一、“實(shí)質(zhì)重于形式”原則寫(xiě)入中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第11條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅是按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。這就是著名的“實(shí)質(zhì)重于形式”會(huì)計(jì)原則。  

　　實(shí)質(zhì)重于形式原則可以理解為，由于交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)而非形式進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。具體而言，應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生是否導(dǎo)致相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為判別標(biāo)準(zhǔn)。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征包括可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性。而可靠性包括真實(shí)性和實(shí)質(zhì)重于形式。實(shí)質(zhì)重于形式是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。雖然在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中未包括實(shí)質(zhì)重于形式原則，但是，它是會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在處理具體交易或事項(xiàng)時(shí)所經(jīng)常運(yùn)用的原則，也是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要特征之一。我國(guó)發(fā)布的第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中首次提到了運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即有關(guān)各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照其關(guān)系的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律形式加以確定。在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情形，例如，企業(yè)將某項(xiàng)固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到了價(jià)款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)；同時(shí)，交易雙方又簽訂了補(bǔ)充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個(gè)時(shí)間內(nèi)必須將其出售的該項(xiàng)固定資產(chǎn)以原出售價(jià)格購(gòu)回。在這項(xiàng)交易中，如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個(gè)事項(xiàng)看，似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方，出售方可以確認(rèn)出售固定資產(chǎn)的收益，但是，由于補(bǔ)充協(xié)議又規(guī)定了出售方在未來(lái)某個(gè)時(shí)間內(nèi)必須購(gòu)回所出售的固定資產(chǎn)，即該項(xiàng)固定資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未真正轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方，因此，從交易的整體上看實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)融資行為，而不是一項(xiàng)銷(xiāo)售行為。1998年及以后陸續(xù)發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也多次提到運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。近幾年來(lái)，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在對(duì)上市公司的某些重大案例判斷時(shí)，也多次運(yùn)用了實(shí)質(zhì)重于形式原則，如PT紅光債務(wù)重組收益賬務(wù)處理等。

