「摘要」自20世紀80年代末以來，內(nèi)部審計外包一直是學術(shù)界和職業(yè)界倍受關(guān)注、爭論頗多的問題。本文系統(tǒng)地反映了人們在內(nèi)部審計外包的定義、范圍、內(nèi)容和形式上的認識；揭示了各相關(guān)利益團體為維護職業(yè)利益在內(nèi)部審計外包問題上所發(fā)生的論爭；分析了內(nèi)部審計外包的深層理論問題；最后，我們主張以受托責任理論為基礎，借鑒相關(guān)經(jīng)濟學理論，并結(jié)合歷史的演變來研究內(nèi)部審計的外包問題。

　　「關(guān)鍵詞」受托責任　內(nèi)部審計　內(nèi)部審計外包

　　一、內(nèi)部審計業(yè)務外包漸趨流行

　　伴隨著經(jīng)濟的全球化和信息技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)的組織行為日益受到嚴重沖擊，發(fā)達國家的一些企業(yè)為了重整組織和改造流程，逐漸將一些非核心業(yè)務（non corebusiness）或非專長領(lǐng)域外包，例如公司清潔、設備維修、電子數(shù)據(jù)處理、行政后勤事務、員工福利事務、郵件收發(fā)、流通業(yè)的物品配送等。這種背景下，內(nèi)部審計業(yè)務的外包也自20世紀80年代末漸漸流行起來。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計外包的基本狀況

　　內(nèi)部審計外包（internalauditoutsourcing）是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行。早在1988年，注冊會計師們就開始游說“財富100強”企業(yè)外包其內(nèi)部審計業(yè)務（Barr＆Stanley，1993），但未形成氣候。1991年4月底，有假消息稱“美國一家大銀行將其包括200名職業(yè)人員及助理人員在內(nèi)的內(nèi)部審計職能部門整體外包”，這則假消息使內(nèi)部審計界極為“震驚”（Courte manche，1991），但內(nèi)部審計外包還是在20世紀90年代得到迅速發(fā)展。Pelfrey＆Peacock（1995）的調(diào)查顯示，16%的公司涉足了內(nèi)部審計外包。1997年，Kusel等（1997）發(fā)布的調(diào)查報告顯示，21%的美國公司和31%的加拿大公司都至少外包了部分內(nèi)部審計職能，另外未推行外包的公司中，有32 4%的美國公司和36%的加拿大公司表示有意在未來外包內(nèi)部審計職能。Petravick（1997）對美國金融機構(gòu)管理層的調(diào)查表明：將內(nèi)部審計外包的公司占到三分之一，未將內(nèi)部審計外包者也占到三分之一，另外三分之一的公司要么是尚未設立內(nèi)審部門，要么審計職能由母公司履行。內(nèi)部審計外包在大規(guī)模公司更為流行，像財富100強公司有50%以上外包了相當部分的內(nèi)部審計職能（Krishnan＆Zhou，1998）。安然事件后，Sarbanes-Oxley法案規(guī)定會計師事務所不能為同一客戶提供內(nèi)部審計服務，但非外部審計的事務所還是可以提供內(nèi)部審計外包服務。紐約證券交易所也要求所有登記上市的公司都要設立內(nèi)部審計職能。目前，尚未有統(tǒng)計數(shù)據(jù)來說明這兩個管制對內(nèi)部審計外包產(chǎn)生的影響。

　　內(nèi)部審計外包服務的內(nèi)容也比較寬泛。最初，內(nèi)部審計的外包服務包括審查新的計算機系統(tǒng)、審計現(xiàn)有的EDP系統(tǒng)、舞弊調(diào)查、進行成本研究、評價特定的內(nèi)部控制系統(tǒng)等，后來逐漸發(fā)展到將所有業(yè)務整體外包出去的“全外包協(xié)議”（Verschoor，1992）。顯然，內(nèi)部審計外包服務的范圍從一開始就既含財務審計，也含管理審計。而2000年美國SEC規(guī)定，業(yè)務審計都可以外包，但與內(nèi)部會計控制、財務系統(tǒng)、財務報表有關(guān)的內(nèi)部審計，如果客戶公司總資產(chǎn)規(guī)模在2億美元以上，會計師事務所提供的內(nèi)部審計服務不得超過40%.總的說來，內(nèi)部財務審計和管理審計都可外包。

