通過對中外審計準則涵蓋范圍的比較以及國內會計報表的分析,得出如下結論: 

　　●中外審計準則之間并不存在根本性的差異 

　　●我國信息披露質量有待提高 

　　●市場環(huán)境等是影響審計質量的重要因素 

　　●明確組織形式等是提高審計有效性的重要途徑 

　　獨立審計效果研究 

　　1、A、B股利潤差異分析 

　　我們隨機選取了部分深圳證券交易所上市的B股公司作為研究對象。其中選取了20家公司1999年的年報,以及28家公司2000年的年報。通過對中國會計準則向國際會計準則的利潤調節(jié)表的調整項目的整理,我們發(fā)現1999年和2000年的利潤調整共涉及20個項目。其中兩年共有的是壞帳準備、存貨減值準備等15項。1999年特有的項目是捐贈收益和增值稅調整。2000年特有的項目是債務重組、固定資產在建工程減值準備、遞延收入攤銷。 

　　我們對這些利潤調整項目進行了具體的分析,發(fā)現在所列出的9個大類的A、B股利潤差異中,有約三分之二是屬于準則之間不同規(guī)定所導致的差異,但有約三分之一的差異是由于國內注冊會計師的專業(yè)判斷水準較低而導致的差異調整。 

　　2、對出具標準無保留意見的財務報表的分析 

　　本研究所采取的方法是在滬市和深市分別隨機抽取了10家被出具標準無保留意見的上市公司1999、2000年報進行分析,根據對這些上市公司年報的分析可以看出,雖然注冊會計師已為上述20家公司的會計報告出具了標準無保留意見,但在已審計的會計報表中仍不乏會計處理方面的錯誤,下到幾千元,上至幾千萬元。其中的問題主要集中在以下方面: 

　　1)壞帳準備的計提不盡合理；2)預付帳款長期掛帳,可回收性難以判斷；3)長期股權投資的核算不清；4)長期股權投資減值準備的計提明顯不足；5)在建工程延期轉入固定資產,少提折舊；6)新會計制度實施后,通過資產減值準備的計提消腫；7)收入的真實性值得懷疑；8)投資收益的真實性值得懷疑；9)長期待攤費用攤銷政策不一致；10)財務費用與借款規(guī)模不符；11)會計政策與會計法規(guī)的規(guī)定不相符。 

　　在分析過程中,我們發(fā)現幾乎所有的被分析財務報表都存在著信息披露不充分乃至年報各部分之間的信息不吻合甚至矛盾的地方,具體表現在以下方面: 

　　1)會計估計變更相關信息的披露不充分；2)關聯交易披露不充分；3)對長期股權投資的披露不充分；4)對于存在大幅度增減變動情形的項目披露不充分；5)合并報表中,母公司的相關財務信息披露不足。 

　　獨立審計問題分析 

　　1、外部環(huán)境及基礎 

　　在成熟的資本市場中,獨立審計是在經濟發(fā)展到一定程度,經營權和所有權真正相分離的基礎上自發(fā)產生的。而在中國,情況并非如此。獨立審計在新中國的發(fā)展是從80年代中期開始的,幾乎同步于經濟改革的發(fā)展狀況,甚至早于中國資本市場的建立時間。這就導致了如下問題: 

　　1)上市公司和投資者尚不成熟,對真實會計信息的有效需求不足；2)某些特殊規(guī)定助長了對不實會計信息的需求；3)市場條件變化迅速,監(jiān)管難度大；4)會計市場上的無序競爭情況嚴重；5)社會公眾對獨立審計的期望值過高。 

