企業(yè)年金，又稱(chēng)“私人養(yǎng)老金計(jì)劃”、“職業(yè)年金計(jì)劃”，是由企業(yè)或企業(yè)和員工共同建立的，旨在使員工退休之后可按年度領(lǐng)取一定數(shù)額養(yǎng)老金的保險(xiǎn)制度。企業(yè)年金在增強(qiáng)企業(yè)凝聚力、促進(jìn)勞動(dòng)力市場(chǎng)的發(fā)展、保障退休人員的生活水平以及發(fā)展資本市場(chǎng)等方面都有積極的作用。目前，荷蘭、英國(guó)和美國(guó)的企業(yè)年金基金已占到本國(guó)GDP的70%左右，OECD國(guó)家中1／3的雇員自愿參與了企業(yè)年金計(jì)劃，許多國(guó)家的年金計(jì)劃覆蓋率接近100%.而在我國(guó)，企業(yè)年金的發(fā)展尚處于起步階段，如何建立健全年金基金的運(yùn)作和管理制度仍是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。

　　一、我國(guó)企業(yè)年金的發(fā)展

　　企業(yè)年金在我國(guó)的發(fā)展經(jīng)歷了幾個(gè)階段：1991年《國(guó)務(wù)院關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的規(guī)定》中首次提出國(guó)家提倡并鼓勵(lì)企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力為企業(yè)職工建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)；1994年上海、沈陽(yáng)等試點(diǎn)城市開(kāi)始推行企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)；1995年《國(guó)務(wù)院關(guān)于深化企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的通知》對(duì)企業(yè)建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的基本條件、決策程序、資金來(lái)源、管理辦法、待遇給付、經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、投資運(yùn)營(yíng)等問(wèn)題提出了指導(dǎo)性意見(jiàn)，確立了基本的政策框架；2000年，為更好地與國(guó)際接軌，國(guó)務(wù)院發(fā)布的試點(diǎn)方案中將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)正式更名為“企業(yè)年金”。今年，勞動(dòng)與社會(huì)保障部發(fā)布了《企業(yè)年金試行辦法》并于2004年5月1日起施行。經(jīng)過(guò)十多年的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)年金已具備一定的規(guī)模，發(fā)展前景看好。但與此同時(shí)，如何規(guī)范企業(yè)內(nèi)部對(duì)年金基金的管理已成了一個(gè)急需解決的問(wèn)題。

　　二、西方國(guó)家企業(yè)年金的會(huì)計(jì)核算方法

　　借鑒國(guó)外，特別是美國(guó)、加拿大等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于完善我國(guó)企業(yè)年金的管理、建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算體系有很大的幫助。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IASl9按照員工養(yǎng)老金給付的確定方法，將企業(yè)年金計(jì)劃分為兩種：固定收益型和固定提存型。前者最終的養(yǎng)老金數(shù)額在年金計(jì)劃中即已確定，企業(yè)每年向年金基金繳納的金額可根據(jù)基金的實(shí)際操作情況作相應(yīng)變化。后者則是每年向基金交納的金額固定，但最終的養(yǎng)老金數(shù)額不定，由基金的實(shí)際投資收益決定。年金基金通常是委托金融機(jī)構(gòu)運(yùn)作。一般情況下，固定收益型的年金計(jì)劃只由企業(yè)參與，固定提存型的計(jì)劃則允許員工參與，即員工可在企業(yè)出資的基礎(chǔ)上再向基金投入資金，以擴(kuò)大最終的年金收益。

　　由于固定提存型年金計(jì)劃每期的提存金額固定，因而會(huì)計(jì)處理中的不確定因素較少，只需將每期納入企業(yè)年金基金的資金記為費(fèi)用即可，處理相對(duì)較簡(jiǎn)單。固定收益型計(jì)劃則受到員工工資水平、工作年限、基金投資收益等一系列因素變動(dòng)的影響，會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜。以下將著重介紹對(duì)于固定收益型計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理。

　　當(dāng)期勞務(wù)成本是養(yǎng)老金費(fèi)用中最重要的組成部分，對(duì)于它的會(huì)計(jì)處理有兩種：應(yīng)計(jì)養(yǎng)老金法和水平繳款法。

　　應(yīng)計(jì)養(yǎng)老金法下又分累積養(yǎng)老金法及預(yù)計(jì)養(yǎng)老金法。累積養(yǎng)老金法是依據(jù)員工目前的工資水平及工作年限計(jì)算出企業(yè)應(yīng)支付的年金現(xiàn)值，再與上年度相比，得出今年應(yīng)向基金交納的資金。如果員工突然離職或是企業(yè)突然破產(chǎn)，累積養(yǎng)老金法下計(jì)算出的養(yǎng)老金即為企業(yè)必須支付的數(shù)額。預(yù)計(jì)養(yǎng)老金法與累積養(yǎng)老金法大體相同，只是它所依據(jù)的是預(yù)期的員工在退休之年的工資，而非現(xiàn)今的工資水平。

