我國《獨立審計準則——會計報表審計》規(guī)定。注 冊會計師對被審單位進行會計報表基礎審計的目的。 是就被審學．位會計報表的合法性、公允性和一貫件表示意見。但我國獨立審計準則并未深入討論這三者的 關系。據筆者看來，一慣性內含于合法性和公允性之中，否則，要么體現(xiàn)為不合法，即本期會計處理方法 變更不屬于會計準則規(guī)定的可選用方法；要么體現(xiàn)為不公允，即本期會計處理方法變更雖不違背合法性，但卻不能導致公允的揭示，甚至會誤導會計報表的使用者。因此，本文認為審計目標僅包括合法性和公允 性。本文對合法性和公允性：者關系的兩種不同理解進行分析，期望有益于我國會計準則和獨立審計準則的完善和發(fā)展。 

　　一、兩種觀點：合法性即公允性和合法性基礎上的公允性 

現(xiàn)代會計報表審計的特點就是，出十成本效益的 考慮，并個要求外部審計人員只有在對被審單位的全 部經濟業(yè)務進行詳細審查后，才能發(fā)表意見，而是要 求他們在履行必要的收集審計證據的審計程序后，就 報表總體發(fā)表意見。因而在現(xiàn)代審計的白標中，合法 性無疑被認為是高于公允性的。在此基礎上，對合法性和公允性二者關系的認識，又存在兩種不同的理 解：“合法性即公允性”和“合法性基礎上的公允性”。 本文姑且稱之為兩種觀點。 

　　(一)“合法性即公允性” 

　　這種觀點認為，公允性內含于合法性之中，合法就是公允。不合法一定不公允。也就是說，審計人員執(zhí) 行業(yè)務時，只需驗證會計報表是否依據公認會計準則編制。即可發(fā)表公允與否的審計意見。顯然，這種觀 點把本屬于審計人員主觀判斷范圍內的公允性。演變 為了對會計準則制定的要求。 

　　如前文所述，我國獨立審計準則并沒有明確規(guī)定 合法性和公允性二者的關系，當然也就不會規(guī)定，達 到了合法性就等于滿足了公允性的要求，但是由于它 沒有規(guī)定審汁人員作出是否公允判斷的具體標準。而 且從具體審計實務來看，也并不禁止或明確反對審計 人員依據這一觀點出具審計報告。因此可以認為，我 國的獨立審計準則持這種觀點或至少默認這種觀點。 

　　(二)“合法性基礎上的公允性” 

　　這種觀點認為。合法性是表示公允性意見的前提，個合法一定不個公允，但合法并不能保證公允，是否公允還需要依賴審計人員的主觀判斷。理由是，會計準則對許多會計處理程序。都允許多種處理方法同時存在，審計人員需要判斷會計主體對這多種處理方 法的選用，是否能實現(xiàn)公允揭示。這種觀點實際上把 審計人員對是否公允的主觀判斷。局限于存在多種處 理方法的會汁處理程序上。 
美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在1991年發(fā)布了名 為《獨立審計報告中遵守一般公認會計原則的公允揭 示的含義》的審計準則公告。該公告認為獨立審計人 員應對按照‘般公認會計原則編制的會計報表，按以下五條標準。作出被審會計報求是否公允的判斷：(1) 編報選用的會計原則具有公認性；(2)采用該原則符合 當時環(huán)境的要求；(3)包括有關附注在內的財務報表揭示的信息，會影響外部信息使用者對它們的使用、理解和解釋；(4)財務報表揭示的信息進行了合理的分類 和匯總，既不太詳細也不太簡單；(5)財務報表揭示了 反映財務狀況、經營業(yè)績和現(xiàn)合流量的重要交易和事 項：由此可以看出AICPA認為獨立審計人員只有在合 法性基礎上才能表示公允與否的審計意見。 