　　2、獨立審計人員狀況 

　　1)執(zhí)業(yè)能力 

　　我國在考核通過的注冊會計師中,整體來說,受過系統(tǒng)審計訓練的并不占多數,再加上年齡一般較大,學習能力和理解能力較差,很難適應注冊會計師行業(yè)的節(jié)奏快、強度大、需要持續(xù)不斷學習的要求,在對新入行者的審計理論和審計程序進行培訓方面乏善可陳。而在考試通過的注冊會計師中,由于考試特別是中國式考試的固有局限,通過者有相當部分是缺乏實踐經驗、擅長死記硬背的在校生,在缺乏良好的在職培訓的情況下,他們即使經過2年的從業(yè)實踐,也很難真正掌握審計的精髓,培養(yǎng)起應有的職業(yè)判斷能力。而職業(yè)判斷能力的高低是審計質量好壞的直接決定因素之一。 

　　2)職業(yè)道德 

　　·獨立性 

　　獨立性是注冊會計師的靈魂。沒有獨立性,注冊會計師也就失去了立身之本。在上市公司治理結構欠缺、經營權和所有權沒有真正分離、出資者缺位的情況下,注冊會計師的聘任雖然要經過股東大會的批準,但由于內部人控制現象普遍存在,聘任注冊會計師的權力實際還是掌握在管理層手中,注冊會計師在執(zhí)業(yè)時很難做到實質的獨立。 

　　·遵守行業(yè)內公約的情況 

　　注冊會計師行業(yè)公約包括:不得以不正當行為與同行爭攬業(yè)務、不得以任何名義向幫助其取得委托業(yè)務的其他單位或個人支付傭金或回扣等、不得以降低收費的方式招攬業(yè)務,不得允許其他單位和個人借用本人或本所的名義承接、執(zhí)行業(yè)務,等等。實際執(zhí)行過程中,以上公約很少被遵守。從而呈現出無序競爭嚴重、競相壓價的狀態(tài)。 

　　·道德水平 

　　在國內,相當部分人認為注冊會計師應"在人格方面代表但不超越社會一般水平"。在這種認識的影響下,很難切實做到"堅持準則"。 

　　3)后續(xù)教育 

　　目前在注冊會計師的后續(xù)教育方面存在的一個很嚴重的問題就是很多會計師事務所對于后續(xù)教育的緊迫性和重要性認識不足；在后續(xù)教育方面存在的另外一個嚴重的問題在于注冊會計師行業(yè)的培訓主管機構很難切實把握住注冊會計師的真實狀況和需求。 

　　3、獨立審計的方法 

　　目前在中國,所施行的審計方法主要有以下三種: 

　　1)帳項基礎審計方法 

　　帳項基礎審計,是指審計人員主要根據對帳項、交易的實質性檢查取得證據,形成審計意見。該方法的特點是不對內部控制的存在及有效性進行了解和測試,直接針對會計帳簿、憑證和有關資料進行實質性檢查,故又稱為"查帳"。該方法的優(yōu)點是對缺乏內部控制或內部控制極度混亂的企業(yè)可以高效率地開展工作,驗證有關憑證的真實性和合法性。缺點是無法驗證帳項、交易的完整性,得出的審計意見很難真實。 

　　盡管我國的獨立審計準則是建立在企業(yè)內部控制基礎良好的前提下的,也規(guī)定審計時采用制度基礎審計,但是目前我國會計師事務所中大部分的注冊會計師都在使用帳項基礎審計方法。因此,審計結論普遍存在重大隱患。 

　　2)制度基礎審計方法 

　　制度基礎審計方法是指審計人員根據對客戶內部控制的研究、評價,確定實質性測試的性質、時間和范圍,收集審計證據、形成審計意見。制度基礎審計方法的特點是首先評估企業(yè)整體的固有風險,然后對控制風險進行評價,如擬信賴控制風險就進行符合性測試,并綜合評估控制風險和檢查風險,據以確定檢查風險的水平,實施實質性測試程序,以將檢查風險降低到可接受水平。制度基礎審計方法的實施前提有3個:管理層誠信無欺詐、內部控制完善和抽樣總體分布在分層的前提下符合正態(tài)分布。如果不具備這3個前提則不能實施制度基礎審計方法,而應代之以風險基礎審計方法。制度基礎審計方法的優(yōu)點是可以詳細了解和評價上市公司的內部控制情況,據以調整工作重點,提高工作效率。缺點是有時進行符合性測試并不能減輕實質性測試的工作量,工作效率并不能有效提高。 

