摘　要：文章對我國現(xiàn)行養(yǎng)老金會計存在的問題進(jìn)行了剖析，給出了對我國養(yǎng)老金會計處理改革的建議。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)　養(yǎng)老金　會計問題

　　隨著人口老齡化時代的到來，世界各國都在不斷努力尋求解決的途徑，至今已形成了各具特色的養(yǎng)老保險制度。中國養(yǎng)老保險制度同樣面臨著巨大的挑戰(zhàn)，我國政府已經(jīng)開始進(jìn)行改革，將過去的現(xiàn)收現(xiàn)付制轉(zhuǎn)變?yōu)椴糠址e累制，但是我國養(yǎng)老金制度還存在著層次單一、覆蓋面窄和管理協(xié)調(diào)不暢等問題。西方的理論與實務(wù)已經(jīng)形成了一整套較為科學(xué)的養(yǎng)老金會計體系，我國在此方面的理論研究起步較晚，尚未形成體系，特別是對于企業(yè)養(yǎng)老金的財務(wù)與會計問題，研究尚很欠缺，因此，結(jié)合我國國情建立具有中國特色的養(yǎng)老金會計已成為當(dāng)前會計界的熱點問題。

　　一、養(yǎng)老金和養(yǎng)老計劃

　　1.養(yǎng)老金的性質(zhì)。養(yǎng)老金是政府或企業(yè)支付離退休人員用于保障日常生活的貨幣額。對養(yǎng)老金的認(rèn)識有以下兩種觀點：“社會福利觀”和“勞動報酬觀”�！吧鐣�福利觀”認(rèn)為職工服務(wù)期間提供勞務(wù)所賺取的工資是勞動報酬，體現(xiàn)的是按勞分配關(guān)系，而職工退體后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是對剩余價值的分配，體現(xiàn)的是國家和企業(yè)對職工的關(guān)懷�！皠趧訄蟪暧^”則把養(yǎng)老金看作是勞動力價值的組成部分，認(rèn)為其實際上是遞延的勞動報酬。職工服務(wù)期間提供勞務(wù)所獲取的報酬有兩種表現(xiàn)形式：一是服務(wù)期間獲得的工資收入，二是退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金。目前大多數(shù)國家采用第二種觀點。

　　2.養(yǎng)老金計劃。養(yǎng)老金計劃是企業(yè)和職工之間關(guān)于退休后養(yǎng)老金給付的一項協(xié)議，企業(yè)承諾在職工退休后，按協(xié)議規(guī)定的方法計算給付一定數(shù)額的養(yǎng)老金。根據(jù)給付的確定方法和風(fēng)險承擔(dān)主體的不同，美國的養(yǎng)老金計劃分為設(shè)定提存制計劃和設(shè)定受益制計劃。設(shè)定提存計劃下，企業(yè)根據(jù)事先確定的繳費水平向一個獨立實體（養(yǎng)老基金）支付確定數(shù)額的提存金，職工退休時所能獲得的養(yǎng)老金數(shù)額取決于所繳提存金及其投資收益在職工退休時的累積額，與基金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險完全由職工個人承擔(dān)。設(shè)定受益制計劃下，企業(yè)承諾確定數(shù)額的養(yǎng)老金給付額，并確保提存金及基金資產(chǎn)投資收益的累積額能滿足到期支付養(yǎng)老金的需要，與基金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險全部由企業(yè)承擔(dān)。

　　二、養(yǎng)老金計提和支付模式

　　國際上通行的養(yǎng)老金計提和支付模式大體上可以分成三種：一是，由企業(yè)按一定或分次支付養(yǎng)老金。二是，由企業(yè)按一定比例計提養(yǎng)老基金，但把這部分養(yǎng)老基金上交由國家的一個專職機構(gòu)管理，等職工退休時，由該專職機構(gòu)一次或分次支付養(yǎng)老金。三是，企業(yè)為職工向保險公司購買年金保單，等職工退休時由保險公司一次或分次支付養(yǎng)老金。從這三種模式來看，養(yǎng)老金會計處理大體上分成兩部分。一部分是由企業(yè)會計人員來處理定期預(yù)提的作為延期報酬的養(yǎng)老金費用（成本），同時確定企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老金責(zé)任；另一部分就是養(yǎng)老基金的會計處理，它可以由企業(yè)負(fù)責(zé)專戶處理，也可以不由企業(yè)負(fù)責(zé)而同由養(yǎng)老基金受托管理或保險公司來處理，這一部分涉及到養(yǎng)老基金的投資、收回、增加和減少，要運用到許多專業(yè)人員的計算，嚴(yán)格地說，它屬于基金會計的范疇。