　　水平繳款法是依據(jù)預(yù)計(jì)的員工工作年限及退休時(shí)的工資水平，計(jì)算出員工在退休后可獲得的年金數(shù)額，將此數(shù)額平均分?jǐn)偟矫恳荒曜鳛楫?dāng)期費(fèi)用。

　　假設(shè)某員工從2003年開(kāi)始為A公司工作，他的年齡30歲，起始年薪$24000，正常的退休年齡為65歲，預(yù)計(jì)工資每年上漲3%，市場(chǎng)利率為6%，該員工退休后的預(yù)計(jì)壽命為14年，公司規(guī)定員工退休后每年可領(lǐng)取的養(yǎng)老金為員工最后一年工資的2%乘以工作年限，員工自工作之日起便獲得養(yǎng)老金的領(lǐng)取權(quán)，公司將在員工退休后每年年初支付企業(yè)年金。

　　以2003年和2004年兩年為例，若僅考慮當(dāng)期勞務(wù)成本和養(yǎng)老金債務(wù)的利息，不考慮投資收益等其它因素，三種方法對(duì)養(yǎng)老金費(fèi)用的計(jì)算如下：

　�。�1）累積養(yǎng)老金法

　　2003年年末

　　工資水平：$24000

　　員工退休后企業(yè)每年應(yīng)支付的年金：$24000×2%×l＝$480

　　將企業(yè)年金貼現(xiàn)到員工退休之年的數(shù)額：G480×（P／AD，6%，14）＝$4729

　　年金現(xiàn)值：$4729×（P／F，6%，34）＝$652（34為剩余工作年數(shù)）

　　本年度養(yǎng)老金費(fèi)用：$652

　　2004年年末

　　工資水平：$24000×（1+3%）=$24720

　　員工退休后企業(yè)每年應(yīng)支付的年金：$24720×2%×2=$989

　　將企業(yè)年金貼現(xiàn)到員工退休之年的數(shù)額：$989×（P／AD，6%，14）=$9744

　　年金現(xiàn)值：$9744×（P／F，6%，33）=$1425

　　本制度養(yǎng)老金費(fèi)用：2004年年金現(xiàn)值-2003年年金現(xiàn)值=$1425-$652=$773

　�。�2）預(yù)計(jì)養(yǎng)老金法

　　2003年年末

　　預(yù)計(jì)退休之年工資水平：$24000×（F／P，3%，34）= $65568

　　員工退休后企業(yè)每年應(yīng)支付的年金：$65568×2%×l=$1311

　　將企業(yè)年金貼現(xiàn)到員工退休之年的數(shù)額： $1311×（P／AD，6%，14）=$12917

　　年金現(xiàn)值：$12917×（P／F，6%，34）=$1781

　　本年度養(yǎng)老金費(fèi)用：$l781

　　2004年年末

　　預(yù)計(jì)退休之年工資水平：$65568

　　員工退休后企業(yè)每年應(yīng)支付的年金：$65568×2%×2=$2623

　　將企業(yè)年金貼現(xiàn)到員工退休之年的數(shù)額：$2623×（P／AD，6%，14）=$25844

　　年金現(xiàn)值：$25844×（P／F，6%，33）=$3778

　　本年度養(yǎng)老金費(fèi)用：$3778-$l781=$1997

　�。�3）水平繳款法：

　　預(yù)計(jì)退休之年工資水平：$65568

　　員工退休之后企業(yè)每年應(yīng)支付的年金：$65568×2%×35=$45898

　　將企業(yè)年金貼現(xiàn)到員工退休之年的數(shù)額：$45898×（P／AD，6%，14）=$452226

　　各年度養(yǎng)老金費(fèi)用：$452226÷（F／A，6%，35）=$4058

　　三種方法計(jì)算出的2003年和2004年的養(yǎng)老金費(fèi)用如下表所示：

　　由此可以看出，初始時(shí)，累積養(yǎng)老金法下的每年養(yǎng)老金費(fèi)用最低，預(yù)計(jì)養(yǎng)老金法下的費(fèi)用居中，水平繳款法下費(fèi)用最高。此后，每年的養(yǎng)老金費(fèi)用在累積養(yǎng)老金法下逐年快速增長(zhǎng)，最終超過(guò)預(yù)計(jì)養(yǎng)老金法和水平繳款法下的費(fèi)用，而在水平繳款法下，每年的費(fèi)用保持不變。

