【摘要】我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系改革的起步相對(duì)較晚，代寫論文 有些方面滯后于財(cái)政預(yù)算管理體制的改革，而且與國(guó)際慣例之間也存在著一定的差距，因此適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政體制改革的需要，特別是適應(yīng)我國(guó)加入WTO的新形勢(shì)，積極推進(jìn)政府會(huì)計(jì)體系的改革，將是我國(guó)下一步會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容。在這個(gè)過程中，我們認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)思考這樣一個(gè)問題，即未來政府會(huì)計(jì)體系的界限應(yīng)當(dāng)在哪里劃定？或者說，究竟什么樣的經(jīng)濟(jì)主體屬于“政府”，應(yīng)當(dāng)納入到未來的政府會(huì)計(jì)體系中？本文在借鑒CASB成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上從“組織性質(zhì)”和“資金來源與用途”兩個(gè)角度提出了“雙主體”模式的初步設(shè)想。

　　【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)主體理論雙元模式

　　一、引言

　　20世紀(jì)80年代以來，代寫畢業(yè)論文 隨著全球性新公共管理（NewPublioManagement，NPM）運(yùn)動(dòng)的蓬勃發(fā)展，“政府會(huì)計(jì)改革”日益成為一個(gè)備受關(guān)注的話題。世界上的許多國(guó)家都在對(duì)本國(guó)的政府會(huì)計(jì)框架進(jìn)行重新思考。事實(shí)證明：一個(gè)健全而有效的政府會(huì)計(jì)框架不僅對(duì)一國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有著深遠(yuǎn)的影響，而且對(duì)該國(guó)公共管理的良性發(fā)展也起著至關(guān)重要的作用。如果沒有政府會(huì)計(jì)的同步發(fā)展作為支持，那么再先進(jìn)的公共管理理念也無(wú)法充分發(fā)揮作用。

　　隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和民主政治的日趨完善，我國(guó)的公共管理體制改革同樣取得了一系列的創(chuàng)新成果。從政府職能市場(chǎng)化的順利推進(jìn)到公共服務(wù)社會(huì)化的大力推廣，從依法治國(guó)方略和政務(wù)公開理念的明確提出到追求效益觀念和防范風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的逐漸增強(qiáng)，各種新思路的不斷涌現(xiàn)和付諸實(shí)施都表明我國(guó)的公共管理水平已經(jīng)達(dá)到了一個(gè)新的高度。然而，與之形成鮮明對(duì)照的是，盡管我國(guó)于1997年對(duì)原有的政府預(yù)算會(huì)計(jì)模式進(jìn)行了重大改革，但改革之后的新模式仍然以預(yù)算收支為核心并且服務(wù)于預(yù)算資金的分配和使用，仍然保留了比較濃厚的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩，沒有從根本上突破我國(guó)在傳統(tǒng)的、高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下建立起來的政府預(yù)算會(huì)計(jì)的基本模式。如前所述，這兩者之間的矛盾必然使得對(duì)我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)模式的改革被強(qiáng)有力地提到了日程之上。

　　既然改革已經(jīng)是大勢(shì)所趨，那么首先我們就必須回答這樣一個(gè)問題，即我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革的方向應(yīng)當(dāng)是什么？對(duì)此，我們的觀點(diǎn)是：立足于“政府”這個(gè)層面，全面構(gòu)建反映和監(jiān)督政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全貌的“政府會(huì)計(jì)模式”。這是因?yàn)椋海╨）隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)，無(wú)論是政府職能的市場(chǎng)化，還是公共服務(wù)的社會(huì)化，都必然要求我們明確政府相對(duì)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)地位，并且全面反映它的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)情況，而不僅僅是它的預(yù)算收支情況；（z）隨著我國(guó)社會(huì)主義民主政治體制建設(shè)的不斷完善，無(wú)論是依法治國(guó)方略的確立，還是政務(wù)公開理念的推廣，都必然要求我們?nèi)�面監(jiān)督政府對(duì)其受托管理的各項(xiàng)公共資源的受托責(zé)任，而不僅僅是它對(duì)預(yù)算的執(zhí)行情況；（3）經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷提速，特別是我國(guó)融人國(guó)際社會(huì)步伐的不斷加大，也必然要求我們盡快建立一整套立足于我國(guó)國(guó)情、并且符合國(guó)際慣例的政府會(huì)計(jì)模式。

