一、爭論的回歸及觀念的提出

　　新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境給會計(jì)帶來了新的挑戰(zhàn)。一方面會計(jì)信息過量，另一方面企業(yè)和市場所需要的真正有效的信息卻存在很大的缺口，企業(yè)的工作中心由財(cái)務(wù)管理變?yōu)闋I銷，會計(jì)信息被包括在管理系統(tǒng)之中，企業(yè)經(jīng)營從追求利潤變?yōu)樽非髢r(jià)值增值，會計(jì)的地位因此出現(xiàn)了與企業(yè)和市場要求不相稱的下降局面。為了會計(jì)的生存發(fā)展，我們必須重新審視會計(jì)的功能定位。筆者認(rèn)為，會計(jì)的角色偏差主要在于脫離了經(jīng)濟(jì)對它的需求，會計(jì)的功能定位也應(yīng)以市場和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)需求為標(biāo)準(zhǔn)。

　　一個(gè)企業(yè)的生存和發(fā)展取決于它能否獲取和有效使用要素資源并把它轉(zhuǎn)化為企業(yè)的價(jià)值。因此，企業(yè)的生存要面對兩頭要素市場和消費(fèi)者，它要把要素資源轉(zhuǎn)換為消費(fèi)需要的產(chǎn)品以滿足社會生存發(fā)展的需要，這也正是企業(yè)存在的價(jià)值所在。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)高效資源轉(zhuǎn)換的功能，必須能夠有效獲取資源和使用資源。會計(jì)就是為了滿足企業(yè)獲取和使用資源需要而存在的。第一，它能充當(dāng)企業(yè)在市場上進(jìn)行資源配置的信號燈，減少企業(yè)的交易成本；第二，它的作用也是提高企業(yè)內(nèi)部資源使用效率。科斯說過，企業(yè)和市場互相替代，如果企業(yè)不能有效進(jìn)行資源的內(nèi)部配置，那么它將被外部市場所代替。也就是企業(yè)內(nèi)部必須存在一個(gè)“模擬市場”，通過激勵(lì)來提高其內(nèi)部資源使用的有效性。會計(jì)通過劃分責(zé)任主體的責(zé)、權(quán)、利激勵(lì)他們有效的使用資源，充當(dāng)內(nèi)部“模擬市場”價(jià)格信號燈。因此，會計(jì)的信號燈功能（在外部市場和內(nèi)部模擬市場）使它在整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)中充當(dāng)其他學(xué)科無法替代的角色，這一功能應(yīng)該是會計(jì)的本質(zhì)功能。而會計(jì)在管理領(lǐng)域的作用應(yīng)該是其輔助功能，會計(jì)管理功能的大小最終應(yīng)該以企業(yè)的需要為標(biāo)準(zhǔn)。如今經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化已經(jīng)促使財(cái)務(wù)中心論向營銷中心論轉(zhuǎn)變，我們不宜過分強(qiáng)調(diào)會計(jì)的管理功能。建立在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之上決策的價(jià)值貶值就是因?yàn)檫^分夸大和依賴會計(jì)信息的作用，而忽視了更有用的非財(cái)務(wù)信息。

　　從整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系看，會計(jì)主要是充當(dāng)資源配置信號燈的角色，這是會計(jì)的本質(zhì)功能，具有不可替代性。同時(shí)會計(jì)利用自己的信息優(yōu)勢也參與企業(yè)資源管理活動(dòng)，這是會計(jì)的拓展作用，它應(yīng)該服從經(jīng)濟(jì)的需求。具體而言，會計(jì)應(yīng)以市場和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)需求為標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行準(zhǔn)確的功能定位，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化進(jìn)行有效的調(diào)整，特別是對于會計(jì)的交叉性學(xué)科——管理會計(jì)更要把握其輔助性而不是喧賓奪主。對會計(jì)學(xué)科發(fā)展而言，經(jīng)濟(jì)需求這一標(biāo)準(zhǔn)具有極強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。下面我們將依據(jù)經(jīng)濟(jì)需求原則，從企業(yè)和市場兩個(gè)方面對會計(jì)的定位作進(jìn)一步討論。

