摘要：本文以我國近年來爆發(fā)的驗資訴訟浪潮為背景，分析了我國獨立審計法律責(zé)任負(fù)擔(dān)日趨加重的原因，并在此基礎(chǔ)上對構(gòu)建獨立審計法律責(zé)任的合理框架進(jìn)行了初步探討。

　　關(guān)鍵詞：驗資；驗資報告；法律責(zé)任

　　隨著震驚注冊會計師行業(yè)的原野、長城、海南新華三大訴訟案爆發(fā)后，又有越來越多的律師、法官、債權(quán)人不斷把注冊會計師推上被告席。驗資訴訟使注冊會計師的生存受到極大挑戰(zhàn)，面對來勢洶涌的驗資訴訟浪潮，不少大中型會計師事務(wù)所停辦驗資業(yè)務(wù)，甚至有人呼吁會計師事務(wù)所聯(lián)合起來抵制驗資業(yè)務(wù)。針對當(dāng)前注冊會計師行業(yè)法律負(fù)擔(dān)過重的情況，怎樣在強化注冊會計師民事責(zé)任的同時，維護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益，已成為擺在我們面前的嚴(yán)峻課題。

　　本文擬通過剖析驗資訴訟，以引起社會對注冊會計師行業(yè)的了解，取得立法、執(zhí)法部門對注冊會計師行業(yè)的支持，并有效地保護(hù)會計師事務(wù)所和注冊會計師的合法權(quán)益。

　　一、關(guān)于驗資和驗資報告的相關(guān)問題

　?。ㄒ唬┏鼍唑炠Y報告是注冊會計師的法定審計業(yè)務(wù)

　　驗資，即驗證企業(yè)資本，是指注冊會計師依法接受委托，對被審計單位的實收資本（股本）及其相關(guān)資產(chǎn)，負(fù)債的真實性、合法性進(jìn)行的審驗。驗資一般分為設(shè)立驗資和變更驗資兩種類型。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在實施了必要的驗資程序，取得充分、適當(dāng)?shù)尿炠Y證據(jù)，分析、評價驗資結(jié)論后，形成驗資意見，出具驗資報告。驗資報告是注冊會計師驗資工作的最終產(chǎn)品，是具有法律效力的文件。驗證企業(yè)資本，出具驗資報告是注冊會計師的法定審計業(yè)務(wù)?！吨腥A人民共和國公司法》和有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)辦理設(shè)立登記或注冊資本變更登記，應(yīng)當(dāng)由驗資機構(gòu)出具驗資報告，證明其注冊資本已經(jīng)到位，企業(yè)有可以承擔(dān)民事責(zé)任的能力。

　?。ǘ┥鐣姂?yīng)走出對驗資報告認(rèn)識上的誤區(qū)

　　注冊會計師制度在我國恢復(fù)與重建已有多年的歷史，但時至今日仍有一些人對注冊會計師行業(yè)缺乏了解，對驗資報告的作用存在誤解。

　　首先，驗資報告是企業(yè)獲準(zhǔn)辦理工商登記的要件之一。驗資報告證明的是驗資當(dāng)日出資人的出資是否已經(jīng)實際投入，而不是對被驗資單位日后的償債能力和資信證明作出保證，也就是說，一份驗資報告起到的資信證明在公司創(chuàng)始時可能是恰當(dāng)?shù)?，有效的。但是，不能把驗資報告看作是企業(yè)今后生產(chǎn)經(jīng)營獲利的一種保證，也不是若干年后企業(yè)資信和償債能力的一種擔(dān)保。

　　其次，社會公眾對注冊會計師的驗資能力期望不切實際。社會期望注冊會計師做的與其所能做的存在差距。事實上，注冊會計師的工作受諸多因素的制約。如成本效益原則，抽樣風(fēng)險等，使驗資結(jié)果的真實性、可靠性受到不同程度的影響。特別是現(xiàn)代審計的假設(shè)前提是建立在沒有串通舞弊的基礎(chǔ)上的，一旦出現(xiàn)串通舞弊，則現(xiàn)代審計的很多方法與程序就會失靈。所以，任何審計也無法保證百分之百的重大錯誤都會被發(fā)現(xiàn)，最高明的注冊會計師也無法絕對排除審計風(fēng)險，而只能通過規(guī)范審計程序，運用恰當(dāng)?shù)姆椒?，取得充分可靠的審計證據(jù)，參考審計經(jīng)驗，盡可能減少或降低審計風(fēng)險。因此，社會公眾應(yīng)當(dāng)走出認(rèn)識誤區(qū)，給注冊會計師一個客觀的評價。