　　應(yīng)當(dāng)看到，從政府預(yù)算會(huì)計(jì)模式向政府會(huì)計(jì)模式的轉(zhuǎn)變，不是名稱上的簡(jiǎn)單變化，而是根據(jù)新公共管理體制的客觀要求對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)模式的根本性變革。在這個(gè)過程中，我們認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)思考這樣一個(gè)問題，即未來政府會(huì)計(jì)體系的界限究竟應(yīng)當(dāng)如何劃定？或者說，究竟什么樣的經(jīng)濟(jì)主體屬于“政府”，應(yīng)當(dāng)納人到未來的政府會(huì)計(jì)體系中？

　　二、GASB的“雙主體”模式及其理論基礎(chǔ)

　�。ㄒ唬�“雙主體”模式

　　目前，西方國(guó)家在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)的一個(gè)最顯著的特征就是代寫醫(yī)學(xué)論文 “基金會(huì)計(jì)”模式的廣泛應(yīng)用。這一模式的背后，實(shí)際上隱含著這樣一層涵義，即當(dāng)代西方國(guó)家對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的界定采用的是“雙主體”模式—不但“政府”是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，而且“基金”也是一個(gè)會(huì)計(jì)主體。為了行文方便，以下我們將上述這兩個(gè)層面的政府會(huì)計(jì)主體分別稱為“政府主體”和“基金主體”。

　　1.關(guān)于“政府主體”

　　以美國(guó)為例。根據(jù)其政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）于1991年6月份發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第14號(hào)公告—財(cái)務(wù)報(bào)告的主體》〔趙建勇，2002）：“政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體由以下三部分內(nèi)容組成：（l）基本政府；（2）基本政府負(fù)有財(cái)務(wù)責(zé)任的組織；（3）那些就其與基本政府之關(guān)系的性質(zhì)和重要性來說，如果不將它們納人報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告誤導(dǎo)和不完整的組織�！睆倪@個(gè)表述中，我們可以看出：在美國(guó)，實(shí)際上是將整個(gè)政府的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都納人到一個(gè)統(tǒng)一的“政府主體”中進(jìn)行核算。不僅政府單位，而且公立非營(yíng)利組織以及它們所屬的公立企業(yè)也都在“政府主體”的核算范圍之內(nèi)。

　　2.關(guān)于“基金主體”

　　仍以美國(guó)為例。GASB認(rèn)為：“政府單位與私立企業(yè)不同。私立企業(yè)將整個(gè)企業(yè)作為一個(gè)單一的會(huì)計(jì)主體，而政府單位則是通過多個(gè)獨(dú)立的基金主體進(jìn)行處理的”，“政府獨(dú)特的運(yùn)行特征以及為了確保遵守法律的要求，使得要在一個(gè)單一的會(huì)計(jì)主體中來記錄和匯總政府所有的財(cái)務(wù)交易及其余額是不可能的……從會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的角度來看，一個(gè)政府單位是由多個(gè)相互區(qū)別的、不同的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體組成的聯(lián)合體。其中，每一個(gè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體都具有一組獨(dú)立的賬戶，并且與其他基金相互獨(dú)立地發(fā)揮作用”（趙建勇，1999）。在1999一2000〕年政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則匯編中，GASB繼續(xù)引用了其前身—全國(guó)政府會(huì)計(jì)理事會(huì)（N而onalCouneilonGovemmentalAeeounti鰭，NCGA）在其第1號(hào)公告—（（政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則》中的提法：“所謂基金，是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動(dòng)或完成某種目的而分離形成的，依靠一套自相平衡的科目來記錄財(cái)務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益的余額及其變動(dòng)情況的一個(gè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體�！�

　�。ǘ�）公共財(cái)政理論與代理理論

　　1.政府主體與公共財(cái)政理論

　　一般認(rèn)為，當(dāng)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界對(duì)公共財(cái)政（PublicFinance）這一理論的研究是在研究代寫職稱論文 “市場(chǎng)失靈（MarketFaihires）”的過程中開始的。所謂市場(chǎng)失靈，通常是指這樣一種狀態(tài)：在這種狀態(tài)下，市場(chǎng)無(wú)法發(fā)揮其導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率的作用。正如薩繆爾森所說：“市場(chǎng)可以是我們駕馭的一匹好馬。但是馬無(wú)論怎么好，其能量總有個(gè)極限……如果越過這個(gè)極限，市場(chǎng)機(jī)制的作用必然會(huì)瞞珊不前。”為了彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈和市場(chǎng)功能缺陷，同時(shí)也為了給政府經(jīng)濟(jì)介人市場(chǎng)提供一個(gè)合適的理由，當(dāng)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)界提出了公共財(cái)政理論。按照這一理論的基本要求，市場(chǎng)能干的，政府就不要去干，而市場(chǎng)不能干又確實(shí)存在彌補(bǔ)需求的，政府就應(yīng)當(dāng)去干，即“政府合法的目標(biāo)是為人民做他們所需要的事，而這些事靠個(gè)人的努力是完全做不到的或無(wú)法做得那樣好的”。從這個(gè)意義上說，政府應(yīng)當(dāng)主要在保證公共物品的有效供給、消除負(fù)的外部性和鼓勵(lì)正的外部性、干預(yù)自然壟斷行業(yè)以及改善分配不公的局面等領(lǐng)域發(fā)揮作用。當(dāng)然，政府在履行這些職能的時(shí)候，可以靈活機(jī)動(dòng)地采取各種形式和手段。例如，通過投資興辦公立企業(yè)來直接提供某些公共物品或者直接介人到自然壟斷行業(yè)中去；通過投資興辦公用事業(yè)（非營(yíng)利組織），如科教衛(wèi)生事業(yè)、自然及野生資源保護(hù)事業(yè)、社會(huì)福利事業(yè)等等，來改善分配不公的局面、鼓勵(lì)那些能夠帶來正外部性的活動(dòng)等等。

　　公共財(cái)政理論關(guān)注的焦點(diǎn)是政府的經(jīng)濟(jì)職能。它從經(jīng)濟(jì)的角度對(duì)“政府”這個(gè)政治范疇作出了定義。在公共財(cái)政理論看來，一個(gè)主體只要同時(shí)符合以下兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，那么它就是“政府”的一個(gè)組成部分：（l）從事的活動(dòng)屬于非市場(chǎng)導(dǎo)向；（2）資金的來源屬于強(qiáng)制征收。換句話說，如果一個(gè)主體所從事的活動(dòng)是非市場(chǎng)導(dǎo)向的，并且它的資金是直接或者間接地來源于強(qiáng)制征收，那么它就是一個(gè)“政府”，而不管它是以公立非營(yíng)利組織的形式還是以公立企業(yè)的形式出現(xiàn)，以及是否冠以“政府”的頭銜。反之亦然。

　　美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家理查德·A.馬斯格雷夫教授在《財(cái)政制度》一書中，曾經(jīng)區(qū)分了公共部門的兩個(gè)不同概念。他指出：公共部門的一個(gè)概念，是以生產(chǎn)組織為轉(zhuǎn)移并以私人與公共企業(yè)之間的區(qū)別為基礎(chǔ)。顯然，這是一個(gè)公共生產(chǎn)意義上的公共部門概念。公共部門的另一個(gè)概念，是以資源利用的決定為轉(zhuǎn)移并以私人與公共需要之間的區(qū)別為基礎(chǔ)。顯然，這是一個(gè)公共需要意義上的公共部門概念。公共財(cái)政理論所界定的“政府”就屬于馬斯格雷夫教授所定義的公共需要意義上的公共部門。它突出強(qiáng)調(diào)了“政府”的經(jīng)濟(jì)色彩，而模糊和淡化了其政治、法律色彩。它是一個(gè)“純”的執(zhí)行經(jīng)濟(jì)管理職能的“廣義政府”。

　　應(yīng)當(dāng)說，公共財(cái)政理論從經(jīng)濟(jì)的角度來界定“政府”這個(gè)政治范疇的思路，完全符合政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)要求。畢竟，政府會(huì)計(jì)只對(duì)政府在各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所發(fā)生的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行反映和監(jiān)督。當(dāng)代西方國(guó)家對(duì)“政府主體”這一概念的界定正是以公共財(cái)政理論為基礎(chǔ)的。