　?。ǘ﹥?nèi)部審計外包的形式和承包人

　　關(guān)于內(nèi)部審計外包的形式，國外學者也進行了分析。Martin、Lavine（2000）以Barr＆Stanley（1993）的研究為基礎，闡述了內(nèi)部審計的四種外包形式：1 補充（supplementation），通過補充，外部承包人和公司內(nèi)部審計部門一起完成短期內(nèi)需大量時間或需要專門技術(shù)的工作；2 審計管理咨詢（auditingmanage mentconsultation），這是對原有咨詢或?qū)徲嬳椖康臄U展，組織可能設立內(nèi)部審計職能，也可能不設立；3 全外包（totaloutsourcing），這在本來就未設立內(nèi)部審計職能的中小企業(yè)比較流行；4 替代（replacing），即用外部機構(gòu)替代現(xiàn)有的內(nèi)部審計部門。按外包的程度，替代可分為部分替代和全部替代，正是“替代”這種形式直接威脅到了內(nèi)部審計人員的生存，引起的爭論也最大。在美國和加拿大，全部替代的情形并不多，Kusel等（1997）對外包程度（thedepthofout sourcing）的調(diào)查顯示，美國和加拿大的平均外包程度分別為10 5%、9 6%.而2000年美國SEC的規(guī)定對內(nèi)部審計外包的程度也有影響。

　　誰能提供內(nèi)部審計的外包服務呢？內(nèi)部審計外包服務的提供者包括會計師事務所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機構(gòu)。Pelfrey＆Peacock（1995）的調(diào)查顯示，近一半的內(nèi)部審計外包服務是由公司的外部審計師提供的。Kusel等（1997）調(diào)查顯示，國際上最大的會計師事務所、地方會計師事務所、咨詢專家、金融機構(gòu)以及其他組織都可提供內(nèi)部審計外包服務，其提供服務的比例在美國分別為57 6%、10 2%、23 1%、0 8%、8 3%，在加拿大分別為62 2%、16 2%、18 9%、0、2 7%.可見，國際會計師事務所在內(nèi)部審計外包中扮演了絕對重要的角色，這也引起了人們對其獨立性的關(guān)注。

　　二、關(guān)于內(nèi)部審計外包問題的若干論爭

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計業(yè)務外包的利益之爭

　　內(nèi)部審計外包的發(fā)展史也是一部外包與反外包的斗爭史。20世紀90年代至今的美國，關(guān)于內(nèi)部審計外包問題的論爭十分激烈。AICPA、IIA、國際級會計師事務所、美國的一些大公司、SEC，甚至美國國會都參與了這場論爭。Rittenberg＆Covaleski（2001）和Covaleski等（2003）的兩篇文章用職業(yè)社會學理論和制度理論分析了這種論爭的性質(zhì)，并從“出現(xiàn)混亂”、“管轄權(quán)之爭”、“為爭奪管轄權(quán)而構(gòu)建新知識體系”三個階段描述了各利益主體之間的論爭情況①。出現(xiàn)“混亂”主要體現(xiàn)在內(nèi)部審計和外部審計地位與需求的相對變化。1941年IIA成立后一直致力于內(nèi)部審計職業(yè)的發(fā)展，“到20世紀70年代末，即便用JamesCarey所提出的7個相當嚴格的判斷一個‘職業(yè)’的資格條件來評判，內(nèi)部審計界也已贏得了‘成熟職業(yè)’的權(quán)力”（IIA，2003）。1977年，《外國賄賂行為法》（FCPA）頒布實施，賦予了內(nèi)部審計人員新的職責：評價組織內(nèi)部控制系統(tǒng)，并以此為基礎揭露重大的舞弊和非法行為。FCPA被認為是內(nèi)部審計的法律依據(jù)（錢伯斯，1995）。而內(nèi)部審計在保護資產(chǎn)安全、降低風險、改善組織運營效率效果方面的作用也得到企業(yè)高管層的認可。這一系列因素使得20世紀70年代末以來內(nèi)部審計人員的數(shù)量、地位、報酬都有所增加或提高。與此形成鮮明對比的是，外部審計經(jīng)歷了兩次法律訴訟的高潮，第一次是20世紀80年代末90年代初，第二次是20世紀90年代末到本世紀初的安然、世通等一系列的訴訟案件，美國國會和SEC都想加強對會計師事務所的管制。另外，迫于反托拉斯行動的壓力，AICPA在道德守則中取消了禁止直接招攬其他事務所的客戶和職員的條款，會計師事務所之間也開始在收費和審計效率方面展開競爭，而且競爭日趨激烈。風險與收益的權(quán)衡明顯對外部審計不利，所以，會計師事務所必須尋求服務多元化來維持其生存。內(nèi)部審計、外部審計地位和需求的相對變化就引發(fā)了管轄權(quán)之爭。