　　二、經(jīng)濟(jì)需求原則與會計(jì)定位

　　（一）會計(jì)的回歸。會計(jì)職能和會計(jì)信息的膨脹使會計(jì)不堪重負(fù)，會計(jì)系統(tǒng)相對市場毫無效率而言，這都是由于會計(jì)的職能被人為夸大，超過了市場和企業(yè)對它的經(jīng)濟(jì)需要。會計(jì)應(yīng)該回歸于提供原始信息和核心的會計(jì)程序的角色，而將剩余的功能交由更有效的市場。當(dāng)前存在的會計(jì)信息扭曲在很大程度上源于會計(jì)的角色錯(cuò)位。眾多會計(jì)人在發(fā)展會計(jì)的同時(shí)沒有把握會計(jì)定位應(yīng)以經(jīng)濟(jì)需求為原則的標(biāo)準(zhǔn)。

　　1、市場對會計(jì)的經(jīng)濟(jì)需求是由它的理性目標(biāo)公度化所決定的。會計(jì)通過對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的度量把經(jīng)營活動(dòng)的手段（成本費(fèi)用支出）和目的（利潤最大化）充分聯(lián)系起來，使得從數(shù)字上考量經(jīng)濟(jì)理性目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度成為可能。會計(jì)同時(shí)把這一度量信息披露給市場，使高效企業(yè)能夠獲得更多的資源而實(shí)現(xiàn)這種理性目標(biāo)最大化，最終使得整個(gè)經(jīng)濟(jì)達(dá)到理性化的目標(biāo)。

　　2、企業(yè)對會計(jì)的經(jīng)濟(jì)需求有兩個(gè)方面：第一個(gè)需求從本質(zhì)上與市場對會計(jì)的需求相同。根據(jù)科斯理論，企業(yè)和市場是相互替代者，企業(yè)要獲得與市場同樣有效的資源使用能力，也必須使得內(nèi)部責(zé)任主體的理性行為公度化，這同樣也需要通過會計(jì)的計(jì)量完成。上述需求給我們提供了一個(gè)完善企業(yè)內(nèi)部行為理性化的思路：像市場需要界定清楚產(chǎn)權(quán)一樣，內(nèi)部責(zé)任主體也應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)權(quán)主體，企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體可拓展為所有者、經(jīng)營者（MB0管理持有股票）、員工（人力資本的權(quán)益化）、企業(yè)本身（法人產(chǎn)權(quán)），這樣才能真正調(diào)動(dòng)各方主體積極性，達(dá)到高效使用資源的效果。第二個(gè)是管理的需求。企業(yè)沒有被市場完全替代是因?yàn)槠髽I(yè)有其自身的特點(diǎn)，那就是協(xié)調(diào)管理功能。管理是一個(gè)綜合的動(dòng)態(tài)行為，也需要會計(jì)的參與。會計(jì)以披露的信息在管理這一動(dòng)態(tài)活動(dòng)中起開頭計(jì)劃和結(jié)尾反饋?zhàn)饔�，但會�?jì)只是一個(gè)參與者。

　�。ǘ�）會計(jì)在企業(yè)的定位。企業(yè)是一個(gè)吸納資源和轉(zhuǎn)換資源的組合體，它要解決兩個(gè)問題：有效獲取資源和高效利用資源。從經(jīng)營者角度來看，企業(yè)管理行為涉及兩個(gè)方面：一是面向外部市場進(jìn)行決策；二是對內(nèi)形成一個(gè)激勵(lì)和約束機(jī)制。通過界定所有者、經(jīng)營者、員工以及企業(yè)本身（企業(yè)是法人產(chǎn)權(quán)）的產(chǎn)權(quán)權(quán)利，解決委托代理關(guān)系的責(zé)、權(quán)、利問題，實(shí)現(xiàn)面向市場的決策目標(biāo)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)，界定產(chǎn)權(quán)的最好辦法是內(nèi)部行為外部化，也就是說把面向外部市場形成的有效決策在企業(yè)內(nèi)部執(zhí)行，使得資源在企業(yè)每次流動(dòng)都是一次價(jià)值增值，每次業(yè)務(wù)活動(dòng)都圍繞價(jià)值增值進(jìn)行。因此，從企業(yè)管理對象和目標(biāo)來講企業(yè)管理行為涉及的兩個(gè)方面可以歸納為一點(diǎn)：即把有效的市場決策運(yùn)用在內(nèi)部的價(jià)值管理活動(dòng)中。那么，會計(jì)在這一活動(dòng)中應(yīng)該扮演一個(gè)什么角色呢？