　　三、我國現(xiàn)行養(yǎng)老金會計存在的問題

　　在我國，養(yǎng)老保險是按照國家、企業(yè)、個人共同負(fù)擔(dān)的原則，實行社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合，由財政和社會保障部門統(tǒng)籌管理。基本養(yǎng)老金計劃中社會統(tǒng)籌部分實行現(xiàn)收現(xiàn)付制，它的資金全部來源于企業(yè)；基本養(yǎng)老保險計劃中的個人賬戶部分和企業(yè)補充養(yǎng)老保險實行的都是設(shè)定提存制。目前我國養(yǎng)老金確認(rèn)的原則實行的是現(xiàn)收現(xiàn)付制，養(yǎng)老金在“管理費用”中作為期間費用核算。在新的經(jīng)濟環(huán)境下，這種會計處理方法存在以下缺陷：

　　1.不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。養(yǎng)老金是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取勞動報酬的一部分，與工資相比不同之處在于，工資是勞動報酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動報酬的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動報酬的一部分，因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時就要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制及時確認(rèn)和計量這部分延期支付的附加價值，并提計入當(dāng)期成本。

　　2.不符合配比原則。養(yǎng)老金是以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報酬的一部分，而職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金才實際支付，由于那時職工已不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟效益，顯然不應(yīng)在支付時確認(rèn)任何費用。根據(jù)收入費用配比原則，企業(yè)理應(yīng)將相關(guān)養(yǎng)老金計入當(dāng)期經(jīng)營費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。

　　3.不符合信息充分披露原則。我國現(xiàn)行會計制度將養(yǎng)老金的核算掩蓋在“管理費用”中，沒有對養(yǎng)老金信息進(jìn)行充分披露，因而不能對企業(yè)為社會所作的貢獻(xiàn)及所承擔(dān)的社會責(zé)任做出正確的衡量評價。為了使信息使用者能全面掌握相關(guān)會計信息，進(jìn)一步理解報表列示的數(shù)據(jù)，在企業(yè)財務(wù)報表的附注中對這些信息進(jìn)行披露就顯得格外重要。

　　4.與國際慣例相悖。目前我國企業(yè)養(yǎng)老金的會計處理無法為國際間的交流合作提供具有可比性的信息平臺，可能會造成對會計信息的曲解，或是導(dǎo)致不必要的信息轉(zhuǎn)換成本。

　　四、對我國養(yǎng)老金會計處理改革的建議

　　隨著我國資本市場的發(fā)展以及養(yǎng)老基金運作和管理水平的提高，同時為了使養(yǎng)老金制度的社會保障功能真正得到發(fā)揮，以真正發(fā)揮養(yǎng)老金計劃的社會保障功能，基本養(yǎng)老金計劃中的個人賬戶應(yīng)實行設(shè)定收益制，該個人賬戶組成的基金由政府的社會保障機構(gòu)管理，基金管理更強調(diào)風(fēng)險防范，收益的穩(wěn)定；企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃中的個人賬戶應(yīng)實行提存制，該個人賬戶組成的基金應(yīng)由參與保險計劃人自己選擇基金組織，各基金組織可以在社會保障機構(gòu)的監(jiān)管下從事各種投資活動，投資收益由參與保險計劃獲得，風(fēng)險由參與保險計劃人承擔(dān)。

　　1.設(shè)定提存計劃下的會計處理。設(shè)定提存計劃是企業(yè)根據(jù)各期提存的金額及基金的投資收益來確定養(yǎng)老金支付額。該計劃下的會計處理比較簡單。企業(yè)各期所承擔(dān)的養(yǎng)老金義務(wù)一般就是該期應(yīng)提存的金額，而企業(yè)提存金額由計劃中規(guī)定的計算公式確定。當(dāng)企業(yè)各期實際提存時，其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。因而，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金費用通常就是當(dāng)期應(yīng)付的提存金。它的會計處理只需在提存時借記“養(yǎng)老金費用”，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付養(yǎng)老金”；如果企業(yè)各期應(yīng)提存的數(shù)額與實際提存額之間不等，則構(gòu)成一項負(fù)債（應(yīng)計費用）或是一項資產(chǎn)（預(yù)付費用）。