　　在養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理上，有些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公司采用某一特定的方法確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用（比如加拿大公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公司采用預(yù)計(jì)養(yǎng)老金法），但公司可根據(jù)自己的實(shí)際情況選用納金的方式，如累積養(yǎng)老金法或水平繳款法。因此，賬面上的養(yǎng)老金費(fèi)用與實(shí)際支出可能有所差異，此時(shí)將差異部分歸人遞延賬戶(hù)（當(dāng)費(fèi)用大于支出）或預(yù)付賬戶(hù)（當(dāng)支出大于費(fèi)用）。

　　除當(dāng)期勞務(wù)成本外，在計(jì)算當(dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用和養(yǎng)老金賬戶(hù)余額時(shí)還應(yīng)考慮的項(xiàng)目主要有：累積的養(yǎng)老金債務(wù)的利息、預(yù)計(jì)年金基金的投資回報(bào)、啟動(dòng)企業(yè)年金計(jì)劃時(shí)產(chǎn)生的過(guò)去服務(wù)成本的攤銷(xiāo)、修訂企業(yè)年金計(jì)劃時(shí)產(chǎn)生的先前服務(wù)成本的攤銷(xiāo)、精算損益超額部分的攤銷(xiāo)等。

　　（1）累積的養(yǎng)老金債務(wù)的利息。貨幣是有時(shí)間價(jià)值的，因此對(duì)于累積的養(yǎng)老金債務(wù)應(yīng)考慮利息，計(jì)算利息所用的利率通常為先前貼現(xiàn)時(shí)使用的利率。

　�。�2）預(yù)計(jì)的年金基金的投資回報(bào)。企業(yè)年金通常交予信托公司或銀行運(yùn)作，每年會(huì)得到一定的投資回報(bào)。計(jì)算投資回報(bào)只須將年金基金余額乘以預(yù)計(jì)的投資回報(bào)率即可。

　　年末養(yǎng)老金債務(wù)賬戶(hù)余額計(jì)算公式為：年末余額：年初余額+本年利息+當(dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用—投資回報(bào)

　�。�3）過(guò)去服務(wù)成本。有些企業(yè)并不是在成立之初就設(shè)立了企業(yè)年金基金，但一旦設(shè)立了年金基金，員工領(lǐng)取年金的權(quán)力就可以追溯到基金設(shè)立之前。這之前的養(yǎng)老金債務(wù)就稱(chēng)為“過(guò)去服務(wù)成本”。一般認(rèn)為企業(yè)的這部分養(yǎng)老金支出是一種激勵(lì)員工今后更好地為企業(yè)服務(wù)的手段，而非對(duì)員工之前服務(wù)的報(bào)酬。因此，對(duì)“過(guò)去服務(wù)成本”的會(huì)計(jì)處理一般是將它在一定期間內(nèi)用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)作為當(dāng)期的養(yǎng)老金費(fèi)用（如在員工可全額領(lǐng)取養(yǎng)老金之日前的期間內(nèi)攤銷(xiāo)，或在員工平均剩余服務(wù)年限內(nèi)攤銷(xiāo)）。

　　在加拿大，“過(guò)去服務(wù)成本”并不作為一項(xiàng)負(fù)債列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。這是因?yàn)槿绻麑⑵淞袨樨?fù)債，則要求資產(chǎn)負(fù)債表上有一項(xiàng)資產(chǎn)與之對(duì)應(yīng)，而實(shí)際上企業(yè)的資產(chǎn)并沒(méi)有增加。雖然這部分增加的養(yǎng)老金可能會(huì)提升員工對(duì)企業(yè)的滿(mǎn)意程度，但這并不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。因此，加拿大的做法是不在表上記錄這部分負(fù)債，而是對(duì)其進(jìn)行表外披露。

　�。�4）先前服務(wù)成本。企業(yè)可能不時(shí)地會(huì)對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃進(jìn)行修訂，通常是增加員工的養(yǎng)老金福利，此時(shí)增加的那部分養(yǎng)老金債務(wù)稱(chēng)為“先前服務(wù)成本”。對(duì)“先前服務(wù)成本”的處理也是將其在一定期間內(nèi)攤銷(xiāo)，可選用與攤銷(xiāo)“過(guò)去服務(wù)成本”相同的攤銷(xiāo)期間。

　�。�5）精算損益。實(shí)際的與預(yù)計(jì)的基金投資回報(bào)的不同，或是會(huì)計(jì)假設(shè)的變動(dòng)都可能產(chǎn)生精算損益。過(guò)去對(duì)這部分損益的處理是把它在員工平均剩余服務(wù)年限期間內(nèi)攤銷(xiāo)。但隨著時(shí)間推移，精算損益也會(huì)相互抵消，因此，在加拿大現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理為“10%回廊方法”：先比較年初養(yǎng)老金債務(wù)賬戶(hù)余額與年金基金賬戶(hù)余額，取較大者的10%與本年度的精算損益比較，若精算損益小，則不可攤銷(xiāo)，反之，則將精算損益的超額部分在員工平均剩余服務(wù)年限期間攤銷(xiāo)。