　　二、注冊會計師行業(yè)屢遭驗資訴訟浪潮侵襲的原因

　?。ㄒ唬┓韶?zé)任界定不準(zhǔn)確

　　會計學(xué)界普遍認(rèn)為注冊會計師法律責(zé)任界定的依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》，而法律界和公眾等非專業(yè)人士認(rèn)為《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責(zé)任的依據(jù)。獨立審計準(zhǔn)則是為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益而制定的一套專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果說注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程嚴(yán)格遵循了獨立審計準(zhǔn)則的要求，反之因?qū)徲嫿Y(jié)論與客觀實際不符，就被判為虛假、不真實，需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然有失合理，缺乏公正。因為現(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上，提供一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內(nèi)外勾結(jié)，精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。例如，對于銀行出虛假驗資證明的虛假投資，注冊會計師就難以認(rèn)定。

　　但社會公眾和法律界等非專業(yè)人士很難理解注冊會計師執(zhí)業(yè)的特殊性，只要注冊會計師出具的驗資報告與實際不符就會被認(rèn)為不真實，具有虛假性。在司法實踐中也常以此來判斷注冊會計師的法律責(zé)任。根據(jù)最高人民法院的“法函[1996]56號復(fù)函”規(guī)定，注冊會計師出具的驗資報告無論有無特殊注明，只要對委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，就應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。在現(xiàn)有的許多判例中，在認(rèn)定是虛假驗資報告時，法院一般都是以實收資本是否實際到位為標(biāo)準(zhǔn)，而不管注冊會計師是否遵循了當(dāng)時的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。如果遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)仍然存在被判定為違法的可能性，注冊會計師勢必會陷入有法律約束卻無法律保障的困境。

　?。ǘ┴?zé)任與權(quán)利不對稱

　　由于會計師事務(wù)所具有相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)賠償能力，當(dāng)其他部門對工作要求方面的法律約束處于空白，或者其廣度和力度不及注冊會計師行業(yè)時，往往出現(xiàn)對注冊會計師判罰過重的傾向。在有的案件中，注冊會計師作為連帶責(zé)任人成為第三、第四甚至第十七被告，而其判罰甚至比直接責(zé)任人還要重；還有，對于一些“皮包公司”的注冊追究責(zé)任時，除了為其驗資的注冊會計師以外，為其出具資金證明的銀行和辦理登記的工商部門應(yīng)不應(yīng)承擔(dān)必要的責(zé)任？一些公司的改制和并購是在有關(guān)部門的授意下進(jìn)行的，而會計師事務(wù)所的工作則成為簡單地履行手續(xù)，在追究報告失實責(zé)任時，誰又應(yīng)該負(fù)責(zé)呢？

　　總的來說，當(dāng)訴訟案件有共同過失責(zé)任時，由于法律的不對稱性和不均衡性，導(dǎo)致對其他過失人和責(zé)任人的判罰缺乏足夠的法律依據(jù)，司法部門只能采用“理性無限連帶責(zé)任”的判例原則，即誰有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任誰就承擔(dān)責(zé)任，這就是所謂“深口袋原理”。這一理論的貫徹，表面上起到平衡社會機制的作用，但實際上，由于責(zé)任與權(quán)利不相匹配，注冊會計師經(jīng)常成為法律責(zé)任的主要承擔(dān)者。這也變向鼓勵了一些不承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任或承擔(dān)能力較差的部門和個人出具假報告、假證明，而把責(zé)任轉(zhuǎn)移給注冊會計師。因此，制定相關(guān)的法規(guī)，明確相關(guān)部門的法律責(zé)任，是我國今后法制建設(shè)的一個重要內(nèi)容。

　　三、構(gòu)建獨立審計法律責(zé)任的合理框架

　　（一）明確利害關(guān)系人損失的最終承擔(dān)者

　　利害關(guān)系人，是指與企業(yè)存在利益牽制的單位和個人。企業(yè)一經(jīng)登記成立，往往會涉及到其他人的利益，比如企業(yè)的所有者、經(jīng)營者、債權(quán)人和社會公共利益的代表者（如稅務(wù)、工商、財政等），他們都是企業(yè)的利害關(guān)系人。

　　利害關(guān)系人與企業(yè)在進(jìn)行溝通過程中，將借助注冊會計師的工作。經(jīng)過溝通后，利害關(guān)系人將與企業(yè)進(jìn)行一系列的交易，比如提供貸款、提供勞務(wù)、賒銷商品等。在交易過后，利害關(guān)系人可能因此在經(jīng)濟(jì)上受損失。仔細(xì)研究不難發(fā)現(xiàn)，造成這一損失的主要責(zé)任不在交易本身，也不在于溝通過程中利用了注冊會計師的工作。而主要在于其他方面如：企業(yè)法人經(jīng)營失敗，它是利害關(guān)系人受到損失的直接原因；企業(yè)所有者虛假或抽逃出資，它將導(dǎo)致企業(yè)法人資金和最后補償不足兩個方面給利害關(guān)系人造成損失；企業(yè)經(jīng)營者貪污等方面。