　　AICPA早在1978年發(fā)布的《審計人員職責委員會報告》就聲稱傳統(tǒng)的職業(yè)分界線已被證明不再適用；1982年AICPA又發(fā)布了《業(yè)務審計合約》的報告，將業(yè)務審計從一項由公司內(nèi)部提供的服務，重新界定為可以由外部審計人員作為獨立承包人來提供的服務②；1996年5月，AICPA職業(yè)道德執(zhí)行委員會發(fā)布了道德準則解釋IDI-13《征求意見稿：擴展的審計服務》，認為外包不會損害外部審計人員的獨立性，只要：（1）依然是管理層對內(nèi)部審計部門負責；（2）事務所沒有成為客戶的管理層或雇員，或扮演類似角色；（3）內(nèi)部審計職能不是從事實時的監(jiān)控活動。之后，AICPA又成立了“確認服務特別委員會”，探討可由外部審計人員提供的各種確認服務的新形式。AICPA為注冊會計師爭奪內(nèi)部審計服務大開綠燈。

　　會計師事務所也表現(xiàn)積極。曾經(jīng)是內(nèi)部審計外包最為活躍的ArthurAndersen事務所在1997年發(fā)行了一個推銷的小冊子，聲稱內(nèi)部審計外包是“一個戰(zhàn)略性概念———是一種為企業(yè)增值的方式”（strategicconcept—awaytoaddvaluetoabusiness），它列出外包的種種好處，極力呼吁企業(yè)專注于可以為其創(chuàng)造和維持競爭優(yōu)勢的重要“核心”領(lǐng)域，而將諸如內(nèi)部審計這樣的非核心職能外包。

　?、佗谠谠搱蟾嬷?，AICPA還強調(diào)“財務審計為從事業(yè)務審計提供了極佳的背景基礎”，認為獨立性的問題不應成為外部審計人員從事業(yè)務審計的障礙，并將獨立性的道德原則界定為禁止外部審計人員成為委托人（客戶）的內(nèi)部職員。顯然，它已經(jīng)認可了將傳統(tǒng)的屬于內(nèi)部審計人員的管轄權(quán)向外部審計人員開放。以下的資料根據(jù)Rittenberg＆Covaleski（2001）和Covaleski等（2003）的兩篇文章整理。

　　與此同時，IIA和一些大公司的內(nèi)部審計部門展開了反擊。IIA于1994年發(fā)布了《IIA對內(nèi)部審計外包的看法》的白皮書，IIA強調(diào)：“由訓練有素的員工合理組成的合格的內(nèi)部審計部門，比外部承包人能提供效率更高、更有效的內(nèi)部審計職能?！盜IA認為內(nèi)部審計人員“十分熟悉組織的政策、程序、操作實務以及員工”，通過日常工作的經(jīng)驗，內(nèi)部審計人員可以熟知組織的文化、流程、風險及控制，因而能獲得可賦予組織競爭優(yōu)勢的“私有知識”（proprietaryknowledge），這使他們能為組織管理層提供特定的服務，特別是在FCPA所規(guī)定的內(nèi)部控制風險分析及內(nèi)部控制系統(tǒng)評價領(lǐng)域。IIA還指出了外包的各種缺陷：如，外部審計人員獨立性的缺乏違反了AICPA的道德守則，因而也降低了外部審計在資本市場上的價值；免去了管理層對內(nèi)部控制的責任；帶來較高的學習成本等等。IIA反對內(nèi)部審計外包最強有力的回擊是1996年1月19號，在AICPA職業(yè)道德執(zhí)行委員會的開幕式上，IIA大膽地提出反對完全將內(nèi)部審計職能外包給公司的外部審計師，因為這將損害事務所的獨立性。美國的一些大公司的內(nèi)部審計部門主管也紛紛揭示將內(nèi)部審計職能置于組織內(nèi)部的好處，他們認為內(nèi)部審計部門可以通過熟知企業(yè)、對比分析和建立基準，來獲得競爭優(yōu)勢。

　　AICPA和IIA也為爭奪管轄權(quán)而紛紛構(gòu)建新的知識體系。

　　AICPA于1996年發(fā)布《征求意見稿：擴展的審計服務》，對“獨立性”重新做了解釋；1997年“獨立性準則委員會”（ISB）成立，1998年ISB發(fā)布《服務公眾利益：審計人員獨立性的新概念框架》；AICPA還竭力提升CPA作為“知識職業(yè)”（knowledgeprofession als）的形象。新上任的主席Elliott提出了“XYZ證書”的概念：“給那些能通過戰(zhàn)略性地使用信息、創(chuàng)造新知識來幫助個人或組織實現(xiàn)目標的人”的一種職業(yè)證書。作為一種跨學科的全球性證書，由新成立的“戰(zhàn)略經(jīng)營職業(yè)協(xié)會”（InstituteofStrategicBusinessProfessionals，ISBP）來負責管理。Elliott認為必須通過“XYZ證書”來重建理論知識體系，“知識體系是會計職業(yè)事實上的標志”。