　　企業(yè)當(dāng)期的養(yǎng)老金費(fèi)用可表示為：

　　當(dāng)期勞務(wù)成本+累積的養(yǎng)老金債務(wù)的利息－預(yù)計(jì)的年金基金的投資回報(bào)+啟動(dòng)年金計(jì)劃產(chǎn)生的過(guò)去服務(wù)成本的攤銷(xiāo)+修訂年金計(jì)劃產(chǎn)生的先前服務(wù)成本的攤銷(xiāo)+（或－）精算損益超額部分的攤銷(xiāo)=當(dāng)期的養(yǎng)老金費(fèi)用

　　同時(shí)還應(yīng)注意，由于會(huì)計(jì)處理使用預(yù)計(jì)收益法，而員工離職后是按累積養(yǎng)老金法領(lǐng)取養(yǎng)老金，因此，大規(guī)模的員工離職或企業(yè)重組可能產(chǎn)生贏利，此類(lèi)損益應(yīng)全部在當(dāng)期確認(rèn)。如損益是由于終止經(jīng)營(yíng)或企業(yè)重組產(chǎn)生的，在利潤(rùn)表上應(yīng)對(duì)其單獨(dú)列示。若損益是在持續(xù)性經(jīng)營(yíng)中產(chǎn)生的，則作為養(yǎng)老金費(fèi)用處理。

　　最后，在企業(yè)向員工支付養(yǎng)老金時(shí)，借記養(yǎng)老金債務(wù)賬戶(hù)，同時(shí)貸記企業(yè)年金基金賬戶(hù)，對(duì)當(dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用不產(chǎn)生影響。

　　三、進(jìn)行企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題

　　1、不確定性對(duì)企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算的影響

　　計(jì)量養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債時(shí)，需要對(duì)一些不確定的因素進(jìn)行估計(jì)，如工資增長(zhǎng)率、員工替換率及員工退休后的平均壽命等。此外，在分?jǐn)傔^(guò)去服務(wù)成本和先前服務(wù)成本時(shí)還需要估計(jì)員工平均剩余服務(wù)年限。由于企業(yè)年金是對(duì)今后幾十年的現(xiàn)金流進(jìn)行貼現(xiàn)，因此這些長(zhǎng)期的不確定因素可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)較大幅度的變更，而這些變更又直接影響本期及今后的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債。所以對(duì)企業(yè)年金進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，一方面要求有高素質(zhì)的精算師協(xié)助參予，另一方面要求企業(yè)關(guān)注由于不確定因素變動(dòng)引的會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并及時(shí)做出相應(yīng)調(diào)整。

　　2、年金基金的計(jì)量

　　企業(yè)年金人市是必然的，這就需要考慮年金基金的計(jì)量問(wèn)題。由于基金投資是以獲取收益為目的，投資的對(duì)象主要是市場(chǎng)上流通的證券類(lèi)資產(chǎn)，這類(lèi)資產(chǎn)的市價(jià)又容易取得，因此年金基金按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量是比較符合會(huì)計(jì)信息客觀性和相關(guān)性要求的。如果某項(xiàng)投資不具有活躍的市場(chǎng)，則企業(yè)可以依據(jù)預(yù)計(jì)的今后每年的現(xiàn)金流和包含風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)的貼現(xiàn)因子計(jì)算投資的現(xiàn)值，以此作為計(jì)量基礎(chǔ)。

　　3、充分披露

　　企業(yè)年金會(huì)計(jì)有它的一些獨(dú)特之處，如對(duì)過(guò)去服務(wù)成本、先前服務(wù)成本等項(xiàng)目的遞延確認(rèn)；報(bào)告的費(fèi)用為養(yǎng)老金凈費(fèi)用；只將年金負(fù)債和年金資產(chǎn)相互抵消后的凈值列示于資產(chǎn)負(fù)債表上等等。這些特殊之處使得一些及時(shí)、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息并沒(méi)有在報(bào)表中反映出來(lái)。因此，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中充分披露與企業(yè)年金相關(guān)的各個(gè)項(xiàng)目是十分必要的。要求企業(yè)進(jìn)行充分披露一方面有助于年金基金的受益者及其他報(bào)表使用者了解基金的運(yùn)營(yíng)情況，另一方面也有利于對(duì)基金的管理、運(yùn)營(yíng)進(jìn)行監(jiān)督和控制。