǎn)變現(xiàn)損失）。清算企業(yè)以實(shí)物資產(chǎn)償債所發(fā)生的收益，可視同“資產(chǎn)變現(xiàn)收益”。

　　其他利得，如清算企業(yè)發(fā)生不需支付的債務(wù)事項(xiàng)等。

　　5.清算損失。是指企業(yè)在清算過程中所發(fā)生的各種清算凈權(quán)益之減少，包括支付清算費(fèi)用、對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行變現(xiàn)、核銷不可變現(xiàn)資產(chǎn)等而導(dǎo)致的清算凈權(quán)益減少。

　　（1）清算費(fèi)用。是指為保證企業(yè)清算活動(dòng)的正常進(jìn)行所發(fā)生的各種費(fèi)用。清算費(fèi)用按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)列。企業(yè)所發(fā)生的清算費(fèi)用需要優(yōu)先以清算資產(chǎn)撥付（清算資產(chǎn)不足以支付清算費(fèi)用時(shí)，清算程序應(yīng)就此終結(jié)，企業(yè)債務(wù)亦不再清償）。一般而言，企業(yè)在清算過程中發(fā)生的下列費(fèi)用，應(yīng)列為清算費(fèi)用：清算期間職工的生活費(fèi)用；清算資產(chǎn)管理、變賣、分配費(fèi)用；訴訟費(fèi)用；清算期間企業(yè)設(shè)施、設(shè)備維護(hù)費(fèi)用、審計(jì)評(píng)估費(fèi)用；為債權(quán)人共同利益而支付的其他費(fèi)用。

　　清算費(fèi)用具有“一次性支出”的特點(diǎn)，且不能帶來可作為其補(bǔ)償?shù)摹笆杖搿保�因而，企業(yè)支付清算費(fèi)用會(huì)直接減少企業(yè)的凈資產(chǎn)（清算凈權(quán)益）。清算費(fèi)用本質(zhì)上相同于企業(yè)發(fā)生的“損失”。

　�。�2）資產(chǎn)變現(xiàn)損失。是指清算資產(chǎn)在拍賣、出售等變現(xiàn)過程中發(fā)生的資產(chǎn)損失。資產(chǎn)變現(xiàn)所實(shí)際收到的款項(xiàng)低于其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)變現(xiàn)損失（反之則為資產(chǎn)變現(xiàn)利得）。

　�。�3）不可變現(xiàn)資產(chǎn)核銷損失。是指清算企業(yè)直接核銷已經(jīng)不具備清償能力或變現(xiàn)能力的各項(xiàng)資產(chǎn)而發(fā)生的資產(chǎn)損失。如核銷遞延資產(chǎn)、待攤費(fèi)用（注：對(duì)于“待攤費(fèi)用”項(xiàng)目應(yīng)作具體分析，有些預(yù)付費(fèi)用（如預(yù)付房租費(fèi)等）實(shí)際上仍具有“變現(xiàn)能力”。）、待處理財(cái)產(chǎn)損失等。�ァ　”疚闹写_立了“清算利得”和“清算損失”會(huì)計(jì)要素，而未使用“清算費(fèi)用”、“清算收入”（或“清算收益”）等概念。主要是因?yàn)椤百M(fèi)用”、“收入”之概念實(shí)際基于配比基礎(chǔ)，而“損失”與“利得”之間卻并不存在必然的因果關(guān)系，清算損失之于清算利得或者清算利得之于清算損失，均皆如此。清算會(huì)計(jì)要素及其體系如圖1所示。

　　三、清算會(huì)計(jì)報(bào)告

　�。ㄒ唬┣逅銜�(huì)計(jì)報(bào)表體系的理論基礎(chǔ)與結(jié)構(gòu)

　　清算會(huì)計(jì)報(bào)表是披露清算會(huì)計(jì)信息的基本方式，其基本內(nèi)容是關(guān)于清算會(huì)計(jì)要素的變化及其結(jié)果，因此，清算會(huì)計(jì)報(bào)表體系建立在清算會(huì)計(jì)要素及其關(guān)系的基礎(chǔ)之上。

　　清算會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容取決于清算會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容及其關(guān)系，同時(shí)，清算會(huì)計(jì)報(bào)表中信息披露的具體方式還必須符合清算會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。根據(jù)所確立的清算會(huì)計(jì)要素，清算企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表主要揭示有關(guān)清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算利得和清算損失的基本情況及相關(guān)信息。清算企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表體系由反映各個(gè)清算會(huì)計(jì)要素內(nèi)容的報(bào)表組成。基本的清算會(huì)計(jì)報(bào)表包括“清算資產(chǎn)負(fù)債表”、“清算利得表”和“清算損失表”。

　　由于企業(yè)清算業(yè)務(wù)活動(dòng)的主要內(nèi)容是變現(xiàn)資產(chǎn)、償還債務(wù)，因此，債權(quán)人等清算信息使用者對(duì)清算會(huì)計(jì)信息具有特殊要求。比如，由于“變現(xiàn)結(jié)果”直接關(guān)系“償債程度”，對(duì)資產(chǎn)變現(xiàn)信息的披露就十分重要，因此，單獨(dú)提供“清算資產(chǎn)變現(xiàn)情況表”可能會(huì)成為必要；盡管清算費(fèi)用是進(jìn)行清算活動(dòng)必須發(fā)生的支出，但由于其增加則意味著“償債資產(chǎn)”就相應(yīng)減少，因此，債權(quán)人等需要清算費(fèi)用發(fā)生的信息，從而使得提供“清算費(fèi)用表”意義重大；企業(yè)清算的核心是清償債務(wù)，債務(wù)的清償數(shù)量與清償程度，是債權(quán)人關(guān)心的“頭等大事”，因此“債務(wù)清償表”是必不可少的。