　　國內某些大型的會計師事務所和少數管理規(guī)范的中型會計師事務所在采用此種審計方法。 

　　3)風險基礎審計 

　　風險基礎審計方法是指全面分析企業(yè)的內部控制情況,評價企業(yè)所面臨的環(huán)境風險、過程風險和信息及信息處理風險,確定企業(yè)的內部控制的設計和執(zhí)行能否有效將這些風險控制在可接受范圍內。如這些風險超出可接受水平,采取風險控制建議和措施控制此類風險。風險基礎審計的優(yōu)點是主動發(fā)現和控制企業(yè)的各項風險,將風險降低到可接受范圍。另外風險基礎審計的一個優(yōu)點是可以應用該審計方法和審計成果應用于對企業(yè)的咨詢業(yè)務中。風險基礎審計的缺點是對審計人員的素質要求較高,對風險的分析和評判需要有較高的判斷能力。 

　　國際大型會計公司在中國的成員所或合資所已經在采用風險基礎審計方法,并在不斷將此方法完善和成熟。 

　　4、增值服務能力 

　　至少在目前,國內的注冊會計師還沒有充分認識到向客戶提供增值服務所帶來的巨大收益。同業(yè)競爭的措施還僅僅局限在壓價競爭、回扣等低層次的、違規(guī)的做法上面。 

　　國內注冊會計師不能提供增值服務的原因主要有兩條: 

　　1)注冊會計師的能力不足以發(fā)現客戶在管理流程及各領域的薄弱環(huán)節(jié)并提出管理建議；2)注冊會計師在執(zhí)行審計時所采用的方法(如帳項基礎審計方法)不能讓注冊會計師了解客戶的管理流程及其薄弱環(huán)節(jié),并喪失了提供繼續(xù)服務的可能。 

　　5、事務所的組織形式 

　　2000年左右的會計師事務所脫鉤改制遺留下來一些影響事務所職業(yè)質量和業(yè)務發(fā)展的問題,最突出的體現是事務所資格要求在客觀上所造成的"拉郎配"使得事務所高層很難做到"志同道合",這直接影響著注冊會計師事務所的未來發(fā)展,使得合伙制很難全面推行。注冊會計師從保護個體利益的角度選擇了"有限責任公司"的組織形式,盡管這種組織形式并不符合行業(yè)的整體利益。 

　　6、獨立審計的管理 

　　應盡早明確注協究竟是一個監(jiān)管機構還是一個自律機構,并采取相應的整改措施。

　　[建議]從五方面提高獨立審計質量 

　　獨立審計是受到經濟發(fā)展狀況、市場成熟程度和社會平均道德水準等因素影響的。很難想象在一個普遍缺乏公信力的社會中注冊會計師能獨善其身,雖然注冊會計師的職業(yè)道德要求他們要這樣做。事實上,在某種程度上可以說,獨立審計行業(yè)的發(fā)展水平雖然距應達到的水平尚有一定差距,但該行業(yè)從整體上來說已經領先于現有社會整體經濟的發(fā)展水平。 

　　因此,要想進一步提高獨立審計的質量,就必須把它納入到整個社會和經濟發(fā)展與治理的體系中綜合考慮、全盤規(guī)劃。那種認為獨立審計的發(fā)展和提高可以帶動經濟治理和發(fā)展水平的提高的想法賦予了獨立審計以其不能承受的壓力,因而并不切合實際。 

　　然而,從迎接國際同行的挑戰(zhàn)和面向未來的角度出發(fā),中國注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力確實有待于提高,而且這種要求非常迫切。 

　　為了提高獨立審計的有效性,可以考慮從以下方面著手: 

