一、會計研究方法體系的本質(zhì)屬性

　　會計研究方法是指會計研究為發(fā)展和完善會計理論在搜集和整理會計實踐經(jīng)驗數(shù)據(jù)并開展理性思維的過程中所采用的一切途徑、手段、工具和方式，這是會計研究方法最具代表性的定義。顯然這里的會計研究方法只是一種研究工具，是獨立于會計理論的外在因素。但筆者認(rèn)為，會計研究方法跟會計理論同等重要，甚至構(gòu)成了會計理論的核心。

　　1、新的會計實務(wù)呼喚新的會計研究方法，新的會計研究方法催生新的會計理論，會計研究方法與會計理論相伴而生。“初期研究的障礙乃在于缺乏研究方法，無怪乎人們常說科學(xué)是隨著研究方法所獲的成就而前進(jìn)的，研究方法每前進(jìn)一步我們就提高一步，隨之在我們面前也就開拓了一個充滿種種新鮮事物的、更遼闊的遠(yuǎn)景，因此我們的頭等大事乃是制定研究方法”（巴甫洛夫，1995）①。齊默爾曼在《實證會計理論》中也指出，會計理論的演進(jìn)過程就是會計研究方法的演進(jìn)過程。

　　2、會計研究方法是會計理論體系的核心�！敖�(jīng)濟(jì)學(xué)之所以有別于其他社會科學(xué)而成為一門學(xué)科，關(guān)鍵所在不是它的研究對象而是它的研究方法”（加里。S.貝克爾，1992）。這不僅說明了經(jīng)濟(jì)研究方法的重要性，還將經(jīng)濟(jì)研究方法上升到與經(jīng)濟(jì)理論同等的高度。我國著名會計學(xué)家吳水澎（1996）也曾說道：“我們認(rèn)為會計研究方法是一種更為本質(zhì)意義的理論，并把它作為會計基本理論的重要組成部分，列為會計理論體系的最高層次。”

　　3、會計研究方法具有多樣性與層次性。不同的會計研究方法服務(wù)于不同的會計研究目的并形成不同的會計理論，目前會計研究方法有實證法、規(guī)范法、評估法等數(shù)十種，其多樣性顯而易見；同時多樣性的會計研究方法又分處不同層次，有劃分為傳統(tǒng)方法與科學(xué)方法的（吳俊、段聞祥，1994），有分為上層哲學(xué)方法、中層一般科學(xué)研究方法及下層特殊研究方法的（盧永華，2000），有分為實證法與論述法的，也有分為實證研究、實驗研究、分析研究、表述研究、會計史研究及其他研究的（蘇錫嘉，1992）。

　　4、會計研究方法體系具有互補性。會計研究方法是個相互聯(lián)系的有機(jī)體系，任何會計理論的研究都必須是多種會計研究方法的密切配合。實際上各種會計研究方法的界限并非那么清晰，如就很難嚴(yán)格區(qū)分歸納法與演繹法，熊彼特甚至曾經(jīng)說過“要對實證研究與規(guī)范研究作清楚的區(qū)分近乎不可能也毫無意義”②。在會計研究方法體系中，各種會計研究方法取長補短密切配合，共同滿足會計理論研究的需要，這由各自的優(yōu)缺點所決定。以實證研究與規(guī)范研究為例，一些人認(rèn)為，規(guī)范研究不可避免研究者的主觀判斷，“經(jīng)濟(jì)學(xué)之所以保留早期沉默科學(xué)的稱號，是因為太多的經(jīng)濟(jì)學(xué)家一直試圖根據(jù)自己的偏好來對待政策”，規(guī)范研究缺乏嚴(yán)格的證據(jù)支持，“不能用確鑿的證據(jù)驗證的理論是模糊不清的”，而實證研究的誕生使經(jīng)濟(jì)學(xué)成為一門“精密的科學(xué)、令人激動的科學(xué)”（張五常，2000）。但另一些人認(rèn)為，實證研究也并非無懈可擊，但我們并不會“僅僅因為理論無法完美地進(jìn)行預(yù)測并不足以促使研究人員或使用者放棄該理論”（齊默爾曼，1999）。