　　2.基金主體與代理理論

　　眾所周知，政府是執(zhí)掌國(guó)家公共權(quán)力的主體，是行使國(guó)家公共權(quán)力的代表。這包括兩層涵義：其一，代寫英語(yǔ)論文 政府能夠?qū)ι鐣?huì)公共資源作出權(quán)威性分配，能夠?qū)ι鐣?huì)公共事務(wù)作出權(quán)威性決定；其二，政府作為一種公共權(quán)力機(jī)構(gòu)，它自身的生存需要通過社會(huì)的捐稅來解決。正如恩格斯所指出的那樣：“為了維持這種公共權(quán)力，就需要公民繳納費(fèi)用—捐稅。捐稅是以前的氏族社會(huì)完全沒有的。但是現(xiàn)在我們卻十分熟悉它了。隨著文明時(shí)代的向前發(fā)展，甚至捐稅也不夠了。國(guó)家就發(fā)行期票借債，即發(fā)行公債�！庇纱丝梢�，一方面，對(duì)于政府來說，它總是希望能夠憑借著國(guó)家的公共權(quán)力強(qiáng)制、無(wú)償?shù)叵蚬�民征收盡可能多的稅收，以保證其財(cái)務(wù)資源的充足，從而保證其各項(xiàng)職能的順利實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而維護(hù)其統(tǒng)治地位、維持其自身的生存和發(fā)展；另一方面，對(duì)于政府財(cái)務(wù)資源的主要提供者—公民來說，由于政府“作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的一個(gè)主要收人者，在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的過程中必然會(huì)與經(jīng)濟(jì)單位和居民發(fā)生聯(lián)系，從而影響經(jīng)濟(jì)單位和居民的收人”（李建發(fā)，1999），因此他們必然關(guān)心政府征收各項(xiàng)稅收的合理性以及政府對(duì)各項(xiàng)稅收收人的使用情況。他們總是希望政府能夠?qū)⒒I集到的各項(xiàng)資金“取之于民，用之于民”。

　　公民與政府之間這種“委托一代理”關(guān)系的確立，使得前者對(duì)后者的監(jiān)督成為必然。其根本原因就在于，從代理理論（AgencyTheory）的角度來看，盡管委托人和代理人雙方在“委托一代理”關(guān)系框架下最終都會(huì)實(shí)現(xiàn)效用最大化，但是這并不意味著代理人總是能夠按照委托人的最佳利益行事，由此就會(huì)產(chǎn)生委托人與代理人之間的博弈。這種博弈大致可以分為以下五種類型。

　　公民與政府之間的博弈屬于典型的“隱藏行動(dòng)的道德風(fēng)險(xiǎn)模型”（moralhazard衍thhiddenaction）。具體地說，就是在政府征稅和公民交稅的時(shí)候，雙方的信息擁有量是對(duì)稱的，彼此獲得的都是完全信息。但是在這之后，由于政府可以自行選擇行動(dòng)，因而公民只能觀測(cè)到政府的行動(dòng)結(jié)果，卻不能直接觀測(cè)到政府的行動(dòng)本身。這樣，對(duì)于公民來說，他所獲得的就不是完全信息。在這種情況下，為了避免政府的道德風(fēng)險(xiǎn)，公民就必須設(shè)計(jì)出一種監(jiān)督機(jī)制以迫使政府從自身的利益出發(fā)來選擇對(duì)公民最有利的行動(dòng)。

　　而公民對(duì)政府實(shí)施有效監(jiān)督的重要機(jī)制之一就是政府預(yù)算與會(huì)計(jì)制度。作為政府，必須根據(jù)經(jīng)立法程序確定和批準(zhǔn)的政府預(yù)算來組織各項(xiàng)資金的收與支；而作為公民，也必須根據(jù)經(jīng)立法程序確定和批準(zhǔn)的政府預(yù)算來交納稅收并監(jiān)督政府的受托責(zé)任。對(duì)于政府來說，預(yù)算是一種表明受托責(zé)任的、重要的法律文件，對(duì)其具有極強(qiáng)的約束力；而對(duì)于公民來說，政府預(yù)算則是其監(jiān)督政府收支行為并落實(shí)政府受托責(zé)任的、重要的法律依據(jù)，對(duì)其具有極強(qiáng)的保護(hù)性。

　　不僅如此，更為關(guān)鍵的是，公民與政府之間的這種“委托一代理”關(guān)系，決定了政府不但必須嚴(yán)格按照預(yù)算的要求籌集和使用資金，從而保證各項(xiàng)財(cái)政收支在總量上不突破預(yù)算的限制，而且還必須嚴(yán)格按照預(yù)算的要求將各種不同來源的資金用于預(yù)算設(shè)定的用途，從而保證各項(xiàng)財(cái)政收支在配比上不突破預(yù)算的限制。換句話說，就是公民利用預(yù)算來對(duì)政府實(shí)施有效監(jiān)督的著眼點(diǎn)不僅包括數(shù)量上的控制，而且還包括內(nèi)容上的控制，即保證各項(xiàng)財(cái)政資金的專款專用。這就要求政府必須以預(yù)算為基礎(chǔ)，對(duì)不同來源和用途的財(cái)政資金分別設(shè)置會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行核算和報(bào)告，即以“基金”為主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告。由此可見，“基金主體”這一概念的提出是公民與政府之間“委托一代理”關(guān)系的必然產(chǎn)物。它充分體現(xiàn)了當(dāng)代西方國(guó)家的“法治”理念。