　　(1)由于注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平是構成資本市場會計信息真實性和公允性的基礎之一,因此要進一步加強提高會計師執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平方面工作的力度。例如職業(yè)教育和培訓。 

　　(2)應以《注冊會計師法》的修訂為契機,明確注冊會計師行業(yè)的管理形式、會計師事務所的組織形式和注冊會計師的法律責任等影響注冊會計師行業(yè)發(fā)展的重大問題。 

　　(3)在經濟有序健康發(fā)展和資本市場有效整頓的前提下,考慮提高投資者的風險意識,使得投資者更關注企業(yè)的內在價值,以此帶動注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量的提高。 

　　(4)提高注冊會計師的風險意識和執(zhí)業(yè)能力,逐步擴大注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍和服務領域,提高其服務質量。 

　　需要說明的是,自安然事件爆發(fā)后,西方國家要求審計與咨詢業(yè)務分離的呼聲日漸高漲,國際會計公司迫于壓力也紛紛將其咨詢業(yè)務分離出去。但尚無足夠證據表明在一家內部控制完善的事務所內,注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務的同時向客戶提供咨詢業(yè)務就一定會對其獨立性造成嚴重影響。在中國,由于其審計業(yè)務與國際審計業(yè)務相比處于不同的發(fā)展階段,提供咨詢服務并非是影響審計獨立性的主要因素,相反會促進審計的效果。因此在中國現階段應鼓勵注冊會計師提供咨詢業(yè)務。 

　　(5)為了迎接會計市場全面開放后來自國際的競爭和信息及科技高速發(fā)展對注冊會計師職業(yè)的要求,應考慮增加注冊會計師對于信息技術和英語的能力要求。這是對注冊會計師面向未來和走向國際的基本要求。 

　　[看法]獨立審計的本質 

　　在公開、公正、公平的資本市場中,投資者決策的主要依據是價格,而會計信息是外部投資者判斷上市公司價格的主要依據。會計信息是由上市公司提供的,外部投資者無從判斷其真?zhèn)翁搶崱榱颂岣邥嬓畔⒌馁|量,增強其可信度,降低交易成本,客觀上就需要有獨立、客觀、公正的第三方對會計信息發(fā)表見解,以合理保證會計信息在何種程度上可以被用作決策依據。在市場經濟條件下,這個角色只能由獨立審計來承擔。由此可見,獨立審計的本質就是公證,注冊會計師作為獨立審計的實施者要為其專業(yè)意見的真實性、合法性負責。 

　　在公開、公正、公平的資本市場中,中介機構的主要三方:承銷商、律師和注冊會計師所起的作用是各不相同而又相互補充的。注冊會計師負責對上市公司的財務信息的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見；律師則要對公司的發(fā)行上市程序和材料的真實性、完整性和合法性出具法律意見書；承銷商則要幫助上市公司確定在何時以何種價格將股權賣給何種顧客。它們共同努力,將上市公司推向資本市場,但最終以何種價格購買和是否購買的決策還是要由投資者自主決定的。 

　　注冊會計師的審計工作是依據獨立審計準則進行的,獨立審計準則是注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系的重要組成部分,是注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務過程中必須遵循的行為準則,是衡量注冊會計師審計工作質量的權威標準。注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行充分、適當的審計程序,以便能夠就上市公司財務報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表合理的意見。因此,獨立審計準則是用來約束注冊會計師的審計執(zhí)業(yè)行為的；而會計準則是用來約束上市公司的財務報表編制行為的,也是注冊會計師進行審計的主要依據。 