　　二、會計研究方法在我國的運用

　　新中國成立至1979年間，會計研究“采用了規(guī)范研究方法”（陳信元，1999）；文革期間，“由于受政治掛帥、以階級斗爭為綱思潮的影響，會計工作和會計理論研究都進(jìn)入停滯甚至倒退的階段”（陳信元，1999）；直到20世紀(jì)70年代末會計界才開始恢復(fù)性的工作，忙于建立中國特色的會計理論體系，會計研究方法也只局限于規(guī)范研究；20世紀(jì)80年代末，伴隨西方會計理論的引入以及新一代會計學(xué)者的成長，一些成熟的西方會計研究方法開始被介紹到我國但尚未付諸實踐。因此我們的統(tǒng)計從20世紀(jì)90年代開始，統(tǒng)計的內(nèi)容以介紹會計研究方法的文章和論著與會計理論文章中會計研究方法的運用情況為主。

　　（一）介紹會計研究方法的文章和論著情況

　　總的來說，我國介紹會計研究方法的文章和論著較少。據(jù)筆者對《會計研究》創(chuàng)刊以來所刊文章的統(tǒng)計③，直接介紹會計研究方法的文章共計25篇。我國第一部西方譯著是瓦茨和齊默爾曼的《實證會計理論》，我國第一部論述會計研究方法的專著是周忠惠編著的《會計研究方法論》，此后張朝據(jù)也出版了專門介紹實證研究方法的論著《實證會計研究入另外一些有關(guān)會計理論的著作都或多或少地介紹了會計研究方法，如吳水澎主編的《中國會計理論研究》。單從文章和論著的數(shù)量來看，我國對會計研究方法的重視程度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，但正是這些寥寥可數(shù)的文章為會計研究方法在我國的運用作了充分的理論準(zhǔn)備和輿論宣傳，直接推動了新會計研究方法的傳播及會計理論研究的發(fā)展。

　　（二）會計理論文章中會計研究方法的運用情況

　　我們的統(tǒng)計以《會計研究》為主，為了比較時有所參照④，還統(tǒng)計了《經(jīng)濟(jì)研究》上所刊文章中研究方法的運用情況。按規(guī)范研究、實證研究、問卷調(diào)查、案例研究⑤四類統(tǒng)計（見表1、表2），結(jié)果顯示了我國會計理論研究方法運用的現(xiàn)狀。

　　1、會計研究方法單一，是制約我國會計理論研究發(fā)展的重要因素之一，它使我國的會計研究僅僅局限于規(guī)范會計行為而無法前瞻性解釋、預(yù)見會計實務(wù)。

　　2、無論是會計還是其他學(xué)科的理論研究，研究方法均以規(guī)范研究為主，說明我國經(jīng)濟(jì)理論研究的水平總體偏低。同時期，美國最著名的會計專業(yè)刊物《AC－counting Review》和《Journal of Accountancy》95％以上的文章都是實證研究。當(dāng)然美國也有大量以規(guī)范研究為主的會計刊物，還不能妄下實證研究優(yōu)于規(guī)范研究的結(jié)論，但有數(shù)據(jù)事實作為佐證總比邏輯演繹的結(jié)論更具說服力。

　　3、我國實證研究開始于1991年并逐年上升，現(xiàn)占文章總量約10％的份額。

　　4、會計研究方法有逐漸多樣化的趨勢。問卷調(diào)查一直被人們喜聞樂用，實證研究的比例逐年上升，案例研究在經(jīng)濟(jì)研究上廣泛運用但會計研究未足夠重視。

　　5、會計實驗研究方法根本未被我國會計研究人員所接受。實驗研究是指在一個模擬的環(huán)境中通過觀察受試者的行為來檢驗假設(shè)的方法，用于管理控制與管理報酬方面問題的研究。這種方法在西方已得到廣泛應(yīng)用，目前在國內(nèi)會計界尚未見到此類文章的發(fā)表。