　　企業(yè)法人、企業(yè)所有者和有貪污行為的經(jīng)營者在承擔(dān)了各自補償不足責(zé)任之后，對于其他利害關(guān)系人的請求補償責(zé)任就得依法免除。顧名思義，這個損失的承擔(dān)者就是利害關(guān)系人自身了。利害關(guān)系人在與企業(yè)進(jìn)行溝通過程中，應(yīng)當(dāng)從多個角度來獲取有關(guān)企業(yè)的相關(guān)信息，然后對企業(yè)法人的綜合實力獨立作出評價，最后決定是否與企業(yè)進(jìn)行交易。這是利害關(guān)系人的責(zé)任，也稱有效決策責(zé)任。利害關(guān)系人與企業(yè)進(jìn)行交易，目的在于獲取相關(guān)利益，而不在于尋求損失。為了獲取利益而受到損失，那么其損失的最終承擔(dān)者也就是其自身，沒有他人可以替代。

　?。ǘ┆毩徲嫹韶?zé)任應(yīng)堅持過錯責(zé)任原則

　　審計界人士普遍認(rèn)為，注冊會計師嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則與驗資規(guī)則出具的驗資報告為真實的驗資報告，即使其驗證的注冊資金額與實際不符亦不影響其驗資報告的真實性，依《注冊會計師法》第21條、42條，會計師事務(wù)所對之不承擔(dān)責(zé)任。注冊會計師沒有遵循或沒有嚴(yán)格遵循獨立審計準(zhǔn)則與驗資規(guī)則，未盡應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎與關(guān)注義務(wù)，主觀上故意或過失地出具了與實際不符的驗資報告，會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。

　　因此，在處理注冊會計師法律責(zé)任時，應(yīng)堅持過錯責(zé)任。只要注冊會計師在執(zhí)業(yè)中恪守了獨立、客觀、公正的原則，按照注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求出具了報告，即不應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。這一點在實際工作中已得到浙江省司法權(quán)威部門的認(rèn)同。浙江省高級人民法院給浙江省財政廳、審計廳的“浙法經(jīng)字[1996]120號函”中指出“各級法院認(rèn)定驗資機構(gòu)的民事責(zé)任，必須以驗資機構(gòu)確實存在過錯為前提”。可見，上述處理精神比較符合實際，有助于保護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益。

　?。ㄈ┟鞔_判斷執(zhí)業(yè)過程中有無過錯的標(biāo)準(zhǔn)

　　注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的前提是執(zhí)業(yè)過程中存在過錯，包括故意和過失。那么判斷有無過錯的標(biāo)準(zhǔn)是什么呢？《注冊會計師法》第21條規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。中國注冊會計師協(xié)會制定、財政部發(fā)布的《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》既具有部門規(guī)章性質(zhì)，又是行業(yè)內(nèi)的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)，會計師事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須遵照執(zhí)行。如果注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，不符合獨立審計準(zhǔn)則要求，應(yīng)認(rèn)定其具有過錯；反之，如果驗資機構(gòu)按照執(zhí)業(yè)規(guī)范要求實施了必要的審計程序，既不存在與客戶串通舞弊故意提供虛驗資報告的情況，又不存在疏忽大意或過于自信的過失，則認(rèn)定不存在過錯，不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。

　　應(yīng)該明確一點，審計并不是對100％的會計記錄做測試，也無法對公司未來的繁榮作出保證。注冊會計師即使嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求出具報告，但還存在著不可避免的審計風(fēng)險，仍不能保證驗資報告的絕對正確。如在對被審驗單位的貨幣出資進(jìn)行驗證時，按驗資規(guī)則的要求，應(yīng)在被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證及銀行對賬單的基礎(chǔ)上審驗，而實際上，被審驗單位有可能與銀行工作人員串通舞弊，提供虛假的收款憑證和對賬單，導(dǎo)致驗資報告失實。因此必須明確執(zhí)業(yè)過程中有無過錯的標(biāo)準(zhǔn)，才能在執(zhí)法中體現(xiàn)法律的公正與正義。