　　二、“實(shí)質(zhì)重于形式”在會(huì)計(jì)上的應(yīng)用[1]
　　
　　實(shí)質(zhì)重于形式在會(huì)計(jì)上的應(yīng)用相當(dāng)廣泛?？梢哉f(shuō)，它涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行的每一環(huán)節(jié)。
　
　　1、會(huì)計(jì)確認(rèn)。一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易的發(fā)生要進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，首先要經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)確認(rèn)。會(huì)計(jì)確認(rèn)就是把一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易正式作為會(huì)計(jì)要素予以認(rèn)可的一種會(huì)計(jì)行為。
　　
　　（1）資產(chǎn)要素確認(rèn)。企業(yè)融資租入一項(xiàng)設(shè)備，能否確認(rèn)其為“資產(chǎn)”（指會(huì)計(jì)要素嚴(yán)格定義的“資產(chǎn)”，而不是泛指。其它會(huì)計(jì)要素類(lèi)同）？根據(jù)租賃協(xié)議，租賃期間該設(shè)備的所有權(quán)歸屬租賃公司（形式上），但企業(yè)（承租方）實(shí)質(zhì)上取得了對(duì)該設(shè)備的控制權(quán)，并承擔(dān)由該設(shè)備引起的風(fēng)險(xiǎn)（可能因技術(shù)進(jìn)步而引起貶值等）。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)予確認(rèn)為企業(yè)固定資產(chǎn)。
　　
　　（2）負(fù)債要素確認(rèn)。對(duì)產(chǎn)品的售后服務(wù)，企業(yè)能否在銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債？以企業(yè)提供售后一定時(shí)期免費(fèi)修理所售產(chǎn)品為例，企業(yè)并沒(méi)有在銷(xiāo)售時(shí)發(fā)生一筆修理費(fèi)（形式上），但根據(jù)企業(yè)以往經(jīng)驗(yàn)，所售產(chǎn)品總有一部分需返修，也就是說(shuō)，企業(yè)在銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)實(shí)質(zhì)上已承擔(dān)著一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)在此條件下確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。值得一提的是，這項(xiàng)負(fù)債并不是或有負(fù)債?；蛴胸?fù)債是指未來(lái)不確定性引起企業(yè)可能承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，不符合“負(fù)債”嚴(yán)格定義，因而不屬于負(fù)債要素的范圍。而上述的一項(xiàng)負(fù)債并不是由未來(lái)不確定性引起的，它是由現(xiàn)實(shí)交易而產(chǎn)生的。
　　
　?。?）費(fèi)用要素確認(rèn)。企業(yè)若對(duì)上述售后服務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行賬務(wù)處理，則應(yīng)為：借記產(chǎn)品銷(xiāo)售費(fèi)用（或營(yíng)業(yè)費(fèi)用），貸記應(yīng)計(jì)銷(xiāo)貨負(fù)債（會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上可專(zhuān)設(shè)一賬戶核算此類(lèi)業(yè)務(wù)）。可見(jiàn)企業(yè)在確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債時(shí)，同時(shí)確認(rèn)了一項(xiàng)費(fèi)用。
　　
　　（4）收入要素確認(rèn)。企業(yè)根據(jù)銷(xiāo)貨合同，將產(chǎn)品送達(dá)客戶指定的地點(diǎn)，但未及時(shí)收取貨款，能否確認(rèn)一項(xiàng)收入？形式上，企業(yè)未收取貸款，但是實(shí)質(zhì)上企業(yè)取得了收款權(quán)利，實(shí)質(zhì)重于形式，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)收入。
　　
　　同樣有必要明確實(shí)質(zhì)重于形式原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在此會(huì)計(jì)確認(rèn)上的區(qū)別。權(quán)責(zé)發(fā)生制是用以確定期間收益。費(fèi)用和期間損益的基本原則。其含義是企業(yè)的收入和費(fèi)用的確認(rèn)，均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。按照這一標(biāo)準(zhǔn)：對(duì)于收入不論款項(xiàng)是否收到，以權(quán)利形成確定其歸屬期?？梢?jiàn)它是針對(duì)時(shí)間確定的一個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)質(zhì)重于形式原則主要是針對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的前兩個(gè)功能的標(biāo)準(zhǔn)，它與權(quán)責(zé)發(fā)生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。

　　2、會(huì)計(jì)計(jì)量。會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)人員運(yùn)用一定的計(jì)量模式，對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系所做的貨幣定量，并產(chǎn)生貨幣定量信息為主的會(huì)計(jì)信息的處理過(guò)程。通貨膨脹條件下會(huì)計(jì)計(jì)量模式由名義貨幣單位轉(zhuǎn)向一般購(gòu)買(mǎi)力貨幣單位，體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的精神。另一個(gè)例子，企業(yè)擁有另一公司的股權(quán)不足20％，但實(shí)際上可以控制該公司（比如根據(jù)協(xié)議掌握該公司的人事權(quán)），這時(shí)股權(quán)計(jì)量應(yīng)采用成本法還是權(quán)益法？會(huì)計(jì)操作上遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則，而采用權(quán)益法。

　　3、會(huì)計(jì)記錄。會(huì)計(jì)記錄就是根據(jù)一定的賬務(wù)處理程序，將已經(jīng)確認(rèn)、計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易正式記入簿記系統(tǒng)，并進(jìn)行分類(lèi)整理，加工和轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)行為，其目的是為會(huì)計(jì)處理進(jìn)入到會(huì)計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)奠定基礎(chǔ)。企業(yè)為了充分利用閑置的資金而購(gòu)入一批有價(jià)證券，原來(lái)并不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，后來(lái)因某種原因（如預(yù)期該證券市價(jià)上揚(yáng)），而實(shí)際持有的時(shí)間超過(guò)了12個(gè)月，會(huì)計(jì)記錄應(yīng)否由短期投資賬戶調(diào)整為長(zhǎng)期投資賬戶？從形式上看，這一事項(xiàng)符合長(zhǎng)期投資區(qū)別于短期投資的時(shí)間界定：持有時(shí)間在1年以上；但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，它仍保持原來(lái)的短期投資的目的：為了獲取現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)收益。這里，投資目的標(biāo)準(zhǔn)與投資時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)有矛盾，實(shí)質(zhì)與形式不一致。實(shí)質(zhì)重于形式，企業(yè)沒(méi)必要對(duì)此進(jìn)行賬戶調(diào)整。