　　與此同時，IIA也修改其道德守則及理論知識體系。1999年IIA發(fā)布了《道德守則的征求意見稿》， 對“獨立性”和“客觀性”重新定義；1999年IIA還對1978年的內(nèi)部審計定義進行修改，更強調(diào)內(nèi)部審計的增值功能；《內(nèi)部審計師》雜志上的一系列文章也在宣稱內(nèi)部審計人員是當代的“知識工人”。

　　SEC也一直關(guān)注著形勢的發(fā)展。它在2000年6月計劃進行更廣泛的新的管制，其中包括禁止事務所同時進行審計服務和十類非審計服務（包括內(nèi)部審計），同時也要禁止或有收費（contingentfees）和“增值收費”（value-addedbilling），但迫于國會的壓力，最后做出了讓步?！鞍踩皇录钡谋l(fā)，促使了Sarbanes-Oxley法案的出臺，該法案明確規(guī)定，“執(zhí)行發(fā)行證券公司審計業(yè)務的注冊會計師事務所”不得為同一客戶提供“內(nèi)部審計外包服務”。

　　我們相信，Sarbanes-Oxley法案和NYSE的新管制將使內(nèi)部審計外包的利益格局發(fā)生新的變動。

　?。ǘ┲С峙c反對內(nèi)部審計外包的基本觀點

　　理論界和實務界都在關(guān)于內(nèi)部審計外包的優(yōu)缺點方面展開了激烈的爭論。綜合起來，外包支持者認為外包的優(yōu)勢包括：1 使管理層集中關(guān)注核心競爭力和戰(zhàn)略計劃；2 外部人不會受到組織內(nèi)各部門間權(quán)利斗爭的影響，因而更能保持獨立；3 有規(guī)模經(jīng)濟效果，可以更低的成本提供同樣甚至更好的服務；4 同一事務所提供內(nèi)審和外審服務產(chǎn)生協(xié)同效應，可以減少財務審計收費；5 會計師事務所可通過責任保險來保證質(zhì)量；6 資源分配更具靈活性，因為它使公司花費的是固定成本，但根本上是變動成本；7 可以利用內(nèi)審無法獲得的專門技術(shù)；8 可以獲得前沿的最新實務；9 明確以客戶為中心；10 可以通過熟悉當?shù)厍闆r的訓練有素的員工在國際和跨文化的范圍內(nèi)提供服務；11 會計師事務所的聲譽可能改善公司管理層與董事會、公司與外部審計師以及管制者間的關(guān)系。

　　外包反對者認為外包的劣勢包括：1 以暫時的低成本來吸引客戶是會計師事務所慣用的伎倆，到一定階段，事務所會將價格提高，或從外部審計收費中得到補償；2 隨著時間的推移，一些承接外包的事務所占領(lǐng)了市場，因競爭的減弱他們會提高價格，因而外包提供者將獲得更大的超額報酬；3 外包后不可能使用內(nèi)部審計來發(fā)展新的管理方法或手段；4 承包人不如內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)的實際情況、了解管理層所需，不能積極主動地圍繞企業(yè)目標而展開審計工作，進而影響審計業(yè)績；5 存在不同的忠誠度：內(nèi)部員工忠誠于組織，而外包承包者忠實于承接外包的事務所。這意味著，承包人不用承擔最終結(jié)果，但內(nèi)部提供者必須承擔；6 公司治理是一項無法外包的管理職能，而內(nèi)部審計是公司治理的組成部分；7 如果同一事務所既做內(nèi)部審計又做外部審計，那么管理層和審計委員會將喪失一個客觀的信息渠道；8 審計結(jié)果無法保密，因而存在泄漏成功的經(jīng)營實務、競爭優(yōu)勢及其他商業(yè)秘密的風險；9 外包承包人可能使用缺乏業(yè)務經(jīng)驗的員工來進行審計，但內(nèi)部審計部門能提供擁有專門技術(shù)的知識淵博的員工來進行審計；10 外包后會失去內(nèi)部審計部門這一訓練基地；11 缺乏長遠規(guī)劃，外包服務提供者只關(guān)注合約期內(nèi)的事，不可能進行長遠規(guī)劃；12 外包可能破壞內(nèi)部審計業(yè)務的連續(xù)性；13 組織結(jié)構(gòu)改變過程中必然存在固有的風險和過渡成本。

　　學者們和實務界人士大多認為，內(nèi)部審計外包沒有絕對的好或不好，和傳統(tǒng)的內(nèi)部審計活動一樣，外包有時會成功，有時也會失敗。

　　三、內(nèi)部審計外包理論的深層分析

　　面對激烈的爭論，學者們也試圖從組織職能外包理論、交易成本理論、委托代理理論的角度尋求解釋。此外，還有學者特別關(guān)注外包對外部審計師獨立性所產(chǎn)生的影響，并進行了實證分析。