　?。ㄋ模┮蚬P(guān)系是承擔(dān)獨立審計法律責(zé)任的必備條件

　　根據(jù)前述，利害關(guān)系人經(jīng)濟(jì)損失的原因有多種，同時也明確了利害關(guān)系人損失的最終承擔(dān)者。那么注冊會計師被卷入訴訟糾紛，是否有合理的解釋呢？即利害關(guān)系人的損失是否是注冊會計師出具的審計（驗資）報告與事實不符造成的。如果此種說法成立，那么任何經(jīng)營者因經(jīng)營不善導(dǎo)致?lián)p失，都可對事務(wù)所提起訴訟。因為如果事務(wù)所不出具驗資報告，那么企業(yè)也不會注冊成立；如果不出具審計報告，那么企業(yè)也不會繼續(xù)經(jīng)營，因而也談不上經(jīng)營損失。此種因果關(guān)系是完全不合理的。因此，執(zhí)法機構(gòu)在受理驗資訴訟時應(yīng)詳細(xì)分析利害關(guān)系人的損失是否與會計師事務(wù)所的驗資業(yè)務(wù)存在因果關(guān)系，才有利于公平執(zhí)法。

　　（五）明確獨立審計法律責(zé)任的時效問題

　　鑒于資本的流動性和市場固有的風(fēng)險性，經(jīng)注冊會計師驗資的企業(yè)在一定時期內(nèi)會發(fā)生資本的增減變動，這就使注冊會計師不得不對其出具驗資報告的法律責(zé)任的時效性提出質(zhì)疑。經(jīng)注冊會計師驗資的企業(yè)在經(jīng)營若干年后，出現(xiàn)經(jīng)營失敗，那么企業(yè)的“利害關(guān)系人”仍憑營業(yè)執(zhí)照上的注冊資本來確定客戶的資信情況，顯然是草率的。根據(jù)我國《公司登記管理條例》、《企業(yè)法人年檢辦法》的規(guī)定，企業(yè)法人只有經(jīng)工商年檢合格，才被認(rèn)為保持了相當(dāng)于注冊資本的可承擔(dān)民事責(zé)任額。企業(yè)能持續(xù)經(jīng)營，說明年檢合格，注冊資本是經(jīng)重新確認(rèn)的，“利害關(guān)系人”憑注冊資本而與之發(fā)生業(yè)務(wù)往來，所依據(jù)的不再是企業(yè)設(shè)立之初的注冊資本，而是重新核準(zhǔn)后的注冊資本，與設(shè)立時驗資的事務(wù)所無關(guān)，更不應(yīng)追究它的法律責(zé)任。

　?。┳詴嫀煶袚?dān)的是補充責(zé)任，而非連帶責(zé)任

　　注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，出具了虛假的或者有重大遺漏的審計、驗資報告，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)過錯程度承擔(dān)一定的法律責(zé)任。但是某些地方法院不顧案件的實際情況，判決會計師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任，值得商榷。

　　以設(shè)立驗資為例，會計師事務(wù)所出具的驗資報告，是工商部門進(jìn)行企業(yè)登記時核準(zhǔn)注冊資本的重要依據(jù)，而不是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動時的資金擔(dān)保，驗資責(zé)任應(yīng)輕于保證責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國擔(dān)保法》的規(guī)定，保證方式分一般保證和連帶責(zé)任保證。一般保證的保證人在主要合同未經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財產(chǎn)依法強制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)前，對債權(quán)人可以拒絕承擔(dān)保證責(zé)任。據(jù)此，如果經(jīng)審理查明會計師事務(wù)所所需承擔(dān)民事責(zé)任，也應(yīng)在被審驗單位與利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)糾紛已經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財產(chǎn)依法強制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)之后。畢竟，被審驗單位是造成“其他利害關(guān)系人”經(jīng)濟(jì)損失的直接責(zé)任人，會計師事務(wù)所與其他利害關(guān)系人之間既不存在合同關(guān)系，又不存在與被審驗單位共同侵權(quán)的情況。驗資行為與“其他利害關(guān)系人”受損不存在直接的因果關(guān)系，它的責(zé)任是間接的、次要的。如果分清了被告之間的主次責(zé)任，那么既保護(hù)了債權(quán)人的合法權(quán)益，又使注冊會計師合理承擔(dān)法律責(zé)任。正如司法解釋[1998]13號指出“應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人負(fù)責(zé)清償，不足部分再由會計師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任”。

　　此外，注冊會計師行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，還在于強化行業(yè)自律，而不在于追究本不應(yīng)有的賠償責(zé)任。過度的追究賠償責(zé)任，恰恰就削弱了行業(yè)自律的力度，忽視了行業(yè)自律的重要性。我們要強化行業(yè)自律，要讓每一位注冊會計師在行業(yè)自律下兢兢業(yè)業(yè)地學(xué)習(xí)和工作，使他們依法執(zhí)業(yè)，高質(zhì)量執(zhí)業(yè)。

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