　　4、會(huì)計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)報(bào)告是以簿記系統(tǒng)加工生成的信息的基礎(chǔ)，并按照會(huì)計(jì)信息使用者的要求進(jìn)一步予以變換，形成一組既可靠又相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。未達(dá)賬項(xiàng)的主要信息要不要在期末會(huì)計(jì)報(bào)告中披露？比如，企業(yè)在期末收到銀行對(duì)賬單對(duì)賬時(shí)才發(fā)現(xiàn)，前期應(yīng)收銷(xiāo)貨款100萬(wàn)已經(jīng)進(jìn)賬，如果企業(yè)因某種原因暫未收到原始收款憑證，是不是要等到下一會(huì)計(jì)報(bào)告期才披露？如果這樣，本期的會(huì)計(jì)信息就嚴(yán)重失真了，100萬(wàn)的銀行存款與100萬(wàn)的應(yīng)收賬款是重大的信息差別。筆者認(rèn)為，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則在本期末披露它。
　　　 
　　三、“實(shí)質(zhì)與形式不符”會(huì)計(jì)事項(xiàng)是審計(jì)的重點(diǎn)

　　雖然實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性有一定的作用，但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，卻因此增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中要學(xué)會(huì)“透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)”的能力，現(xiàn)實(shí)生活中有太多經(jīng)過(guò)包裝或粉飾的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要會(huì)計(jì)師去識(shí)別：根據(jù)多年的經(jīng)驗(yàn)，財(cái)務(wù)報(bào)表只是形式上符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，并不能保證財(cái)務(wù)報(bào)表不對(duì)使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。過(guò)去很多實(shí)例都反映經(jīng)營(yíng)者常創(chuàng)造一些交易事項(xiàng)，其處理雖符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)方法，卻未能反映交易本質(zhì)。如“名為投資，實(shí)為借貸”、“名為銷(xiāo)售，實(shí)為融資”等實(shí)質(zhì)與形式不符的會(huì)計(jì)事項(xiàng)非常普遍，下面是兩個(gè)著名因會(huì)計(jì)處理不符“實(shí)質(zhì)重于形式” 原則而導(dǎo)致審計(jì)失敗的案例：

　　巴克雷斯建筑公司審計(jì)案例：巴克雷斯建筑公司收入虛增部分是來(lái)自于銷(xiāo)售回租交易，即關(guān)于康涅狄格州伊特海汶市的“天堂之道”的建筑項(xiàng)目。當(dāng)時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中允許將會(huì)計(jì)期間的銷(xiāo)售回租交易的總收益計(jì)入當(dāng)期收入，但麥克林法官卻裁定，這種會(huì)計(jì)處理方式即使符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在此也不允許。他指出：“天堂之道”的交易實(shí)質(zhì)上只是巴克雷斯公司通過(guò)融資方式來(lái)完成項(xiàng)目的一種“技巧”手段，而不能成為企業(yè)的真正銷(xiāo)售。畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能證明其已盡了應(yīng)有的謹(jǐn)慎責(zé)任，擔(dān)任該公司的審計(jì)和復(fù)核的高級(jí)審計(jì)人員從來(lái)就沒(méi)有將這筆交易當(dāng)作一項(xiàng)重要的關(guān)聯(lián)公司交易來(lái)審計(jì)，該公司違反“實(shí)質(zhì)重于形式”原則確認(rèn)了謬該筆收益，而會(huì)計(jì)師沒(méi)有要求其調(diào)整。