　　三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的界定

　　當(dāng)前，我國(guó)的政府職能轉(zhuǎn)變工作已經(jīng)取得了階段性成果，建立公共財(cái)政體制和打造有限政府的理念已經(jīng)漸趨成熟，代寫留學(xué)生論文 依法治國(guó)方略和依法理財(cái)觀念也已經(jīng)深人人心。這些新變化都對(duì)我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)的主體理論提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，進(jìn)而對(duì)構(gòu)建我國(guó)新的政府會(huì)計(jì)主體理論提出了迫切要求。有鑒于此，我們認(rèn)為：適應(yīng)我國(guó)公共管理體制不斷創(chuàng)新的客觀要求，并借鑒當(dāng)代西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)“雙主體”模式的有益經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)在構(gòu)建政府會(huì)計(jì)主體理論時(shí)可以考慮雙元模式：既要科學(xué)界定“政府主體”的范圍，也要合理劃分“基金主體”的類型。這樣做的意義在于：一方面，通過科學(xué)界定“政府主體”的范圍，可以進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)政府職能的轉(zhuǎn)變，促進(jìn)公共財(cái)政體制和有限政府的建立；另一方面，通過合理劃分“基金主體”的類型，可以進(jìn)一步落實(shí)依法治國(guó)方略和依法理財(cái)觀念，強(qiáng)化政府的受托責(zé)任，節(jié)約對(duì)政府的社會(huì)監(jiān)督成本。

　�。ㄒ唬┱�府主體：“組織性質(zhì)”學(xué)說的提出

　　從會(huì)計(jì)的角度來界定“政府主體”，實(shí)際上就是要回答這樣一個(gè)問題，即哪些經(jīng)濟(jì)主體屬于“政府”，應(yīng)當(dāng)納人到政府會(huì)計(jì)體系中？對(duì)此，當(dāng)代西方國(guó)家的答案是：以公共財(cái)政理論為基礎(chǔ)，首先界定政府的經(jīng)濟(jì)職能，或者說政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍，然后以此為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)照經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)性質(zhì)及其資金來源的性質(zhì)進(jìn)行取舍。我們認(rèn)為這種做法完全符合政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)要求，值得借鑒。

　　那么，在公共管理體制不斷取得創(chuàng)新突破的新形勢(shì)下，我國(guó)政府應(yīng)當(dāng)行使哪些經(jīng)濟(jì)職能呢？或者說，我國(guó)政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍應(yīng)當(dāng)在哪里劃定呢？對(duì)此，我們認(rèn)為，從我國(guó)的國(guó)情出發(fā)，按照公共財(cái)政理論和有限政府理念的本質(zhì)要求，當(dāng)前我國(guó)政府應(yīng)主要扮演以下三個(gè)經(jīng)濟(jì)角色。

　　1.公共物品的提供者

　　政府的這個(gè)經(jīng)濟(jì)角色完全是由公共財(cái)政的本質(zhì)所決定的。什么是公共財(cái)政？公共財(cái)政就是指為滿足社會(huì)公共需要而進(jìn)行的政府收支模式或財(cái)政運(yùn)行模式，就是指市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中政府為滿足社會(huì)公共需要和糾正市場(chǎng)失靈而進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。從這個(gè)意義上講，政府必須充當(dāng)公共物品的提供者。

　　2.公平分配的保障者

　　政府的這個(gè)經(jīng)濟(jì)角色也是由公共財(cái)政的本質(zhì)所決定的。什么是公共財(cái)政？公共財(cái)政就是要把政府的財(cái)力主要用于社會(huì)公共需要和社會(huì)保障方面。無(wú)論是我國(guó)社會(huì)主義制度的本質(zhì)特征，還是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的改革目標(biāo)，都要求我們必須適當(dāng)強(qiáng)化政府在調(diào)節(jié)收人分配方面的功能，建立一整套與社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展水平相適應(yīng)的社會(huì)保障體系，努力保證由于各種原因而在競(jìng)爭(zhēng)中處于弱勢(shì)的人群擁有最基本的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)，防止財(cái)產(chǎn)和收入分配差距的過度懸殊。可以說，建立健全與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的社會(huì)保障體系，既是全面建設(shè)小康社會(huì)的重要方面和發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然要求，也是保持社會(huì)穩(wěn)定和國(guó)家長(zhǎng)治久安的根本大計(jì)。