　　第一，企業(yè)必須擁有像市場那樣能夠進(jìn)行資源交換的內(nèi)部價(jià)格機(jī)制，否則就會被市場所代替。因此企業(yè)應(yīng)該形成一個(gè)內(nèi)部“模擬市場”，在這一“模擬市場”中會計(jì)應(yīng)具有傳遞內(nèi)部價(jià)格信號的功能。具體而言，就是制定內(nèi)部各責(zé)任單位的預(yù)算以及度量每一部門對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)，界定出有效的業(yè)務(wù)活動(dòng)和無效的業(yè)務(wù)活動(dòng)。我國理論界一般把會計(jì)在企業(yè)中這一功能叫做控制功能，筆者認(rèn)為不妥。從本質(zhì)上講會計(jì)在企業(yè)中只是充當(dāng)內(nèi)部價(jià)格信號的傳遞者，這和在市場充當(dāng)資源配置信號燈具有很大的相似性。會計(jì)不應(yīng)該在充當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)提供者的同時(shí)充當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的評判者（如賦予會計(jì)監(jiān)督功能），否則，就會引起會計(jì)功能的錯(cuò)位。就像在市場上會計(jì)只是披露信息，信息的評判由審計(jì)確認(rèn)和市場最終決定，會計(jì)在企業(yè)內(nèi)部“模擬市場”也只應(yīng)該披露內(nèi)部價(jià)格信號，其評判由內(nèi)部控制確認(rèn)和企業(yè)的“模擬市場”最終決定。

　　第二，具有管理功能是企業(yè)不同于市場的一個(gè)特點(diǎn)，市場不可能完全替代企業(yè)。會計(jì)也應(yīng)該依據(jù)自己信息優(yōu)勢參與企業(yè)管理活動(dòng)，但只是其中一個(gè)組成部分。因?yàn)楣芾砘顒?dòng)是總體協(xié)調(diào)的行為，我們很難撇開一個(gè)管理的整體活動(dòng)單獨(dú)講會計(jì)的管理活動(dòng)，會計(jì)應(yīng)該是具有管理作用而不是定位于管理職能這一層次，管理的職能應(yīng)該還給企業(yè)。過于強(qiáng)調(diào)會計(jì)的管理職能帶有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的痕跡，因?yàn)橛?jì)劃經(jīng)濟(jì)體制從根本上否定了作為市場微觀基礎(chǔ)的企業(yè)利潤制度，取消了企業(yè)利潤目標(biāo)，會計(jì)被定義為加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提高經(jīng)濟(jì)效益的管理活動(dòng)。在現(xiàn)代企業(yè)制度中，企業(yè)能夠依據(jù)成本效益原理追求利潤最大化，實(shí)現(xiàn)把市場化決策在企業(yè)內(nèi)部實(shí)施的價(jià)值管理活動(dòng)中，所以經(jīng)濟(jì)管理職能應(yīng)該還給企業(yè)，會計(jì)不可能也沒必要完成這一任務(wù)。

　　概括地說，會計(jì)在企業(yè)應(yīng)該“有所為有所不為”，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)需求進(jìn)行定位。第一，強(qiáng)化其在企業(yè)內(nèi)部“模擬市場”的價(jià)格信號燈功能。邯鋼的成本倒推法就是強(qiáng)化會計(jì)的價(jià)格指示功能，把市場的價(jià)格信號傳遞到企業(yè)內(nèi)部，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源的高效使用。第二，不宜過于強(qiáng)調(diào)會計(jì)的管理功能。會計(jì)提供的財(cái)務(wù)信息在決策中的作用是有限的，它是管理信息的一個(gè)子集，而非財(cái)務(wù)信息由于不受可計(jì)量性限制而具有容量大、快速、及時(shí)等優(yōu)勢，具有更高的決策相關(guān)性。第三，會計(jì)要“有所為有所不為”在本質(zhì)上是由其提供的信息特點(diǎn)決定的。其可計(jì)量性在發(fā)揮價(jià)格信號燈功能中具有不可替代的優(yōu)勢。與此同時(shí)，它的劣勢也在于此，為了可計(jì)量性，更具有決策相關(guān)性的非財(cái)務(wù)信息被排除在外。僅僅依據(jù)財(cái)務(wù)信息作出的決策不免偏頗，會計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)該是管理信息系統(tǒng)的一個(gè)組成部分。國內(nèi)的會計(jì)軟件公司正是意識到這一點(diǎn)，正積極向管理軟件公司轉(zhuǎn)變。