　　林肯存貸款信用社審計(jì)案例：在林肯存貸款信用社成百上千的房地產(chǎn)交易中，審查得最詳盡的是發(fā)生在1987年春天的“隱形大峽谷”交易。1987年3月30日，林肯存貸款信用社將1960萬(wàn)美元，貸給了E·C·卡西爾公司。當(dāng)天，凱汀的密友厄尼·卡西爾，也就是E·C·卡西爾公司的所有故里兼經(jīng)營(yíng)者，將350萬(wàn)美元再貸給了維斯肯公司，這筆貸款是由卡西爾的朋友芬拿多·愛(ài)克思塔以其房產(chǎn)作抵押的。第二天，維斯肯公司用1400萬(wàn)美元，向林肯存貸款信用社購(gòu)入亞利桑那州的一塊1000英畝的尚無(wú)改良的沙質(zhì)土地，這個(gè)價(jià)格，幾乎等于前一位獨(dú)立評(píng)估師為這塊土地評(píng)估價(jià)格的兩倍。愛(ài)克思塔用從卡西爾公司貸來(lái)的350萬(wàn)美元，作為購(gòu)買(mǎi)土地的定金，其余未支付的余額，簽了無(wú)追索權(quán)票據(jù)。對(duì)此，林肯存貸款信用社報(bào)告了1110萬(wàn)美元利潤(rùn)。而這筆利潤(rùn)，是永遠(yuǎn)不可能實(shí)現(xiàn)的，因?yàn)闊o(wú)論是愛(ài)克思塔、還是卡西爾，他們都不會(huì)償還無(wú)追索權(quán)票據(jù)上的款項(xiàng)。類(lèi)似的方法，同樣被凱汀及其同伙用于其他幾筆房地產(chǎn)交易中，這此交易給林肯存貸信用社帶來(lái)了大筆盈利。林肯存貸款信用社為斷違背最根本的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)，利用會(huì)計(jì)手段，來(lái)創(chuàng)造出虛假利潤(rùn)。安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)這一指責(zé)進(jìn)行了反駁，但凱汀承認(rèn)，“隱形大峽谷”事件，并不像書(shū)面上描述的那樣，厄尼·卡西爾也承認(rèn)在“隱形大峽谷”事件中犯有欺詐罪，安永為林肯存貸款信用社“形式重于實(shí)質(zhì)”會(huì)計(jì)處理付出了1億美元的代價(jià)。

　　三、會(huì)計(jì)師應(yīng)警惕被審單位利用“形式重于實(shí)質(zhì)”操縱利潤(rùn)

