摘　要：本文試從存貨計(jì)價(jià)先進(jìn)先出法與后進(jìn)先出法的選擇對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和納稅的影響、對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的影響、對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)比率分析指標(biāo)的影響，以及存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的擴(kuò)展幾個(gè)方面進(jìn)行探討。

　　關(guān)鍵詞：先進(jìn)先出法；后進(jìn)先出法；會(huì)計(jì)核算

　　一、存貨計(jì)價(jià)方法選擇的范圍

　　企業(yè)的存貨是不斷流動(dòng)的，在實(shí)際流轉(zhuǎn)過(guò)程中，他的實(shí)物流轉(zhuǎn)順序和成本流轉(zhuǎn)順序是不一致的，只要按照不同的成本流轉(zhuǎn)順序確定已發(fā)出存貨的成本和庫(kù)存的成本即可。這樣，就出現(xiàn)了存貨成本的流轉(zhuǎn)假設(shè)，采用某種存貨成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)，在期末存貨與發(fā)出存貨之間分配成本，就產(chǎn)生了不同的存貨成本分配方法，即發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“各種存貨發(fā)出時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，選擇使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法和后進(jìn)先出法等方法確定其實(shí)際成本。”

　　個(gè)別計(jì)價(jià)法是逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨成本，因而只適用于容易識(shí)別、存貨數(shù)量不多、單位成本較高的存貨計(jì)價(jià)。所以這種方法并不廣泛采用；加權(quán)平均法和移動(dòng)加權(quán)平均法是以平均數(shù)的形式對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，它既不反映存貨的原始價(jià)值也不反映存貨的現(xiàn)行市價(jià)。所以這兩種方法都不利于存貨的管理，而先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法雖然計(jì)算工作量比較大，但是由于計(jì)算機(jī)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用，這已不是弊端。相對(duì)來(lái)說(shuō)，這兩種方法比其他三種方法更合理。

　　二、先進(jìn)先出法與后進(jìn)先出法選擇對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)及納稅的影響

　　目前，我國(guó)實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，伴隨而來(lái)的通貨膨脹是必然存在的。價(jià)格持續(xù)上漲，雖然幅度不是很大，但是它造成了一種現(xiàn)象即賬面存貨價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值的偏離。先進(jìn)先出法假定先購(gòu)進(jìn)的存貨先售出，這就意味著售出的產(chǎn)品成本是由期初存貨和最早購(gòu)買(mǎi)的存貨構(gòu)成的。這樣一來(lái)，發(fā)出存貨的價(jià)值就低于市場(chǎng)價(jià)值，產(chǎn)品銷(xiāo)售成本偏低，虛增當(dāng)期利潤(rùn)，加大所得稅費(fèi)用的支出。而后進(jìn)先出法的假定與先進(jìn)先出法相反，它假定后入庫(kù)的先出庫(kù)，這樣，發(fā)出存貨的價(jià)值就接近于現(xiàn)行價(jià)值，銷(xiāo)售成本不會(huì)降低，同時(shí)減少利潤(rùn)，降低所得稅支出。

　　先進(jìn)先出法下的期末存貨偏高，產(chǎn)品銷(xiāo)售成本偏低，稅前利潤(rùn)、所得稅、凈利潤(rùn)偏高，現(xiàn)金流人量低，營(yíng)運(yùn)成本偏高。而后進(jìn)先出法則相反。可見(jiàn)，企業(yè)采用后進(jìn)先出法就能合理地減少所得稅費(fèi)用。如果企業(yè)最初采用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，在物價(jià)上漲時(shí)期改用后進(jìn)先出法時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。因?yàn)槠髽I(yè)的存貨品種多，收發(fā)比較頻繁，根據(jù)成本效益原則無(wú)法合理地確定其累計(jì)影響數(shù)，所以通常的存貨計(jì)價(jià)方法變更采用未來(lái)適用法調(diào)整。

　　后進(jìn)先出法對(duì)于企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)產(chǎn)生了不利影響，對(duì)于爭(zhēng)創(chuàng)納稅大戶有知名度的大企業(yè)來(lái)說(shuō)，他的納稅及企業(yè)的業(yè)績(jī)是一個(gè)最有說(shuō)服力的廣告牌子。所以他們不會(huì)太在意節(jié)約的所得稅支出，往往更加注重自己在消費(fèi)者眼中的地位及政府對(duì)企業(yè)的支持與扶植。這樣的企業(yè)一般是不會(huì)選用后進(jìn)先出法的。