　�。ㄈ�）會計(jì)在市場上的定位。我們從環(huán)境會計(jì)問題的會計(jì)功能與市場功能的區(qū)別，引入這個(gè)話題進(jìn)行分析。

　　當(dāng)大家熱火朝天為討論環(huán)境會計(jì)如何解決計(jì)量問題而傷腦筋的時(shí)候，有人對環(huán)境會計(jì)提出了質(zhì)疑。加拿大學(xué)者桑頓在《環(huán)境會計(jì)和綠色眼罩》一文指出，別再難為會計(jì)人員了，為什么環(huán)境問題專家們不能改革產(chǎn)權(quán)和義務(wù)制度以便于會計(jì)師們核算呢？會計(jì)應(yīng)該等到市場交易事項(xiàng)發(fā)生之后才加以確認(rèn)和計(jì)量，交易定價(jià)問題應(yīng)該由市場解決。環(huán)境問題是由于追求短期利益而導(dǎo)致的外部性問題，其對策不是集中在我們?nèi)绾胃母飼��?jì)上，而是更多地依賴價(jià)格體制自身，通過政府力量強(qiáng)行要求企業(yè)“把外部性內(nèi)部化”（新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為外部性問題還是個(gè)市場問題，而不是市場失效，還是應(yīng)該通過完善市場來解決定價(jià)問題，政府不應(yīng)該插手），因此，環(huán)境會計(jì)存在的問題不是會計(jì)的問題，而是市場的問題。我們把市場功能錯(cuò)當(dāng)為會計(jì)功能，把會計(jì)在市場上進(jìn)行了錯(cuò)誤的定位。根據(jù)經(jīng)濟(jì)需求原則，會計(jì)是傳遞配置信號的，是市場進(jìn)行資源配置過程中直接面對投資者的信息公告欄，因而是市場進(jìn)行信號傳遞功能中較為可見的一部分功能。我們不能因?yàn)橘Y源配置信號是從會計(jì)顯示出來就咬定會計(jì)是環(huán)境問題的關(guān)鍵所在，會計(jì)只能解決“不良”信息但不能解決“不確定”信息。不確定信息更多依賴于一個(gè)有效市場下的運(yùn)行機(jī)制，科斯定理為環(huán)境保護(hù)提供了一個(gè)極好的機(jī)制，我們只有通過財(cái)產(chǎn)和義務(wù)的清晰界定，才能有效運(yùn)用價(jià)格機(jī)制。現(xiàn)在的問題是有沒有這樣的有效機(jī)制，這并不是會計(jì)的責(zé)任。

　　以上分析的意義是：只有根據(jù)經(jīng)濟(jì)需求原則才能對會計(jì)進(jìn)行精確的定位，才能界定好會計(jì)在市場上的功能作用，才不會把一個(gè)市場問題誤以為是一個(gè)會計(jì)問題。我們并不否認(rèn)會計(jì)在解決環(huán)境問題中的作用，它應(yīng)該是一個(gè)積極參與者，但問題的有效解決并不決定于它。

　　三、經(jīng)濟(jì)需求原則與會計(jì)的學(xué)科體系建設(shè)

　�。ㄒ唬�對外部市場而言其對應(yīng)的學(xué)科應(yīng)該是財(cái)務(wù)會計(jì)，會計(jì)的角色定位應(yīng)該以市場體系的健全為需要。要區(qū)分好市場功能和會計(jì)功能，不要把一個(gè)市場問題誤以為是一個(gè)會計(jì)問題。因此，會計(jì)在拓展作用、進(jìn)行學(xué)科發(fā)展時(shí)應(yīng)該有經(jīng)濟(jì)需求的全局觀，會計(jì)可以推動(dòng)一個(gè)市場問題解決，但一個(gè)市場問題解決的關(guān)鍵并不在于會計(jì)的本身，因此，不要把精力浪費(fèi)在錯(cuò)誤的研究方向上。