　　清算會(huì)計(jì)要素的確立不僅影響對(duì)清算業(yè)務(wù)的記錄過程，而且也影響清算會(huì)計(jì)報(bào)告及其體系結(jié)構(gòu)。我國(guó)目前尚未正式發(fā)布有關(guān)企業(yè)清算業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在1996年1月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——清算》（征求意見稿）中，確定了清算企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表體系，包括清算資產(chǎn)負(fù)債表（“反映企業(yè)在清算報(bào)表日的資產(chǎn)、負(fù)債和清算凈資產(chǎn)或清算凈虧損”）、凈資產(chǎn)變動(dòng)表（“反映企業(yè)在清算期間凈資產(chǎn)變化情況”）、清算財(cái)產(chǎn)表（“反映清算報(bào)表日企業(yè)財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值、預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)凈值和預(yù)計(jì)的變現(xiàn)損益”）、財(cái)產(chǎn)分配表（“反映清算企業(yè)的債務(wù)清償以及剩余財(cái)產(chǎn)分配情況”）。在該份準(zhǔn)則（征求意見稿）中，由于沒有明確界定企業(yè)清算會(huì)計(jì)對(duì)象的基本要素，因而使得其所設(shè)計(jì)的清算會(huì)計(jì)報(bào)表缺乏內(nèi)在聯(lián)系，不具備較為完善的報(bào)表體系。然而，依據(jù)清算會(huì)計(jì)要素及其關(guān)系，以及有關(guān)信息使用者對(duì)清算會(huì)計(jì)信息的需要，來界定清算會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容及其結(jié)構(gòu)，卻能夠彌補(bǔ)上述之不足，并構(gòu)建起適應(yīng)企業(yè)清算活動(dòng)環(huán)境要求的會(huì)計(jì)報(bào)表體系。

　　（二）清算會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露的內(nèi)容

　　清算會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容由清算會(huì)計(jì)報(bào)表加以披露。企業(yè)清算業(yè)務(wù)及其會(huì)計(jì)目標(biāo)的特殊性，導(dǎo)致了企業(yè)清算會(huì)計(jì)報(bào)表與持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的財(cái)務(wù)報(bào)表在種類、內(nèi)容、格式等方面的明顯差別。

　　1.清算資產(chǎn)負(fù)債表及其附表。清算資產(chǎn)負(fù)債表基于清算資產(chǎn)要素與清算債務(wù)和清算凈權(quán)益要素在期初、期末的靜態(tài)關(guān)系而建立。其反映企業(yè)清算開始日清算資產(chǎn)的構(gòu)成與價(jià)值數(shù)額，負(fù)債的構(gòu)成與確認(rèn)數(shù)額，以及清算凈權(quán)益的基本情況。對(duì)于清算資產(chǎn)，分“提供擔(dān)保資產(chǎn)”和“未提供擔(dān)保資產(chǎn)（即普通資產(chǎn)）”大類列示，其中，提供擔(dān)保資產(chǎn)按擔(dān)保方式加以區(qū)別，普通資產(chǎn)則按資產(chǎn)的存在形態(tài)列示；清算資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)同時(shí)列示“賬面價(jià)值”和“預(yù)計(jì)可實(shí)現(xiàn)凈值”，以示比較。對(duì)于清算債務(wù)，分“先償債務(wù)”和“一般債務(wù)”大類列示，在先償債務(wù)中應(yīng)當(dāng)按債務(wù)清償法定先后順序排列相關(guān)項(xiàng)目；清算債務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)披露“賬面價(jià)值”和“確認(rèn)數(shù)額”兩種數(shù)量信息。清算資產(chǎn)總額與清算債務(wù)的差額，即為清算凈權(quán)益的數(shù)額。清算終結(jié)日，一般不需編制清算資產(chǎn)負(fù)債表。

　　“債務(wù)清償表”披露清算期間清算債務(wù)的償付情況。清算債務(wù)項(xiàng)目同樣區(qū)分“先償債務(wù)”和“一般債務(wù)”大類列示，而在先償債務(wù)中按債務(wù)清償法定先后順序排列相關(guān)項(xiàng)目；各清算債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)同時(shí)列示“賬面價(jià)值”和“確認(rèn)數(shù)額”，并披露“分次償還數(shù)”、“累計(jì)償還數(shù)”和“未償還數(shù)”等信息。

　　對(duì)于剩余資產(chǎn)分配，主要提供剩余資產(chǎn)享有者、可分配資產(chǎn)數(shù)、分配比例、分次分配數(shù)、累計(jì)分配數(shù)和未分配數(shù)等數(shù)據(jù)資料。

　　2.清算利得表。由于企業(yè)清算利得主要包括資產(chǎn)變現(xiàn)收益和其他利得等，因此，清算利得表重點(diǎn)在于反映資產(chǎn)變現(xiàn)利得的形成情況。資產(chǎn)變現(xiàn)利得應(yīng)當(dāng)分別不同的變現(xiàn)資產(chǎn)予以列示。資產(chǎn)變現(xiàn)損失則反映在清算損失表�！百Y產(chǎn)變現(xiàn)情況表”可與清算利得表結(jié)合。

　　3.清算損失表。清算損失包括支付清算費(fèi)用、對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行變現(xiàn)、核銷不可變現(xiàn)資產(chǎn)等而導(dǎo)致的損失。各項(xiàng)清算損失在不違背重要性一般原則的前提，應(yīng)盡量詳細(xì)披露�！扒逅阗M(fèi)用表”也可與清算損失表結(jié)合。

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