　�。ㄈ�）會計研究方法涉及的領(lǐng)域

　　由于規(guī)范研究涉及的領(lǐng)域過于廣泛，我們只統(tǒng)計了其他三類所涉及的領(lǐng)域。

　　1、實證研究主要涉及的領(lǐng)域。這類文章較多，大致可分為以下幾類：（1）功能鎖定或過度反應(yīng)現(xiàn)象，如張人驥等的《上海證券市場過度反應(yīng)的實證檢驗》（經(jīng)濟(jì)研究，1998），沈藝峰與吳世農(nóng)的《我國證券市場過度反應(yīng)了嗎？》（經(jīng)濟(jì)研究，1999），趙宇龍與王志臺的《我國證券市場“功能鎖定”現(xiàn)象的實證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，1999）；（2）盈余管理或利潤操縱，如陳小悅等《配股權(quán)與上市公司利潤操縱》（經(jīng)濟(jì)研究，2000），陸建橋的講國虧損上市公司盈余管理實證研究》（會計研究，1999）；（3）資產(chǎn)重組，如陳信元等的《資產(chǎn)重組的市場反應(yīng)——1997年滬市資產(chǎn)重組實證分析》（經(jīng)濟(jì)研究，1999）；（4）系統(tǒng)風(fēng)險，如施東輝的《上海股票市場風(fēng)險性實證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，1996），吳世農(nóng)等的《我國上海股市投資組合規(guī)模和風(fēng)險關(guān)系的實證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，1998），《風(fēng)險度量方法與金融資產(chǎn)配置模型的理論和實證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，1999），《我國上市公司系統(tǒng)風(fēng)險與會計變量之間關(guān)系的實證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，1999），陳浪南等的《資本資產(chǎn)定價模型的實證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，2000）；（5）股利分配，魏剛的《我國上市公司股利分配的實證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，1998），呂長江等的《上市公司股利政策的實證分析》（經(jīng)濟(jì)研究，1999），楊淑娥等的《我國股利分配政策影響因素的實證分析》（會計研究，2000）；（6）資本結(jié)構(gòu)，如陸正飛的《企業(yè)適度負(fù)債的理論分析與實證研究》（經(jīng)濟(jì)研究，1996），忻文的《國有企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)分析》（經(jīng)濟(jì)研究，1997），陸正飛等的《上市公司資本結(jié)構(gòu)主要影響因素之實證研究》（會計研究，1998），陳曉等的《債務(wù)融資是否會增加上市公司的融資成本？》（經(jīng)濟(jì)研究，1999），孫永祥等的《上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)與績效》（經(jīng)濟(jì)研究，1999），陳曉等的《股權(quán)多元化、公司業(yè)績與行業(yè)競爭性》（經(jīng)濟(jì)研究，2000）。

　　2、問卷調(diào)查涉及的領(lǐng)域。問卷調(diào)查是采用郵寄方式從大范圍的樣本中收集跨部門或跨行業(yè)數(shù)據(jù)，進(jìn)行行為描述和假設(shè)檢驗的一種研究方法。其缺點是，問卷設(shè)計和結(jié)果分析過程難以避免調(diào)查者的主觀偏見，問卷回收率通常不高，回收樣本的結(jié)構(gòu)可能不同程度地脫離原抽樣框架的結(jié)構(gòu)設(shè)計，從而導(dǎo)致代表性偏差。但由于簡單易行，還是受到了我國會計研究者的廣泛青睞，問卷調(diào)查也成為最早運用的除規(guī)范研究方法以外的會計研究方法。我國會計研究問卷調(diào)查的范圍主要包括：裘宗舜的《關(guān)于會計法執(zhí)行情況的調(diào)查》（會計研究，1988），曲曉輝的《關(guān)于我國會計準(zhǔn)則建設(shè)問題的問卷調(diào)查及分析》（會計研究，1998），王立彥的《我國企業(yè)環(huán)境會計實務(wù)調(diào)查分析》（會計研究，1998），林文雄的《中國管理會計實務(wù)調(diào)查報告》（會計研究，1998）；吳聯(lián)生的《關(guān)于上市公司會計信息使用者信息需求情況的調(diào)查》（經(jīng)濟(jì)研究，2001），南京大學(xué)會計系課題組的《關(guān)于中國會計、成本方法等情況的調(diào)查》（會計研究，2000、2001）等。