　　3.公有制度的維護(hù)者

　　我國(guó)是一個(gè)社會(huì)主義國(guó)家。堅(jiān)持以公有制為主體，是社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)制度的根本要求，也是實(shí)現(xiàn)最廣大人民根本利益和共同富裕的重要保證。公有制的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，不僅是國(guó)家引導(dǎo)和推動(dòng)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展的基本力量，而且也是發(fā)揮社會(huì)主義制度優(yōu)越性，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)實(shí)力、國(guó)防實(shí)力和民族凝聚力，提高我國(guó)國(guó)際地位的重要保證。因此，我們必須毫不動(dòng)搖地鞏固和發(fā)展公有制經(jīng)濟(jì)。政府應(yīng)當(dāng)從戰(zhàn)略上調(diào)整國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局，堅(jiān)決貫徹國(guó)有經(jīng)濟(jì)“有進(jìn)有退，有所為有所不為”的方針，努力增強(qiáng)國(guó)有經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)命脈的控制力。

　　當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中執(zhí)行上述職能的組織大致有三類，即機(jī)關(guān)單位、事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)。那么，這三類組織是否都應(yīng)當(dāng)納人到政府會(huì)計(jì)體系之中、作為一個(gè)�！罢�府主體”呢？不然！

　　1.國(guó)有企業(yè)至少在現(xiàn)階段應(yīng)當(dāng)全部排除在政府會(huì)計(jì)體系之外。在這一點(diǎn)上，我國(guó)與西方國(guó)家存在著明顯差異。當(dāng)代西方國(guó)家實(shí)行的是資本主義制度，絕大多數(shù)企業(yè)都是以營(yíng)利為目的的私營(yíng)企業(yè)，公立企業(yè)（國(guó)有企業(yè)）的數(shù)量不多，規(guī)模也相對(duì)較小，而且主要分布在無(wú)利或者微利的非經(jīng)營(yíng)性領(lǐng)域。我國(guó)則不同。我國(guó)實(shí)行的是社會(huì)主義制度，堅(jiān)持公有制的主體地位是社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)制度的根本要求。因此，我國(guó)的國(guó)有企業(yè)分布面較廣，數(shù)量較多，比重也較大。有資料顯示，我國(guó)現(xiàn)有的608個(gè)工業(yè)門類中，國(guó)有企業(yè)涉及604個(gè)，其中大中型國(guó)有企業(yè)涉及533個(gè)，占全部工業(yè)門類的87.7%.而且，我國(guó)一再?gòu)?qiáng)調(diào)要徹底實(shí)現(xiàn)政企分開。建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國(guó)有企業(yè)的改革方向。要按照“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”的要求，對(duì)國(guó)有大中型企業(yè)實(shí)行規(guī)范的公司制改革，使企業(yè)成為適應(yīng)市場(chǎng)的法人實(shí)體和競(jìng)爭(zhēng)主體。各級(jí)政府要嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)有資產(chǎn)管理方面的法律法規(guī)，堅(jiān)持政企分開，實(shí)行所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，使企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值。由此可見，我國(guó)的國(guó)有企業(yè)與當(dāng)代西方國(guó)家的公立企業(yè)存在著本質(zhì)差別：當(dāng)代西方國(guó)家將其視為政府的一個(gè)組成單位，而我國(guó)則將其視為一個(gè)企業(yè)。正因?yàn)槿绱�，所以在我�?guó)，無(wú)論何種類型、無(wú)論扮演什么角色的國(guó)有企業(yè)，至少在現(xiàn)階段都應(yīng)當(dāng)排除在政府會(huì)計(jì)體系之外。