　　二．上述兩種觀點的不足 

　　(一)從會計準則的性質來看，合法不一定公允一般認為，會計準則具有間接經濟后果，即會計主體提供的會計信息，會影響外部信息使用者依賴該 信息作出的決策，從而影響他們的利益，而會計準則 作為約束會汁主體提供會計信息的規(guī)范，也就具有間 接的經濟后果。而正是由于會計準則的這一特性，勢 必使得會計準則若要為各利益方所公認，其制訂必然是一個各方都能施加影響的過程。而各方的利益要求 在會計準則中的反應，就表現(xiàn)為會計準則允許對大量的會計處理程序存在多種可選擇的會計處理方法，例 如期末存貨計價方法有先進先出法、后進先出法等，折舊方法也包括直線法和加速折舊法等多種。在特定 環(huán)境下，若選用‘種方法能公允揭示，則另一方法可 能是不公允的，如嚴重通貨膨脹條件下，一般認為期 末存貨計價采用后進先出法較先進先出法更為公允。但是，對多種會計處理方法的選擇權掌握在會計主體手中，而會計主體出于自身的利益動機，并不必然選 取較為公允的會計處理方法。比如前面提到的通貨膨 脹條件下的期末存貨計價，會計主體中有權決定采用 何種期末存貨計價方法的人，如股份公司的管理當 局，會出于其自身的利益動機，比如說他在期初與股 份公司董事會簽訂了一項按當期利潤獲取報酬的契 約，而采用能提高本期利潤的先進先出法。這就表明 遵守會計準則并不必然導致會計報表的公允揭示。 

　　(二)從單個會計行為到會計慣例到會計準則的規(guī)定這一過程和會計準則本身的不斷完善來看，不合法并不必然不公允?！昂戏ㄐ曰A上的公允性”有一隱含的假設，即導致公允姓揭示的會計處理方法包含在會計準則的規(guī)定 小、也就是說、會計處理方法中至少有一種會使得會 計報表能公允地揭不企業(yè)的經濟活動。如果這一假設 正確，則會計準則勢必會成為永恒個變的事物，顯然 情況并非如此。 

　　首先、會計準則并個可能對經濟牛活中所有經濟 業(yè)務的會計處理作出規(guī)定。而新的經濟業(yè)務的出現(xiàn)也 遠比會計準則對其的反應更為迅速。對這類經濟業(yè)務 的處理，總是先由單個會計主體白行摸索，然后在“ 定范圍內運用，形成會計慣例，最后才可能進入會計準則。而在會計準則作出相應規(guī)定前，這類經濟業(yè)務 有可能已對會計主體的經營行為產生重要影響，此時 依據會計準則不進行揭不，顯然是不公允的。比如說， 衍生金融工具業(yè)務在經濟生活中的影響越來越大，然 而各國會計準則并不要求在會計報表中揭示該業(yè)務的 影響，這會使得會計報表的揭示并不公允。此時，在 合法性的基礎上無法做到公允揭示，而不合法的揭示卻有可能是公允的。 

　　其次，會計準則需要根據情況，不斷對已有經濟 業(yè)務的原有會計處理規(guī)定進行調整。例如，我國股份 公司會計制度允許使用“成本與市價孰低法”對期木 短期投資計價。而據統(tǒng)計，美國財務會計準則委員會 在1992年至1996年四年間。共發(fā)布了14個財務會計 公告、其中沒有一個涉及新經濟業(yè)務。會計準則不斷 完善和發(fā)展，新的會計處理方法出現(xiàn)，舊的處理方法 被淘汰，這一過程本身就說明會計準則并不必然包括 對現(xiàn)有經濟業(yè)務進行公允揭示的會計處理方法。 

　　三、啟示 

　　綜合上述分析，可以看出上述兩種觀點都有不足，而現(xiàn)階段又不存在更好的選擇。在這種情況下，本文認為我國獨立審計準則應摒棄“合法性即公允性” 的觀點，這是因為無論從國際還是從國內的現(xiàn)實情況來看，在可預見的時期內，會計準則對同一會計處理程序允許多種會計處理方法并存的局面，并個會有根本的改變，所以在多種會計處理方法小判斷何種方法 能導致公允揭不，必然會成為審計人員主觀判斷的一部分。因此，筆者認為我國獨立審計準則應明確表示 堅持“合法性基礎上的公允性”這一觀點。并針對其不足，結合我國的現(xiàn)實狀況，在審計實務中加以完善。