　?。ㄒ唬┙M織職能理論下的外包問題

　　組織內(nèi)部職能外包的原理，一般是從經(jīng)濟學的角度來描述的：在需要降低成本的新競爭環(huán)境下，組織可以通過集中于“核心業(yè)務”，外包“非核心業(yè)務”給外部承包人，來更有效地管理生產(chǎn)并提高經(jīng)營的靈活性。

　　Matusik＆Hill（1998）則從知識的不同類別分析了職能外包問題。他們認為，在外包工作中，外部職業(yè)人員掌握特定的知識非常關(guān)鍵。Matusik和Hill從兩個維度來區(qū)分知識：（1）私人知識與公共知識（privateversuspublicknowledge）；（2）結(jié)構(gòu)性知識與組件性知識（architecturalversuscomponentknowledge）。私人知識是在組織內(nèi)部發(fā)展起來的，包括特定的工序、流程、慣例、文件、商業(yè)秘密，這類知識能賦予組織特定的競爭優(yōu)勢，所以極其怕被泄漏。公共知識存在于外部環(huán)境中，包括各種工具、技術(shù)流程、會計審計實務等，在社會、經(jīng)濟領(lǐng)域、工業(yè)企業(yè)和職業(yè)團體中都存在公共知識，這類知識適用于不同的組織環(huán)境，如JIT、MBO、TQM等都屬于此類知識。作為一種公共物品，這類知識不能給企業(yè)帶來獨特的競爭優(yōu)勢，其關(guān)鍵是在于擁有充分的專門知識去識別此

　　（一）組織職能理論下的外包問題

　　組織內(nèi)部職能外包的原理，一般是從經(jīng)濟學的角度來描述的：在需要降低成本的新競爭環(huán)境下，組織可以通過集中于“核心業(yè)務”，外包“非核心業(yè)務”給外部承包人，來更有效地管理生產(chǎn)并提高經(jīng)營的靈活性。Matusik＆Hill（1998）則從知識的不同類別分析了職能外包問題。他們認為，在外包工作中，外部職業(yè)人員掌握特定的知識非常關(guān)鍵。Matusik和Hill從兩個維度來區(qū)分知識：（1）私人知識與公共知識（privateversuspublicknowledge）；（2）結(jié)構(gòu)性知識與組件性知識（architecturalversuscomponentknowledge）。私人知識是在組織內(nèi)部發(fā)展起來的，包括特定的工序、流程、慣例、文件、商業(yè)秘密，這類知識能賦予組織特定的競爭優(yōu)勢，所以極其怕被泄漏。公共知識存在于外部環(huán)境中，包括各種工具、技術(shù)流程、會計審計實務等，在社會、經(jīng)濟領(lǐng)域、工業(yè)企業(yè)和職業(yè)團體中都存在公共知識，這類知識適用于不同的組織環(huán)境，如JIT、MBO、TQM等都屬于此類知識。作為一種公共物品，這類知識不能給企業(yè)帶來獨特的競爭優(yōu)勢，其關(guān)鍵是在于擁有充分的專門知識去識別此類知識的存在，理解它并將其運用于組織。結(jié)構(gòu)性知識和整個組織的哲學觀、規(guī)劃、慣例有關(guān)，組織的哲學觀、規(guī)劃、慣例是從組織文化長時間、逐步縱深的展現(xiàn)中搜集提煉出來的，這種組織文化足以形成對整個組織系統(tǒng)綜合的、難以言狀的理解。組件性知識與組織消耗特定的投入、生產(chǎn)特定的產(chǎn)出的各子系統(tǒng)的具體經(jīng)營相關(guān)，這類對組織而言可能是核心的，也可能是非核心的，在性質(zhì)上可能是私有的，也可能是公共的。

　　Matusik和Hill推測組織最可能將屬于公共的非核心組件性知識的工作外包給外部承包人，因為這可以盡量減少私有知識的泄漏，同時獲得大量公共知識。問題是，外部審計人員在為客戶服務時，既接觸到組織公共的組件性知識，也會接觸到組織的私有及結(jié)構(gòu)性知識，這一直是靠AICPA的職業(yè)道德守則來約束的。然而將既需要公共的組件性知識，又需要私有的結(jié)構(gòu)性知識的工作進行外包時，必定充滿了矛盾和沖突（Whittington等，1994）。