　　市場(chǎng)人士分析，新準(zhǔn)則對(duì)上市公司利潤(rùn)影響較大的當(dāng)數(shù)債務(wù)重組、非貨幣性交易以及各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)于目前普遍存在的通過(guò)資產(chǎn)重組突擊利潤(rùn)現(xiàn)象，如用債務(wù)豁免、股權(quán)劃轉(zhuǎn)、不良資產(chǎn)剝離、母公司承擔(dān)債務(wù)、資產(chǎn)置換等行為操縱利潤(rùn)，債務(wù)重組和非貨幣性交易準(zhǔn)則可謂有的放矢，卡住了其中的“貓膩”。新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組差額收入應(yīng)計(jì)入資本公積，而在此之前，債務(wù)重組收益是可以計(jì)入當(dāng)期損益的；對(duì)于以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換的重組行為，新準(zhǔn)則規(guī)定只有收到貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)價(jià)時(shí)，才能將補(bǔ)價(jià)的一部分確認(rèn)為當(dāng)期收益，而原來(lái)的規(guī)定，非同類(lèi)資產(chǎn)的換入時(shí)，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和帳面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。應(yīng)該說(shuō)，資產(chǎn)重組只是整合了資源，并不能產(chǎn)生利潤(rùn)，利潤(rùn)是一種剩余價(jià)值，債務(wù)重組溢價(jià)相當(dāng)于債權(quán)人的贈(zèng)與，理應(yīng)計(jì)入資本公積。
　　
　　但是，道高一尺，魔高一丈，事實(shí)上，會(huì)計(jì)語(yǔ)言存在一定的局限性，居心叵測(cè)的作弊者，就是利用了會(huì)計(jì)語(yǔ)言的局限性，以符合會(huì)計(jì)形式邏輯性的方法，去掩蓋其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做假的實(shí)質(zhì)。盡管新準(zhǔn)則在一定程度上會(huì)遏制上市公司“報(bào)表重組”現(xiàn)象，但作弊者仍可以人為改變交易事項(xiàng)的形式，規(guī)避現(xiàn)有準(zhǔn)則反虛假利潤(rùn)的的規(guī)定，繞過(guò)對(duì)其不利的規(guī)定，下面就債務(wù)重組、非貨幣性交易以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可能出現(xiàn)的形式與實(shí)質(zhì)不符的事項(xiàng)作一闡述，會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程上要注意其形式是否與實(shí)質(zhì)相符，如不符，根據(jù)審計(jì)重要性原則，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。

　　1、債務(wù)重組中的“實(shí)質(zhì)與形式不符”事項(xiàng)

　　很長(zhǎng)一段時(shí)間，業(yè)內(nèi)人士對(duì)我國(guó)上市公司借債務(wù)重組拼湊利潤(rùn)的現(xiàn)象只能表示無(wú)奈而不能干預(yù)，尤其是對(duì)有的債權(quán)人甘愿“吃大虧”的做法更是無(wú)能為力。新準(zhǔn)則的出臺(tái)意味著上述公司所獲得的收益將只能確認(rèn)為資本公積而不是利潤(rùn)，這使得債務(wù)公司無(wú)法通過(guò)債務(wù)重組獲得巨額賬面利潤(rùn)，從而增加了公司業(yè)績(jī)披露的真實(shí)性。但是，以前債務(wù)重組主要在上市公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行，而且主要表現(xiàn)為關(guān)聯(lián)企業(yè)豁免上市公司債務(wù)，從而為上市公司創(chuàng)造利潤(rùn)，按照新準(zhǔn)則，豁免債務(wù)不能計(jì)入當(dāng)期損益。這時(shí)，上市公司可以將一些劣質(zhì)資產(chǎn)高價(jià)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，同時(shí)沖銷(xiāo)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)。如A上市公司欠其母公司1億元，母公司準(zhǔn)備豁免部分債務(wù)，為了達(dá)到增加上市公司當(dāng)期損益目的，母公司以5100萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了子公司一項(xiàng)長(zhǎng)期投資（賬面值100萬(wàn)，評(píng)估值5100萬(wàn)元），這時(shí)上市公司就能確認(rèn)5000萬(wàn)元的投資收益，從而繞過(guò)債務(wù)重組不能確認(rèn)收益的規(guī)定。

　　2、非貨幣性交易中的“實(shí)質(zhì)與形式不符”事項(xiàng)

　　針對(duì)名為非貨幣性交易實(shí)為非正常交易的現(xiàn)實(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》不再實(shí)施“同類(lèi)非貨幣性交易”和“非同類(lèi)非貨幣性交易”的劃分，即與美國(guó)等一些西方國(guó)家的做法不同（不能確認(rèn)置換收益），而改為凡屬于非貨幣性交易，均按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但是該準(zhǔn)則也存在一定缺陷：　　　　 