　　3、案例研究涉及的領(lǐng)域。案例研究主要是一種定性研究，通過研究企業(yè)管理會計制度的運作，為大樣本的實證研究提供微觀基礎(chǔ)，為新理論的構(gòu)建提供素材和指導(dǎo)。案例研究要求研究人員必須對組織行為學(xué)、社會學(xué)、心理學(xué)等定性研究方法有較好的掌握。由于我國的會計教師和學(xué)生還不具備全面的素質(zhì)，加之我國會計教學(xué)與實踐的嚴(yán)重脫節(jié)，我國目前的會計本科生、碩土生及博士生課程幾乎沒有涉及此類，會計教師也很少運用案例教學(xué)方法。盡管如此，我國會計理論研究過程中還是不乏優(yōu)秀的案例教材和案例分析文章。比如：《企業(yè)改組、兼并與資產(chǎn)重組中的財務(wù)與會計問題研究》課題組的《我國上市公司換股合并方法選擇：案例分析與現(xiàn)實思索》（會計研究，2001），《管理會計運用與發(fā)展典型案例研究》課題組的《作業(yè)成本法在我國鐵路運輸企業(yè)運用的案例研究》（會計研究，2001）等；除此外，還有大量的著作：中華工商聯(lián)合出版社出版湯谷良編著的《點評中國財務(wù)案例》，復(fù)旦大學(xué)出版社出版張文賢編著的《中國會計案例選》，天津人民出版社出版李寶震編著的《審計案例》，另外中國財經(jīng)出版社出版喬世震編著的系列案例教材也很有影響力。

　　三、我國會計研究方法運用情況之原因分析

　　上述統(tǒng)計顯示，我國現(xiàn)階段包括會計在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)理論研究仍以規(guī)范研究為主導(dǎo)，實證研究的比例約占10％，而實證研究在西方國家自20世紀(jì)30年代以來就一直占據(jù)主導(dǎo)地位。我國會計研究方法落后西方國家達(dá)半個世紀(jì)之多，我國的會計理論水平也遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于西方。究其原因是，實證研究主要用于資本市場研究與行為研究兩大領(lǐng)域，要求研究人員必須具備數(shù)學(xué)、統(tǒng)計、哲學(xué)、思維、邏輯、計算機(jī)、經(jīng)濟(jì)等方面的綜合知識，而我國目前尚不具備這些條件。

　　（一）實證研究方法在我國缺乏實踐的基礎(chǔ)

　　資本市場是實證研究賴以生存的土壤。雖說我國上市公司經(jīng)過十?dāng)?shù)年的發(fā)展已成為國民經(jīng)濟(jì)的主力軍，已經(jīng)具有相當(dāng)規(guī)模，但質(zhì)量還很差，不能納入實證研究的范疇。

　　1、會計信息質(zhì)量低下。自股票市場建立以來，我國會計信息失真現(xiàn)象一直是社會各界廣泛關(guān)注的問題，近來審計署的審計結(jié)果和財政部所作的會計信息質(zhì)量抽查的結(jié)果顯示，這一問題已經(jīng)到了非常嚴(yán)重的地步，以這樣的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行的實證分析的意義自然不大。

　　2.資本市場數(shù)據(jù)不全面，缺乏可比性。首先，我國資本市場尚處于成長階段，上市公司數(shù)量呈幾何增長，樣本不具可比性。我國目前的實證研究中有相當(dāng)比例的文章，存在用部分樣本誰知總體量特征的邏輯錯誤。其次，我國資本市場形成的時間過短，還不能滿足時間序列分析的需要，我國目前就有用三年時間的數(shù)據(jù)提煉出會計實務(wù)規(guī)律的實證研究。最后，我國沒有權(quán)威的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，實證研究所需數(shù)據(jù)由研究者個人搜集，費時成本過大且真實性難以保障。