　?。ǘ┙灰壮杀纠碚撓碌耐獍鼏栴}

　　是在組織內(nèi)部設立內(nèi)部審計職能，還是將其外包、從市場中尋找服務提供者？這正是交易成本經(jīng)濟學試圖解釋的企業(yè)與市場的關(guān)系問題。張五常（1983）指出，利用市場的成本包括發(fā)現(xiàn)相關(guān)價格的成本、獲悉產(chǎn)品性能的成本、計量成本以及確認個體對協(xié)同努力所作貢獻的成本。交易主體會將利用市場的這些成本與在企業(yè)內(nèi)實現(xiàn)交易的組織成本進行比較，來選擇成本較低的交易方式。是利用企業(yè)外部人的審計服務，還是在企業(yè)設立內(nèi)部審計部門，同樣會在進行這種比較后作出選擇。

　　Widener＆Selto（1999）運用交易成本經(jīng)濟學關(guān)于組織關(guān)系的理論，建立模型來描述并解釋內(nèi)部審計外包的程度。他們采用了Williamson的三個分析維度，并將不確定性進一步分為環(huán)境不確定性（envi ronmentaluncertainty）和行為不確定性（behavioruncer tainty）。從600家上市公司（按行業(yè)分層）的隨機樣本中，采用問卷調(diào)查法并結(jié)合檔案資料，獲取定性和定量數(shù)據(jù)，對定量數(shù)據(jù)進行多元回歸分析，對定性數(shù)據(jù)用定性分析軟件ATLAS進行分析。結(jié)果顯示，在回歸模型中，計量資產(chǎn)專用性、交易頻率及其相互作用的指標與內(nèi)部審計外包的關(guān)系是顯著的，其他衡量不確定性的變量卻不顯著。

　?。ㄈ┐砝碚撓碌耐獍鼏栴}

　　Caplan＆Kirschenheiter（2000）運用代理理論考查了將內(nèi)部審計外包給會計師事務所的情況。內(nèi)部審計部門和注冊會計師都宣稱自己擁有更先進的審計技術(shù)，因而更適宜從事內(nèi)部審計，但該文試圖在不考慮審計專業(yè)技術(shù)差異的情況下，運用代理理論來考查內(nèi)部審計外包問題。該項研究意在表明，即使內(nèi)部審計人員和注冊會計師在專業(yè)技術(shù)上沒有差異，外包也是有價值的。作者還考察了公司控制系統(tǒng)的特征對外包動機的影響。

　　作者假定注冊會計師的“深口袋”會刺激外包，而高的機會成本會產(chǎn)生負激勵，然后分別描述了與內(nèi)審人員和外審人員的最優(yōu)雇傭契約。作者指出注冊會計師與內(nèi)審人員在經(jīng)濟上的差別有兩點：（1）內(nèi)部審計失敗后對內(nèi)審人員的懲罰是有限的，雇主———雇員關(guān)系的性質(zhì)使內(nèi)審人員事實上承擔的責任有限。而會計師事務所擁有充足的資產(chǎn)，能夠賠償內(nèi)部審計失敗給客戶造成的損失；（2）注冊會計師是經(jīng)許可的第三方確認服務的提供者，因而比內(nèi)審人員要求更高的保留工資（reservationwage）。在作者構(gòu)建的模型中，外包的唯一好處是對雇傭內(nèi)審人員契約中約束條件的克服，唯一的劣勢是注冊會計師有更高的保留工資。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，注冊會計師可提供高質(zhì)量的鑒證服務，但可能收費也更高。這個結(jié)果支持了內(nèi)部審計人員所宣稱的低成本優(yōu)勢，以及注冊會計師所宣稱的高質(zhì)量服務。作者也發(fā)現(xiàn)風險越大，越可能外包，這里的風險包括存在控制缺陷的風險以及未能發(fā)現(xiàn)控制缺陷所帶來的損失。

　　Adams（1994）也認為代理理論有助于解釋內(nèi)部審計外包問題。代理理論假定企業(yè)內(nèi)存在信息不對稱的問題阻礙委托人有效地監(jiān)督代理人的機會主義行為。對于需要特定和復雜知識的行業(yè)，如保險行業(yè)，在企業(yè)內(nèi)雇傭內(nèi)部審計人員可能是更加符合成本效益的契約機制，通過這個機制，委托人可控制代理人的偷懶，代理人可向委托人發(fā)出其履行職責情況的信號。代理理論預測在復雜的經(jīng)營環(huán)境下組織更可能在企業(yè)內(nèi)設立內(nèi)部審計部門，而不是將內(nèi)部審計職能外包。

　?。ㄋ模┩獍鼘Κ毩⑿杂绊懙膶嵶C分析

　　Swanger（1998）就會計師事務所同時為客戶提供內(nèi)、外部審計服務時，財務分析師對會計師事務所獨立性、客戶財務報告可靠性的認識，以及對客戶的投資意愿所受到的影響，進行了實證研究。