　　2.只有接受全額撥款的、純粹公立型的事業(yè)單位才應(yīng)當(dāng)納人到政府會(huì)計(jì)體系之中。“事業(yè)單位”是我國(guó)特有的提法，基本上相當(dāng)于西方國(guó)家的“非營(yíng)利組織”。我國(guó)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》明確規(guī)定，事業(yè)單位是指那些“為了社會(huì)公益目的，而由國(guó)家機(jī)關(guān)舉辦或者由其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織”。按照這個(gè)定義，事業(yè)單位都應(yīng)當(dāng)納人到政府會(huì)計(jì)體系之中。因?yàn)闊o(wú)論是國(guó)家機(jī)關(guān)舉辦的事業(yè)單位，還是其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的事業(yè)單位，其活動(dòng)的性質(zhì)都是非市場(chǎng)導(dǎo)向的，而且其資金都是直接或者間接地來源于強(qiáng)制性征收。事實(shí)上，我國(guó)現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系也確實(shí)包含“事業(yè)單位”這一部分內(nèi)容。但是近幾年來，隨著我國(guó)公共管理體制的不斷創(chuàng)新，這種局面已經(jīng)發(fā)生了很大的變化。目前，已經(jīng)有不少城市相繼放開了對(duì)教育、醫(yī)療、體育、文化以及城市公用事業(yè)等公共服務(wù)領(lǐng)域的管制，并按照市場(chǎng)化改革的要求，積極吸引各種社會(huì)主體（如民營(yíng)企業(yè)）以各種形式參與到這些項(xiàng)目的投資建設(shè)和經(jīng)營(yíng)中來。這種以實(shí)現(xiàn)政府功能輸出市場(chǎng)化為目標(biāo)的公共服務(wù)的社會(huì)化改革，使得我國(guó)的事業(yè)單位逐漸分化成三種類型，即純粹公立型的事業(yè)單位、公私合營(yíng)型的事業(yè)單位以及純粹私立型的事業(yè)單位。而且，純粹公立型的事業(yè)單位依經(jīng)費(fèi)劃撥上的差異又可以劃分為全額撥款型、差額撥款型、自收自支型和企業(yè)化管理型。在這種情況下，我們認(rèn)為只有接受全額撥款的、純粹公立型的事業(yè)單位才應(yīng)當(dāng)納人到政府會(huì)計(jì)體系之中。原因很簡(jiǎn)單，只有這種類型的事業(yè)單位才完全符合本文前面提到的“政府主體”的界定標(biāo)準(zhǔn)：（l）從事的活動(dòng)屬于非市場(chǎng)導(dǎo)向；（2）資金的來源屬于強(qiáng)制性征收。

　　3.機(jī)關(guān)單位應(yīng)當(dāng)全部納人到政府會(huì)計(jì)體系之中。需要說明的是，這里所說的機(jī)關(guān)單位不僅包括立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)，而且還包括政黨機(jī)關(guān)，這是由我國(guó)中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的多黨合作和民主協(xié)商的社會(huì)主義民主政治制度所決定的。在我國(guó)，憲法明確規(guī)定了中國(guó)共產(chǎn)黨在國(guó)家政權(quán)中的領(lǐng)導(dǎo)地位以及各民主黨派的參政議政地位，而且，實(shí)際政治運(yùn)作中執(zhí)政黨、參政黨和政府之間的結(jié)構(gòu)本身也決定了政黨機(jī)關(guān)有其實(shí)際上的支配和控制社會(huì)公共資源的能力以及對(duì)社會(huì)公共事務(wù)作出權(quán)威性決定的能力。此外，政黨機(jī)關(guān)的維持經(jīng)費(fèi)也基本來源于國(guó)庫(kù)。因此，應(yīng)當(dāng)將它們納人到政府會(huì)計(jì)體系之中。

　　（二）基金主體：“資金來源與用途”學(xué)說的提出

　　應(yīng)當(dāng)說，我國(guó)現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)模式中已經(jīng)顯露出代寫工作總結(jié) “基金主體”這一概念的雛形。比方說，我國(guó)現(xiàn)行的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》中就有如下規(guī)定：“收人包括一般預(yù)算收人、基金預(yù)算收人、專用基金收人、資金調(diào)撥收入和財(cái)政周轉(zhuǎn)金收人等；支出包括一般預(yù)算支出、基金預(yù)算支出、專用基金支出、資金調(diào)撥支出和財(cái)政周轉(zhuǎn)金支出等；結(jié)余包括預(yù)算結(jié)余、基金預(yù)算結(jié)余和專用基金結(jié)余，各項(xiàng)結(jié)余必須分別核算，不得混淆�！北M管如此，我國(guó)現(xiàn)行的政府預(yù)算會(huì)計(jì)模式中卻沒有明確提出“基金主體”的概念。從某種意義上說，這種狀況弱化了預(yù)算的約束力，增大了對(duì)政府的社會(huì)監(jiān)督成本，不能不說是一個(gè)重大缺陷。

　　因此，在構(gòu)建新的政府會(huì)計(jì)模式的過程中，我們必須高度重視這個(gè)問題，并在積極借鑒當(dāng)代西方國(guó)家有益經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，明確提出“基金主體”這一概念，進(jìn)而對(duì)其類型加以合理地劃分。這也是我國(guó)公共管理體制創(chuàng)新成果和創(chuàng)新趨勢(shì)的內(nèi)在要求。