　　由于受時間及其他條件的限制,我們只能從審計實際效果的角度來分析審計的實際效果和預期效果之間的差異及其可能的成因。 

　　[鏈接]審計準則涵蓋范圍比較 

　　截止到2002年7月,我國已經頒布實施的獨立審計準則體系包括1個獨立審計準則序言、1個獨立審計基本準則和3個相關基本準則,27項具體準則,10項實務公告和4個執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。而由國際會計師聯合會下設的國際審計及鑒證標準委員會所發(fā)布的國際審計準則共52項(包括1條審計研究)。從數量上看,我國的獨立審計準則已經涵蓋到國際審計準則所規(guī)范范圍的絕大部分內容。與已經頒布的國際審計準則(ISA)相比較,我國獨立審計準則有,而國際審計準則沒有的準則包括: 

　　獨立實務公告第1號------驗資 

　　獨立實務公告第2號------管理建議書 

　　獨立實務公告第5號------合并會計報表審計的特殊考慮 

　　獨立審計具體準則------存貨監(jiān)盤 

　　其中驗資是中國特有的業(yè)務類型,而合并會計報表的審計作為國際審計實務委員會的一個新的項目正在加緊展開,初稿將在2002年內出臺。 

　　根據對比,國際審計準則已有而我國審計準則尚未規(guī)范的內容有: 

　　ISA100可信性認證業(yè)務 

　　ISA310商務知識 

　　ISA402對利用其他服務機構工作的企業(yè)的審計 

　　ISA501審計證據------對特殊項目的考慮 

　　ISA545對公允價值計量和披露的審計 

　　ISA710對比信息 

　　ISA930匯編財務信息的業(yè)務 

　　ISA1001計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下不聯網的微機 

　　ISA1002計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下聯網的計算機系統(tǒng) 

　　ISA1003計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下數據庫系統(tǒng) 

　　ISA1004銀行主管與外部審計師的關系 

　　ISA1008內部計算機信息系統(tǒng)的特征以及風險評價 

　　ISA1009計算機輔助審計技術 

　　ISA1010會計報表審計中對環(huán)境因素的考慮 

　　ISA1012金融衍生工具的審計 

　　ISA1013電子商務:財務報表審計的有效性 

　　上述我國沒有的準則可以分為以下幾種情況: 

　　第一種情況,關系到計算機信息系統(tǒng)環(huán)境的審計準則,如ISA1001--ISA1003,以及ISA1008和ISA1009。我國目前只有比較概括的準則對計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計作了規(guī)定,而沒有像國際審計準則這樣詳細的內容。這主要是由于我國目前企業(yè)以及會計師事務所的會計、審計及管理軟件的應用程度還不高,這樣的現狀下我們沒有必要急于制定相應的準則。 

　　第二種情況,有關金融工具的審計準則。國際審計準則今年新增加了ISA1012,關于金融衍生工具的準則。在我國對金融工具的發(fā)展一直持比較保守的態(tài)度,并給予比較嚴格的控制,相關的金融工具都比較簡單或者沒有,因此目前還沒有制定相應審計準則的迫切要求。 

　　第三種情況,有關鑒證業(yè)務的準則ISA100。在國際上,根據鑒證業(yè)務準則引入的鑒證業(yè)務的概念,注冊會計師發(fā)表意見的對象不僅包括財務信息,還包括非財務信息、系統(tǒng)以及過程。而目前在我國審計界在這方面的認識尚不完善,雖然在審計準則體系以及實務中都包含了審計、審核、審閱等有關的鑒證業(yè)務內容,但缺乏相應的理論及規(guī)范體系,因此沒有關于鑒證業(yè)務的規(guī)范性準則。 

　　第四種情況,其他有關的審計準則,如ISA402,ISA501,ISA710和ISA930等。這些準則涉及的業(yè)務在我國現階段并不具有普遍性,所以出臺的時間會相對比較晚。 

　　通過以上對比可以看到,目前我國獨立審計準則以及相關的注冊會計師職業(yè)規(guī)范體系中的其他準則已經涵蓋了國際審計準則的大部分內容,而且還對具有中國特色的業(yè)務,如驗資等進行了規(guī)范。國際審計準則所規(guī)范的內容,除了中國沒有或者較少發(fā)生的業(yè)務外,都可以在我國找到相應的規(guī)定。