　　Swanger用兩階段問卷調(diào)查法收集有關(guān)數(shù)據(jù)。第一階段是外包和非外包的比較，結(jié)果顯示，同時提供內(nèi)、外部審計服務會使財務分析師對會計師事務所獨立性（形式上和實質(zhì)上的）的認識產(chǎn)生負面影響。第二階段考查外包的程度和職務分離時的情況，結(jié)果表明，適當?shù)穆殑辗蛛x，即由單獨的咨詢部門進行內(nèi)部審計，會使財務分析師對會計師事務所獨立性的認識產(chǎn)生正面影響。盡管內(nèi)部審計外包不會直接影響財務分析師對財務報表可靠性的認識以及對客戶的投資意愿，但因?qū)Κ毩⑿缘挠绊懚鴷a(chǎn)生間接影響。第二階段的結(jié)果表明職務分離可以提高財務報表的可靠性，然而，部分外包與全部外包之間卻沒有發(fā)現(xiàn)差異。

　　Swanger還特別強調(diào)：1 無外包的情形和外包給非外部審計事務所之間沒有顯著差異，這說明外包本身不存在問題，沒有適當保障（如職務分離）的外包才產(chǎn)生了審計人員的獨立性問題；2 全部外包與部分外包之間無顯著差異，這說明與其說外包是一種經(jīng)濟需要的問題，不如說是一個審計人員跨越了審計者與被審計者之間的界限，無論外包的程度如何，都讓人對審計人員的獨立性產(chǎn)生懷疑；3 無論是否外包、外包的程度如何、是否有組織結(jié)構(gòu)上的保障，65%以上的實驗參與人都對外部審計人員的獨立性持懷疑態(tài)度。

　　James（2000）考查了內(nèi)部審計職能外包是否能提高使用者在防范財務報告舞弊方面的信心。研究結(jié)果表明：銀行貸款人認為將內(nèi)部審計職能外包給國際級會計師事務所，比由內(nèi)部審計部門進行審計并向高管層報告，防止舞弊發(fā)生的可能性更大，發(fā)現(xiàn)舞弊并報告的可能性也更大。無論內(nèi)部審計外包給進行外部審計的同一會計師事務所，還是不同的會計師事務所，結(jié)論都是一樣。James認為，為了提高財務報告信息使用者的信心，公司要么將內(nèi)部審計外包，要么設立內(nèi)部審計部門并向?qū)徲嬑瘑T會報告。

　　Lowe，Geiger＆Pany（1999）考查了內(nèi)部審計職能外包給公司外部審計師時，財務報表使用者對審計人員獨立性、財務報表可靠性以及投資決策方面的認識所受到的影響。Lowe等區(qū)分了五種情形：1 無外包的情形；2 外包給未承接本公司財務報表審計的會計師事務所審計人員；3 外包給承接本公司財務審計同時還履行部分管理職能的會計師事務所審計人員；4 外包給承接本公司財務報表審計的事務所同一審計人員；5 外包給承接本公司財務報表審計的事務所不同的審計人員。結(jié)果顯示各種外包情形與無外包的情形存在顯著差異。另外，外部審計人員履行部分管理職能有顯著的負面影響。如果事務所將承接內(nèi)部審計與承接財務報表審計的人員分開，則產(chǎn)生顯著的正面影響。

　　四、對外包理論與實踐的評述及我們的意見

　　上文就學者們對內(nèi)部審計外包理論與實踐的論爭進行了綜述，通過研究可以發(fā)現(xiàn)，學術(shù)界和職業(yè)界的各種不同意見既涉及到對各自職業(yè)利益的維護，也涉及到研究前提的差別設定，更涉及到對內(nèi)部審計本質(zhì)認識的偏差。

　?。ㄒ唬╆P(guān)于研究背景

　　我們認為，應客觀地分析內(nèi)部審計外包問題，避免受職業(yè)利益的影響，同時，考慮內(nèi)部審計外包問題產(chǎn)生和發(fā)展的歷史文化背景，這有助于我們保持清醒的頭腦，抓住更本質(zhì)的東西。

　　首先，利益之爭導致西方學者和實務界人士的研究多帶有明顯的價值取向。從AICPA、IIA、會計師事務所、美國大公司的內(nèi)部審計部門關(guān)于內(nèi)部審計外包的斗爭可以看出，一直有一個無形的利益之手在左右著他們，使得這種斗爭關(guān)系十分復雜。許多學者和實務界人士也未能獨善其身，在研究的論述或結(jié)論中帶有明顯的偏向。

　　其次，我們不能忽視社會公開化程度對內(nèi)部審計外包的影響。西方文化和東方文化存在巨大差異。美國是一個追求公開化、透明化的社會，美國公司的股權(quán)極為分散，這使得廣大公眾對公司的內(nèi)部情況關(guān)注密切，加上美國公司財務舞弊丑聞不斷，中小股東遭受了損失。這些因素使得投資者迫切希望管理層能將公司的所有情況予以公開化，這包括將公司的內(nèi)部審計也公之于眾。將內(nèi)部審計外包不失為管理層滿足公眾對“公開化、透明化”需求的一種極佳的策略。