　�。ǘ�）缺乏掌握實證研究全部技能的研究人員和培養(yǎng)這些人才的教育機(jī)制

　　我們還注意到了在《會計研究》、《經(jīng)濟(jì)研究》發(fā)表實證研究論文的作者，趙宇龍、王志臺、陳小悅、吳世龍、沈藝峰、原紅旗、陳曉、呂長江、魏剛等人無一例外是學(xué)院派或有海外經(jīng)歷的工作者，而且集中于上海財經(jīng)大學(xué)、廈門大學(xué)精華大學(xué)及北京大學(xué)等高校。這說明高校教師開了我國實證研究的先河，并艱難地扛起了實證研究的旗幟，但曲高和寡終難成氣候。筆者認(rèn)為，關(guān)鍵在于缺乏掌握實證研究全部技能的研究人員和培訓(xùn)隨些人才的教育機(jī)制。

　　1、會計教學(xué)內(nèi)容陳舊，跟不上市場經(jīng)濟(jì)、知識經(jīng)濟(jì)的時代需要。依據(jù)我國會計教學(xué)大綱，本科、碩士、博士分別按通才、通專兼顧、專才的目標(biāo)培養(yǎng)，教學(xué)技基礎(chǔ)課、必修課、選修課三個層次進(jìn)行。通過登錄主要財經(jīng)院校網(wǎng)站，我們?yōu)g覽了各院校會計專業(yè)主干課程的設(shè)置，并作了粗略的比較，發(fā)現(xiàn)絕大部分院校的會計專業(yè)主干課程均為會計原理、財務(wù)會計、成本會計、財務(wù)管理、管理會計、審計，區(qū)別在于廣度和深度的不同。遺憾的是，除了本科階段開設(shè)有簡單的經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)與統(tǒng)計常識外，研究生階段再沒有這類課程。然而據(jù)筆者所知，美國的博士生有一年的時間學(xué)習(xí)數(shù)學(xué)和管理統(tǒng)計，而我國的會計教學(xué)根本上是輕視數(shù)學(xué)的。

　　2、會計教學(xué)觀點落后，重理論灌輸輕方法介紹。給我一條魚我可以活一天，教給我釣魚的方法我可以此過一生。我國的會計教育從來就是向?qū)W生灌輸現(xiàn)有會計理論，一味告訴學(xué)生應(yīng)該怎樣做，從而批量生產(chǎn)了大量“死才”。只有加強(qiáng)會計研究方法介紹，告訴學(xué)生為什么這樣做，才能培養(yǎng)出合乎時代要求的“活才”。

　　3、會計教學(xué)嚴(yán)重脫離會計實踐。會計教學(xué)應(yīng)面向市場，然而我國會計教學(xué)卻嚴(yán)重脫離會計實踐。20世紀(jì)90年代初期以前，會計教師可以下基層鍛煉接觸會計實踐，會計學(xué)生也有廣闊的實習(xí)機(jī)會；如今會計教師只能在圖書館里空想會計理論，會計學(xué)生只能在實驗室里摹擬會計實習(xí)。從而形成了我國獨有的現(xiàn)象，做實務(wù)的不搞研究，搞研究的不懂實務(wù)。當(dāng)然部分院校正著手會計教學(xué)改革，結(jié)合市場需求開設(shè)了一些新科目，如資本市場會計、財務(wù)、審計研究等。

　　四、簡單的結(jié)論

　　無論是會計理論還是會計研究方法，都是當(dāng)代經(jīng)濟(jì)和會計實務(wù)的合理反映。盡管我國的會計理論研究以規(guī)范研究為主，會計研究方法的運用遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于西方國家，但它仍然真實地反映了我國會計理論研究的現(xiàn)狀。一時期會計研究方法反映一時期會計理論研究水平，會計理論研究現(xiàn)狀反過來也能揭示一時期會計研究方法運用情況。我國正處于引進(jìn)新會計研究方法的階段，同樣會計理論研究也處于借鑒模仿階段，這已清楚地體現(xiàn)在文章的引注中。因此不能企圖強(qiáng)行改變會計研究方法的運用，否則就是拔苗助長。