　�。ǘ�）對企業(yè)內(nèi)部資源配置而言，其對應(yīng)的學(xué)科應(yīng)該為產(chǎn)權(quán)會計(jì)：內(nèi)部主體理性行為如何進(jìn)行公度化，如何通過劃分好各個(gè)責(zé)任體的責(zé)、權(quán)、利以解決企業(yè)內(nèi)部資源配置效率。會計(jì)往往專注于把企業(yè)當(dāng)作一個(gè)整體來進(jìn)行計(jì)量，現(xiàn)在是重視企業(yè)內(nèi)部主體經(jīng)濟(jì)利益劃分的時(shí)候了。一種思路就是把責(zé)任會計(jì)發(fā)展為產(chǎn)權(quán)會計(jì)，解決企業(yè)內(nèi)部資源使用效率問題，服務(wù)于現(xiàn)代企業(yè)制度公司治理的需要。其實(shí)，人力資源會計(jì)和對經(jīng)營主體產(chǎn)權(quán)研究都可以歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部責(zé)任主體如何產(chǎn)權(quán)化的研究。我們可以把財(cái)務(wù)報(bào)表分解為企業(yè)各個(gè)產(chǎn)權(quán)主體的內(nèi)部責(zé)任或產(chǎn)權(quán)報(bào)表，發(fā)揮會計(jì)在企業(yè)內(nèi)部資源配置的信號指示功能。

　　（三）對于參與管理而言，管理會計(jì)應(yīng)該滿足企業(yè)管理的整體需要，管理會計(jì)應(yīng)從管理來研究會計(jì)，而不是硬要強(qiáng)調(diào)會計(jì)的管理功能。我們可以利用現(xiàn)成的會計(jì)信息參與管理，在不能實(shí)現(xiàn)管理信息化的限制下，會計(jì)提供的管理信息不失為有用的。但隨著企業(yè)的發(fā)展，我們會覺察到會計(jì)在企業(yè)價(jià)值管理中的作用是有限的。我們不必為會計(jì)作用有限而感到不安，這是學(xué)科功能不同的效果。

　　四、討論會計(jì)的經(jīng)濟(jì)含義

　　經(jīng)濟(jì)體系主要由市場和企業(yè)組成，另外還有一個(gè)規(guī)則的制定者政府。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展主要解決兩個(gè)問題，資源配置和資源有效使用。前者由市場完成，后者是由企業(yè)完成�？扑拐J(rèn)為企業(yè)和市場是相互替代的，因?yàn)閺膹V義上講企業(yè)資源有效使用問題也是一個(gè)資源配置問題，不過是在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行而已。如果外部市場能夠比企業(yè)內(nèi)部更有效地配置資源，那么企業(yè)就會被市場代替，而會計(jì)內(nèi)部在資源配置中（無論是市場的還是企業(yè)內(nèi)部的）起著信號燈的作用。借助科斯定理，我們發(fā)現(xiàn)會計(jì)在企業(yè)的控制功能其實(shí)是一種等同外部市場的信號燈功能。會計(jì)的反映和控制功能體現(xiàn)等同的經(jīng)濟(jì)的含義：會計(jì)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是為了解決信息不對稱，通過提供資源配置（市場和企業(yè)內(nèi)部的）信號，解決經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)中如何最有效地配置和使用資源問題。

　　對于管理領(lǐng)域，會計(jì)也應(yīng)發(fā)揮其作用，只是參與性的成份較大，這是管理自身強(qiáng)調(diào)綜合協(xié)調(diào)的特性決定的。會計(jì)在管理方面應(yīng)該建立服務(wù)觀念而不是中心觀念，現(xiàn)在管理的中心更多表現(xiàn)為市場營銷。波特（1997）說過：企業(yè)的價(jià)值表現(xiàn)為外在價(jià)值（投資者確認(rèn)的股市價(jià)值）和內(nèi)在價(jià)值（客戶的價(jià)值），但最終表現(xiàn)為客戶的價(jià)值，以營銷為中心正是抓住了實(shí)現(xiàn)價(jià)值方法的綱。管理會計(jì)應(yīng)該服務(wù)于這個(gè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)中心，實(shí)現(xiàn)從利潤管理會計(jì)到價(jià)值管理會計(jì)轉(zhuǎn)變。