　　先進(jìn)先出法恰好與后進(jìn)先出法相反，它以常規(guī)順序?qū)Υ尕洶l(fā)出進(jìn)行計(jì)價(jià)，這樣就不會(huì)減少所得稅支出，當(dāng)然不會(huì)抹殺企業(yè)的凈收益，對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)很有利。對(duì)于小型私有企業(yè)來(lái)說(shuō)，減少所得稅支出是他們的目標(biāo)之一。所以小企業(yè)往往不會(huì)采用這種方法而求助于后進(jìn)先出法來(lái)達(dá)到減少費(fèi)用支出的目的。

　　三、先進(jìn)先出法與后進(jìn)先出法的選擇對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)比率分析指標(biāo)的影響

　　首先，不同存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)短期償債能力、流動(dòng)性比率分析指標(biāo)的影響。由于計(jì)價(jià)方法不同，導(dǎo)致存貨賬戶余額的差異將直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)表比率分析中的短期償債能力及流動(dòng)性比率的分析指標(biāo)。這些指標(biāo)主要包括流動(dòng)比率、存貨周轉(zhuǎn)率、營(yíng)業(yè)周期、銷(xiāo)售額與營(yíng)運(yùn)資本比等。以上指標(biāo)都包含受存貨直接影響的項(xiàng)目：流動(dòng)資產(chǎn)、產(chǎn)品銷(xiāo)售成本、平均存貨以及營(yíng)運(yùn)資本。所以在先進(jìn)先出法下，存貨周轉(zhuǎn)率偏低，流動(dòng)比率、存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)以及營(yíng)業(yè)周期偏高。而在后進(jìn)先出法下則相反。

　　其次，不同存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)獲利能力比率分析指標(biāo)的影響。評(píng)價(jià)企業(yè)獲利能力的指標(biāo)主要有毛利率、凈利率、普通股每股收益等。這些指標(biāo)都涉及到利潤(rùn)，所以，先進(jìn)先出法會(huì)高估企業(yè)的獲利能力，后進(jìn)先出法則不會(huì)。

　　再次，不同存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期償債能力比率指標(biāo)的影響。在長(zhǎng)期償債能力分析中賺取利息倍數(shù)反映企業(yè)用所獲得的利潤(rùn)支付利息費(fèi)用的能力。先進(jìn)先出法下，由于稅前利潤(rùn)被高估，賺取利息倍數(shù)也會(huì)被高估，所以夸大了企業(yè)的長(zhǎng)期償債能力。

　　最后，不同存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)上市公司市場(chǎng)價(jià)值分析指標(biāo)的影響。對(duì)于上市公司，市盈率是一個(gè)非常重要的指標(biāo)，它表明投資某一上市公司股票的獲利率，反映上市公司的成長(zhǎng)性。在先進(jìn)先出法下，存貨成本高估，則產(chǎn)品銷(xiāo)售成本低估，凈利潤(rùn)偏高，市盈率就會(huì)偏低。而在后進(jìn)先出法下，市盈率比較適中。

　　由此可見(jiàn)，先進(jìn)先出法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表比率分析中的幾乎所有比率指標(biāo)都有影響，尤其是高估了企業(yè)的獲利能力指標(biāo)，虛夸企業(yè)當(dāng)期獲利能力，而在后進(jìn)先出法下僅對(duì)短期償債能力比率指標(biāo)有一定影響。

　　四、存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的擴(kuò)展

　　存貨計(jì)價(jià)方法很多，但筆者認(rèn)為后進(jìn)先出法是當(dāng)前我國(guó)存貨計(jì)價(jià)較為理想的方法。首先，通貨膨脹的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境為后進(jìn)先出法的采用創(chuàng)造了客觀條件。盡管為了削弱通貨膨脹的影響，有關(guān)方面已經(jīng)提出了成本與市價(jià)孰低法，但是這一方法在我國(guó)尚未得到廣泛應(yīng)用。其次，后進(jìn)先出法不但能夠謹(jǐn)慎地反映當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)，避免企業(yè)利潤(rùn)的過(guò)度分配，維護(hù)投資者、債權(quán)人的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，還能夠客觀地反映當(dāng)期銷(xiāo)售成本，與當(dāng)期收入配比，滿足會(huì)計(jì)信息的客觀性要求。