　　最后，流行一時的企業(yè)再造對內(nèi)部審計外包產(chǎn)生了影響。一些公司為了顯示其致力于改善管理，便追求時尚，迫不及待地接受新的管理理念、采用新的管理手段，而不論其能否真正帶來效益。受企業(yè)流程再造的影響，內(nèi)部審計外包也成了一種時尚。在Kusel等（1997）的調(diào)查報告中，關(guān)于內(nèi)部審計外包的原因，3%的美國公司內(nèi)部審計經(jīng)理認為管理層是為了“追趕潮流，跟從那些正在外包的人”。Malone（1997）在Forbes雜志發(fā)表題為“時尚之短暫”（Awaytooshorthistoryoffads）的文章認為，企業(yè)再造是組織迫于適應新競爭環(huán)境的需要，而不斷調(diào)整其組織結(jié)構(gòu)，但“在缺乏智慧的經(jīng)理人手中，企業(yè)再造變成了盲目地削減規(guī)模，切肉斧不僅剁掉了脂肪，連組織的精肉和骨桿也削去了”，他提醒大家吸取TQM、Z理論的教訓，“不要外包了你的判斷力”。

　?。ǘ╆P(guān)于外包優(yōu)缺點的爭論

　　首先是審計質(zhì)量的問題。我們認為，從自身的素質(zhì)和組織的需要來看，注冊會計師完全可以成為內(nèi)部審計師（王光遠，2002），但注冊會計師和內(nèi)部審計部門所提供的內(nèi)部審計質(zhì)量總體上并非必然存在優(yōu)劣之分。許多學者認為承接外包的事務所擁有更強的技術(shù)實力，掌握著最新的實務，內(nèi)部審計部門卻不具備，因而外包后可以提高審計的質(zhì)量。其實這并非必然，統(tǒng)計抽樣技術(shù)就是內(nèi)審人員最早使用，后來才被外審人員廣泛應用的（Sherer＆Kent，1983），Courtemanche（1991）通過分析內(nèi)審人員的素質(zhì)也對“外審人員優(yōu)于內(nèi)審人員”進行了批判，前五大之一的安達信事務所1995年的調(diào)查顯示“60 8%的企業(yè)認為內(nèi)部審計人員都具有執(zhí)行各類審計所必需的技能”（王光遠，2004）。另外，西方學者在運用相關(guān)理論分析外包問題時，對質(zhì)量問題的假定也存在沖突：Caplan和Kirschenheiter用代理理論分析外包問題時，認為會計師事務所的財務實力更強，與內(nèi)部審計人員相比能承擔更大的責任，因而審計的質(zhì)量也更高；Widener和Selto用交易成本理論分析外包問題時，前提必然是市場與企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務應是同質(zhì)的，否則不能僅僅把企業(yè)看作是對市場無差異的替代。①

　　其次，獨立性問題曾是提供內(nèi)部審計服務的會計師事務所的一根軟肋，倍受指責和攻擊，學者們也進行了大量的實證研究。安然事件中，獨立性問題暴露無遺，正如SEC前主席AuthurLevitt所說，安然案例中最大的利益沖突就在于內(nèi)部審計的外包，因為安達信實質(zhì)上是在審計自己的工作（Aldhizer等，2003）。所以Sarbanes-Oxley法案明確規(guī)定，“執(zhí)行發(fā)行證券公司審計業(yè)務的注冊會計師事務所”不得為同一客戶提供“內(nèi)部審計外包服務”，這也許暫時緩解了人們對事務所形式上獨立的疑慮。

　　①實際上，我們也不能把外部人和內(nèi)部審計部門所提供的內(nèi)部審計服務質(zhì)量看作完全一樣，實際中肯定存在差異，這種差異可能很難衡量。如果考慮這種差異，用交易成本分析時需要考慮的因素就更多了，比如質(zhì)量差異所帶來的利益或損失。情形比較復雜，在此就不展開敘述了。

　　最后，在前文關(guān)于外包優(yōu)缺點的分析中，許多問題并非外包或內(nèi)置之間的絕對差異，相互可以彌補，但內(nèi)部審計部門的優(yōu)勢中，有兩點可能是外包無法替代的。一是為管理層服務的忠誠度。內(nèi)部審計職能是公司內(nèi)部治理的一部分，也是組織文化的一部分，對組織的忠誠并非靠利益性的契約關(guān)系所能培養(yǎng)出來的，也并非靠經(jīng)濟利益的激勵所能刺激出來的。