　　首先，準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定補(bǔ)價(jià)的規(guī)?；蛘哒伎偨灰椎谋壤?。如果企業(yè)通過(guò)加大補(bǔ)價(jià)比例，同時(shí)低估換出資產(chǎn)公允價(jià)值的方法，就可以產(chǎn)生一定數(shù)量的當(dāng)期損益。這種規(guī)模的利潤(rùn)可能對(duì)處于虧損邊緣或6％凈資產(chǎn)收益率邊緣的上市公司有一定的作用。其次，上市公司可以通過(guò)貨幣交易的方法規(guī)避本規(guī)則的規(guī)定，最新的案例就是2001年2月活力28的重組。按照以往的做法，活力28和天發(fā)集團(tuán)的資產(chǎn)重組可以通過(guò)資產(chǎn)置換加補(bǔ)價(jià)的方法進(jìn)行，但實(shí)際上，公司出售活力28的資產(chǎn)和收購(gòu)天發(fā)瑞奇的資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行。因此，在該項(xiàng)交易中，資產(chǎn)與貨幣的流轉(zhuǎn)機(jī)制和資產(chǎn)置換沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，改變的只是名義上的交易方式，但該交易已不在《非貨幣性交易》準(zhǔn)則規(guī)范之列。 
    
　　在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)非貨幣性交易時(shí)，一方面要關(guān)注置換事項(xiàng)（尤其是在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的條件下）信息披露的充分性與適當(dāng)性；另一方面警惕被審計(jì)單位將一筆業(yè)務(wù)拆成兩筆業(yè)務(wù)的手段，即變非貨幣性交易為貨幣性交易（并無(wú)現(xiàn)金流入，只是各自掛賬），以達(dá)到實(shí)現(xiàn)置換收益的目的。對(duì)于多項(xiàng)資產(chǎn)換多項(xiàng)資產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注換入方是否按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入全部資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的價(jià)值。

　　3、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第51條至第65條規(guī)定，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，企業(yè)應(yīng)合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，由此計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)赜?jì)提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明事項(xiàng)的性質(zhì)、調(diào)整金額以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響。
　　
　　但是，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具有極大的彈性，同樣的資產(chǎn)，不同的評(píng)估師得出的價(jià)值都不同，更何況沒(méi)有接受專(zhuān)業(yè)評(píng)估訓(xùn)練的會(huì)計(jì)師 ，在上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備似已成為操縱利潤(rùn)水平的“利器”。比如，管理當(dāng)局輕率地認(rèn)定某項(xiàng)資產(chǎn)不存在減值情況，只在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中敷衍“期末成本不高于可變現(xiàn)凈值”了事；為了釋放連續(xù)虧損而遭退市的壓力，在“長(zhǎng)痛不如短痛”的心理暗示下，本期提取巨額減值準(zhǔn)備，次年予以沖回，以實(shí)現(xiàn)“勝利大逃亡”的目的。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度給上市公司帶來(lái)了因會(huì)計(jì)估計(jì)變更導(dǎo)致的業(yè)績(jī)波動(dòng)，并給上市公司提供了一定的盈余管理空間。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，如有證據(jù)表明企業(yè)計(jì)提了秘密準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局進(jìn)行追溯調(diào)整，否則，將視其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響決定出具何種類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告。
   
　　結(jié)束語(yǔ)

　　在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，僅僅認(rèn)定會(huì)計(jì)處理在形式上是否符合所謂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而不管其背后經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。上市公司經(jīng)常利用增加收入、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用、計(jì)受資金占用費(fèi)用、委托或合作投資、托管經(jīng)營(yíng)、資產(chǎn)租賃、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓置換等關(guān)聯(lián)交易方式確認(rèn)經(jīng)常性或非經(jīng)常性收益，這些方式僅僅從會(huì)計(jì)角度而言，并不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而實(shí)質(zhì)上并不能確認(rèn)收益，因?yàn)榭赡苁翘摷俚闹亟M或交易。所以，研究“實(shí)質(zhì)大于形式”會(huì)計(jì)原則，并將其貫徹到今后的審計(jì)實(shí)踐中去，應(yīng)是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要理論課題之一。