　　后進(jìn)先出法雖然優(yōu)于其他方法，但先進(jìn)先出法對(duì)存貨管理更具的科學(xué)性。如何能將兩種方法的優(yōu)點(diǎn)集于一身呢？理論界有一種貨幣價(jià)值后進(jìn)先出法。該法主要利用價(jià)格指數(shù)將不同年度存貨成本由先進(jìn)先出法轉(zhuǎn)換為后進(jìn)先出法，企業(yè)的單位成本不再使用�？蓾M足企業(yè)內(nèi)部使用先進(jìn)先出法而對(duì)外報(bào)告時(shí)采用后進(jìn)先出法。

　　貨幣價(jià)值后進(jìn)先出法的含義目前無(wú)準(zhǔn)確定義，其基本含義可以從以下幾個(gè)方面理解：（1）運(yùn)用價(jià)格指數(shù)而不是使用存貨的實(shí)物數(shù)量和單位成本。（2）可以運(yùn)用存貨組代替?zhèn)�別存貨。（3）強(qiáng)調(diào)每期存貨為一個(gè)特定的存貨組，計(jì)算其價(jià)值，而數(shù)量和單位成本不再使用。采用這種方法，避免了一般后進(jìn)先出法單位成本的詳細(xì)計(jì)算。企業(yè)期末存貨成本必須首先用先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法（但不能使用成本與市價(jià)孰低法）得到；此法不是一種獨(dú)立的存貨核算方法，必須依賴(lài)于先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法，它是將先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法得到的結(jié)果轉(zhuǎn)換為后進(jìn)先出法的方法；轉(zhuǎn)換結(jié)果不是為了在賬上得到記錄，一般是為了對(duì)外報(bào)告和納稅的，而企業(yè)內(nèi)部仍可使用先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法用于內(nèi)部報(bào)告。

　　該種方法的步驟：（1）產(chǎn)品品種多的情況下，確認(rèn)存貨組，得到在先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法下本期期初和期末存貨成本。（2）選擇或計(jì)算與此相關(guān)的價(jià)格指數(shù)（當(dāng)年存貨價(jià)格指數(shù)=按當(dāng)期價(jià)格計(jì)算的在先進(jìn)先出法以本期期末存貨成本/按基期價(jià)格計(jì)算的在先進(jìn)先出法下本期期末存貨成本）。（3）將期末存貨用價(jià)格指數(shù)重新轉(zhuǎn)換為先進(jìn)先出的成本。

　　貨幣價(jià)值后進(jìn)先出法的優(yōu)點(diǎn)可概括為三點(diǎn)：（1）它減少了清算前期后進(jìn)先出存貨層的可能性。當(dāng)后進(jìn)先出期末存貨小于期初存貨時(shí)，前期存貨成本反映在銷(xiāo)售成本之中。當(dāng)物價(jià)上漲時(shí)，相對(duì)于正常的先進(jìn)先出法（如果沒(méi)有存貨的清算情況）的結(jié)果而言，這種存貨清算會(huì)導(dǎo)致銷(xiāo)貨成本明顯減少，報(bào)告收益明顯增加。因?yàn)楹筮M(jìn)先出存貨清算會(huì)影響到上交稅金，企業(yè)通常就將后進(jìn)先出成本運(yùn)用存貨組，以降低清算的可能性。在一個(gè)存貨組中，有些存貨項(xiàng)目可能增加，而有些可能減少，這樣存貨組的清算可能不會(huì)發(fā)生。（2）這種方法減少了運(yùn)用后進(jìn)先出法的會(huì)計(jì)成本。當(dāng)這種方法運(yùn)用于很多種類(lèi)存貨時(shí)，每一種類(lèi)的存貨又有若干種存貨項(xiàng)目時(shí)，會(huì)計(jì)成本將很大，如果運(yùn)用此法將相同存貨項(xiàng)目作為一個(gè)存貨組減少了詳細(xì)計(jì)算，節(jié)約了會(huì)計(jì)成本。（3）它使企業(yè)內(nèi)部仍可使用先進(jìn)先出法或平均成本法。

　　存貨計(jì)價(jià)方法很多，但每一次選擇行為都要受環(huán)境的制約，根據(jù)不用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)狀況、企業(yè)主體的目標(biāo)，結(jié)合選擇的目的認(rèn)真挑選適合本企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)法。

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