　　2.設(shè)定受益計劃下的會計處理。設(shè)定收益計劃是企業(yè)承諾在職工退體后支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金，或在職工退休后分期支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金的計劃。由于精算風(fēng)險和投資風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)，在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)的各期養(yǎng)老金費用不一定是本期應(yīng)付的提存金金額。會計處理主要涉及以下方面：

　　（1）運用精算技術(shù)對員工當(dāng)期和前期所應(yīng)得的養(yǎng)老金金額進(jìn)行可靠估計。

　　（2）確定設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。

　�。�3）確定計劃資產(chǎn)的公允價值。

　�。�4）確定精算利得和損失的總額和應(yīng)確認(rèn)的精算利得和損失的金額。

　　（5）當(dāng)引入或變更一項計劃時，確定因此而導(dǎo)致前期服務(wù)成本即員工前期服務(wù)的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值增加或減少。

　�。�6）當(dāng)縮減或結(jié)算一項計劃時，確定因此導(dǎo)致的利得或損失，如設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的變化、計劃資產(chǎn)公允價值的變化，未確認(rèn)的精算利得和損失及前期服務(wù)成本等。

　　在損益表中確認(rèn)的養(yǎng)老金費用，包括以下項目：

　�。�1）當(dāng)期服務(wù)成本。由于員工在當(dāng)期提供服務(wù)，公司應(yīng)向員工支付的養(yǎng)老金福利（預(yù)計福利負(fù)債）的增加而引起費用。精算師把服務(wù)成本計算為當(dāng)年員工賺取的新福利的現(xiàn)值。

　�。�2）利息費用。因為養(yǎng)老金是一項折現(xiàn)值，與任何折現(xiàn)值一樣，每年發(fā)生利息費用。

　�。�3）計劃資產(chǎn)的預(yù)期回報。計劃資產(chǎn)的實際回報與預(yù)期回報的差額就是數(shù)不勝數(shù)表算利得或精算損失。

　�。�4）前期服務(wù)成本的攤銷數(shù)。養(yǎng)老金計劃的引入或修訂經(jīng)常導(dǎo)致員工以前年度提供服務(wù)的養(yǎng)老金福利的提高（少數(shù)情況為降低），這種前期服務(wù)成本應(yīng)在未來養(yǎng)老金費用中攤銷。

　�。�5）精算利得和損失。

　�。�6）當(dāng)縮減或結(jié)算一項計劃時，確定因此導(dǎo)致的利得或損失。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為設(shè)定受益負(fù)債的金額=資產(chǎn)負(fù)債表日設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值+未確認(rèn)的精算利得-未確認(rèn)精算損失-未確認(rèn)前期服務(wù)成本-用于直接履行義務(wù)的計劃資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值。

　　在設(shè)定受益計劃下，會計處理一般包括以下內(nèi)容：

　�。�1）提存資金時，借記“養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。

　�。�2）每年發(fā)生服務(wù)成本和負(fù)債利息時，借記“管理費用———養(yǎng)老金費用”，貸記“預(yù)計負(fù)債——福利費”。

　�。�3）養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)發(fā)生實際收益時，借記“養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)”，貸記“管理費用——養(yǎng)老金費用”。發(fā)生損失時作相反分錄。

　�。�4）引入或修改養(yǎng)老金計劃時，借記“前期服務(wù)成本”，貸記“預(yù)計負(fù)債——福利費”。

　　（5）實際支福利時，借記“預(yù)計負(fù)債——福利費”，貸記“養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)”。

　�。�6）每年攤銷時，借記“管理費用———養(yǎng)老金費用”，貸記“前期服務(wù)成本”。

　　在設(shè)定受益計劃下，由于要將未來的給付義務(wù)換算成當(dāng)前的養(yǎng)老金費用和負(fù)債，會計核算工作非常復(fù)雜。首先，企業(yè)將來的給付義務(wù)包括許多不確定性因素；其次，將來的給付義務(wù)換算成現(xiàn)時的養(yǎng)老金費用和負(fù)債，要考慮貨幣的時間價值，從而涉及貼現(xiàn)率的選擇，而貼現(xiàn)率的計算必需將上述不確定因素考慮進(jìn)去，這項工作會計人員很難勝任，一般要由精算師完成。因此，設(shè)定受益制下的會計處理，必須在精算師、基金組織及企業(yè)內(nèi)部的會計信息基礎(chǔ)上完成。