　　政府預(yù)算為公民監(jiān)督政府設(shè)定了一個(gè)事前的控制標(biāo)準(zhǔn)和事后的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)—它不僅從總量上規(guī)定了政府的各項(xiàng)財(cái)政收支，而且還從內(nèi)容上規(guī)定了各項(xiàng)財(cái)政資金的不同用途。政府會(huì)計(jì)是落實(shí)政府預(yù)算的重要保證，它實(shí)現(xiàn)了對(duì)政府財(cái)政收支行為的事前、事中和事后的全過程的動(dòng)態(tài)監(jiān)督。如果政府會(huì)計(jì)模式不能體現(xiàn)政府預(yù)算的根本要求，那么，政府預(yù)算也必然會(huì)失去其應(yīng)有的約束力。由此可見，在我國(guó)明確提出“基金主體”這一概念是增強(qiáng)政府預(yù)算約束力、落實(shí)依法治國(guó)方略和依法理財(cái)觀念的題中應(yīng)有之義。對(duì)不同來源和用途的財(cái)政資金分別設(shè)置會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行核算和報(bào)告，即以“基金”為主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告，將有效避免政府財(cái)務(wù)管理方面的隨意性和人為因素，細(xì)化政府的受托責(zé)任，增強(qiáng)政府的責(zé)任意識(shí)，切實(shí)保證各項(xiàng)財(cái)政資金的專款專用，提高政府各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的透明度。同時(shí)，“基金主體”這一概念的提出，還可以節(jié)約廣大人民群眾對(duì)政府的社會(huì)監(jiān)督成本，促進(jìn)我們對(duì)公民與政府之間這種“委托一代理”關(guān)系的研究，為進(jìn)一步構(gòu)建有效的政府治理結(jié)構(gòu)奠定良好基礎(chǔ)。

　　需要特別強(qiáng)調(diào)的是，要想在我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系中順利引人“基金主體”這一概念，必須首先對(duì)這一概念中的“基金”與我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的“基金”作出區(qū)分，否則將很容易造成混亂，進(jìn)而阻礙政府會(huì)計(jì)模式的構(gòu)建和應(yīng)用。我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的基金是指為興辦、維護(hù)或發(fā)展某種事業(yè)而儲(chǔ)備的資金或?qū)ｉT撥款，如各種政府性基金，按規(guī)定它也需要單獨(dú)核算。而“基金主體”中的基金則是從�？顚Ｓ玫慕嵌葘�(duì)“政府主體”的全部經(jīng)濟(jì)資源所作的進(jìn)一步細(xì)分。它是“政府主體”的子系統(tǒng)，若干個(gè)“基金主體”的總和就構(gòu)成了一個(gè)獨(dú)立的“政府主體”。由此可見，這兩個(gè)概念之間有一定的重疊之處，但從總體上看，后者的概念要寬泛得多，它涵蓋了“政府主體”中的全部經(jīng)濟(jì)資源，而前者只是其中的一部分。

　　結(jié)合前文中對(duì)我國(guó)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍的界定，我們認(rèn)為，我國(guó)未來的政府會(huì)計(jì)模式中可以考慮主要設(shè)置以下三大類“基金主體”：（l）公共基金，主要是為政府扮演“公共物品提供者”這個(gè)角色而設(shè)置，用于反映和監(jiān)督政府在提供公共物品時(shí)的資金運(yùn)動(dòng)情況；（2）保障基金，主要是為政府扮演“公平分配保障者”這個(gè)角色而設(shè)置，用于反映和監(jiān)督政府在提供社會(huì)保障這類活動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)情況；（3）權(quán)益基金，也可以稱為國(guó)有資產(chǎn)基金，主要是為政府扮演“公有制度維護(hù)者”這個(gè)角色而設(shè)置，用于反映和監(jiān)督政府在維護(hù)公有制度這類活動(dòng)中的資金運(yùn)動(dòng)情況。需要說明的是，這里所說的權(quán)益基金，只應(yīng)當(dāng)反映和監(jiān)督政府在維護(hù)公有制度這類活動(dòng)中所發(fā)生的資金運(yùn)動(dòng)的起點(diǎn)和終點(diǎn)，即投資的形成、投資損益的確認(rèn)和投資的收回，至于這類資金運(yùn)動(dòng)的具體過程，則不應(yīng)當(dāng)予以反映和監(jiān)督，正如前文所述，它們根本就不應(yīng)當(dāng)納人到政府會(huì)計(jì)體系之中。

　　本文只是根據(jù)政府應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟(jì)職能，對(duì)“基金主體”作了粗略劃分。我們認(rèn)為，這種劃分從最一般的意義上涵蓋了政府的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。當(dāng)然，各“政府主體”還可以在上述分類的基礎(chǔ)上再作進(jìn)一步的細(xì)分。例如，可以考慮在“公共基金”下再分別設(shè)置“政務(wù)基金”、“資本項(xiàng)目基金”等等。

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